II FSK 1162/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 938/18 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 14296 (słownie: czternaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 938/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2018 r., którą określono P. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności: W toku postępowania podatkowego ustalono, że P. W. (skarżący) w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. PHU Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. W. polegającą na zakupie i sprzedaży pojazdów mechanicznych. W oparciu o zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy stwierdzono, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów przez ujęcie w ich poczet kwot udokumentowanych fakturami wykazującymi zakup samochodów oraz usług transportowych, wystawionymi przez M. sp. z o.o. z siedzibą w P.. Faktury te, w ocenie organów podatkowych, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Według ustaleń organów M. sp. z o.o. nie była dostawcą samochodów do przedsiębiorstwa skarżącego, gdyż podmiot ten pełnił funkcję tzw. znikającego podatnika. W rzeczywistości samochody nabywane przez skarżącego były zakupywane przez niego bezpośrednio od dostawców zagranicznych. Według ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji spółka M. nie prowadziła obrotu samochodami, nie deklarowała i nie odprowadzała z tego tytułu podatków, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, została zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT i wygenerowania podatku należnego, co umożliwiło w następnym ogniwie łańcucha, tj. skarżącemu, odliczenie podatku naliczonego z faktur przez nią wystawianych i zaliczenia kwot netto z faktur do kosztów uzyskania przychodów. Spółka M. nie miała w swojej dyspozycji samochodów, a środki pieniężne, którymi opłacone zostały nabycia, nie pochodziły z zasobów spółki, lecz z zasobów innych osób m.in. skarżącego. Organ pierwszej instancji ustalił, że samochody, których zakup udokumentowano zakwestionowanymi fakturami, były w rzeczywistości sprowadzane z zagranicy przez skarżącego. Często na konkretne zamówienie ostatecznego odbiorcy. Bezpośrednio trafiały na plac przy ul. L. 8 w L., wykorzystywany przez skarżącego do działalności gospodarczej i dalej były przez niego sprzedawane w kraju. Skarżący organizował transport tych pojazdów od dostawcy za granicą także na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez spółkę M. odbierał je od dostawcy. Organ stwierdził, że z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że spółka M. nie miała możliwości świadczenia takich usług na rzecz skarżącego. Dlatego też, zdaniem organu, fikcyjny charakter miały transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez M. sp. z o.o., których przedmiotem miał być transport samochodów. Mając na uwadze te okoliczności, organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółkę M. na rzecz skarżącego, które miały dokumentować nabycie przez niego samochodów i usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) stanowiła podstawę faktyczną do nieuznania w decyzji za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przez skarżącego fakturami wystawionymi przez ww. spółkę z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 938/18 wskazał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego art. 120, 121 § 1, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.). W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ odwoławczy argumentował, że wbrew treści faktur wystawionych przez M. dostawcami pojazdów do skarżącego były bezpośrednio podmioty z Niemiec i Belgii. Przy czym administracje podatkowe tych państw nie zakwestionowały WNT do spółki M., jak również organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistej sprzedaży tych pojazdów odbiorcom w Polsce. Sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ ocenił zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej tj. umowy sprzedaży pojazdów zawartej pomiędzy spółką M. i skarżącym. Nie powołując się więc wprost na treść art. 199a O.p. organ w istocie zastosował ten przepis. Następnie poprowadził argumentację, wskazując na konkretne ustalenia faktyczne, świadczące w istocie o nadużyciu prawa podatkowego. Zakwestionował bowiem rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy skarżącym a M. sp. z o.o., a następnie odtworzył faktyczny – według organów podatkowych – przebieg obrotu pojazdami, których dotyczą sporne faktury. Dodatkowo podkreślił brak dobrej wiary skarżącego oraz cel jego działania tj. ukierunkowanie na osiągnięcie korzyści podatkowej – zaniżenia należnego podatku. Ani decyzja organu pierwszej instancji, ani decyzja odwoławcza nie wskazują jednak podstawy prawnej takiej oceny, poza powołaniem przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten jednak, nie stanowi ani właściwej, ani wystarczającej podstawy prawnej tego rodzaju wywodów. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w wyniku analizy prowadzonej w oparciu o niewyartykułowany przepis art. 199a O.p. błędnie nie poddały sprawy ocenie z perspektywy art. 199a § 2 o.p. Tylko bowiem ten przepis pozwalał w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. zakwestionować transakcję jako nierzeczywistą i następnie odtworzyć jej prawdziwy przebieg, wykazując pozorność takiej czynności prawnej i wywodząc skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. W okresie, którego sprawa dotyczy, tj. w 2010 r. nie obowiązywała bowiem ani klauzula nadużycia prawa ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. W stosunku do czynności prawnych dokonanych w 2010 nie było więc możliwe wykazanie zasadności zastosowania klauzuli nadużycia prawa, czy też klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania. Sąd podkreślił, że przepis art. 199a O.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 r. (usunięcie z porządku prawnego art. 24b O.p.) do 2016 r. (wprowadzenie art. 119a-119h O.p.) klauzuli nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) ustawodawca nie uchylił art. 199a O.p. Oznacza to, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 O.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Na podstawie art. 199a O.p. można było w okresie od 2004 r. do 2016 r. w pewnym ograniczonym zakresie kwestionować skutki prawne czynności pozornych, ale wyłącznie dokonanych między tymi samymi stronami. Sąd wskazał, że skoro żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w 2010 r., organy podatkowe klauzuli takiej w rozpoznanej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji prowadzi zaś do wniosku, że organ zastosował klauzulę nadużycia prawa, skoro odwołuje się do uzyskania korzyści podatkowej, którą skarżący miał uzyskać ze schematu działania ułożonego w porozumieniu z M. sp. z o.o. Ponadto sąd stwierdził, że organ drugiej instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez przyjęcie metody uzasadnienia decyzji opierającej się na analizie zarzutów odwołania i odpowiadającej im ocenie działania organu pierwszej instancji w granicach tych zarzutów. Tymczasem powinien – zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego – dokonać własnej oceny sprawy i w uzasadnieniu decyzji wskazać: fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę; przyczyny, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności oraz wyjaśnić podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z powody tych uchybień sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a). Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej powoływanej jako P.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu drugiej instancji narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 199a § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, co było następstwem wadliwej oceny przez sąd pierwszej instancji, według której organ nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy oraz zastosował do podejmowanych przez skarżącego czynności "niewyartykułowany" przepis art. 199a § 2 O.p., podczas gdy należało przyjąć, że organ w oparciu o art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. ustalił w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego w zakresie kosztów uzyskania przychodów tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2, art. 133 § 1, art. 141 § 4, i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie ogólnikowych i sprzecznych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, w celu wydania decyzji zgodnej z prawem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania wskutek wadliwej oceny, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono brak subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy pod normę z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono o jej rozpoznanie na rozprawie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona zasadna. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy prawnej do pominięcie przez organ przy określeniu zobowiązania podatkowego wydatków, które są udokumentowane fakturami wskazującymi w swej treści okoliczności niezgodne ze stanem rzeczywistym. Ta ocena prawna możliwości zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. została sformułowana w sytuacji, w której organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał okoliczności uzasadniające jego zdaniem twierdzenie, że podatnik posługiwał się fakturami wykazującymi całkowicie fikcyjne transakcje w celu obniżenia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże, jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości, w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, publ. internetowa baza orzeczeń CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku wystąpienia w sprawie okoliczności uzasadniających zastrzeżenia co do rzetelności faktur koszowych użytych przez podatnika w rozliczeniu podatkowym podatnik nie może domagać się od organów podatkowych, żeby niezależnie od stwierdzonej nierzetelności faktur podejmowały działania w celu potwierdzenia poniesienia przez podatnika kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami. Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na związek kosztu z uzyskiwaniem przychodów w sytuacji, gdy podatnik próbuje udowodnić tę okoliczność przy pomocy nierzetelnych faktur. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, publ. CBOSA). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, publ. CBOSA). Zgłoszenie dowodów na okoliczność samego posiadania towaru nie stanowi środka umożliwiającego dowiedzenie poniesienia wydatku na nabycie tego towaru w kwotach wynikających z nierzetelnych faktur, które miały dokumentować dostawy tego towaru, gdyż sam fakt posiadania towaru nie jest równoznaczny z nabyciem go za kwotę wykazaną w nierzetelnej fakturze. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji nie mógł być art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawą tej oceny jest przedstawiona powyżej wykładnia tego przepisu oraz wskazanie przez organ okoliczności i dowodów, które w ocenie organu potwierdzały posłużenie się przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym fakturami wystawionymi przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych skarżącego. Niezasadna jest ocena sądu pierwszej instancji według, której organ dokonał oceny transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez spółkę M. na podstawie art. 199a O.p., nie wskazując w uzasadnieniu decyzji tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonej decyzji. Na takie działanie organu nie wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz okoliczności sprawy. W rozpoznanej sprawie organ nie dokonał oceny transakcji skarżącego z udziałem spółki M. na podstawie art. 199a § 1 O.p., gdyż w ocenie organu, która jest prawidłowa, okoliczności wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić wystarczającą podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a przepis ten jak już wskazano może stanowić podstawę prawną nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów udokumentowanych fakturami niezgodnymi z rzeczywistością. W rozpoznanej sprawie wbrew temu co twierdzi sąd pierwszej instancji nie zachodziła konieczność oceny zakwestionowanych przez organ transakcji na podstawie art. 199a § 2 O.p. Jak już wskazano powyżej wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w przypadku udokumentowania kosztów fakturami niezgodnymi z rzeczywistym stanem faktycznym do pominięcia tych kosztów przy określeniu zobowiązania podatkowego nie jest konieczne ustalenie, czy w sprawie wystąpiła pozorność czynności prawnych a jeżeli tak, to czy wystąpiły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rzeczywiste skutki czynności prawnych, które strony chciały ukryć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji przez całkowite wykluczenie możliwości zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w okolicznościach faktycznych takich jak okoliczności występujące w rozpoznanej sprawie oraz przez bezzasadne wskazanie przepisu art. 199a § 2 O.p. jako podstawy prawnej do pominięcia kwot wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez ww. spółkę z o.o., w sposób całkowicie nieuprawniony uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. W wyniku tego w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zaniechał zbadania, czy w rozpoznanej sprawie organy za pomocą dowodów wykazały, że wystąpiły okoliczności uzasadniające twierdzenie, że faktury dokumentujące wydatki rzekomo poniesione przez skarżącego na rzecz spółki M. nie miały rzeczywistego charakteru i wiązały się z fikcyjnymi okolicznościami wskazanymi przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym. Uchybienia te spowodowały, że sąd pierwszej instancji nie dokonał też właściwej oceny prawnej w zakresie prawidłowości zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ocena sądu odnosząca się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. była nieprawidłowa, gdyż sąd wykluczył możliwość zastosowania tego przepisu do okoliczności wskazanych przez organ a prawidłowa ocena prawna sprawy wskazuje, że przepis ten mógł mieć zastosowanie przy wydaniu zaskarżonej decyzji, pod warunkiem, że wskazane w zaskarżonej decyzji przez organ okoliczności uzasadniające jego zastosowanie miały miejsce w rzeczywistości, której to kwestii sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organ nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 199a § 2 O.p. w sposób wskazany przez sąd pierwszej instancji. Wobec tego niezasadne było tez stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż naruszenie tych przepisów w ocenie sądu było konsekwencją wydania przez organ decyzji z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 199a § 2 O.p. Całkowicie błędna jest ocena sądu pierwszej instancji w części odnoszącej się do klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania lub klauzuli nadużycia prawa. Błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego w rozpoznanej sprawie organ zastosował klauzulę nadużycia prawa podatkowego, która uregulowana była w art. 24b § 1 O.p. a obecnie funkcjonuje jako klauzula przeciwko unikania opodatkowania, która uregulowana jest w art. 119a i nast. O.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie nastąpiło zastosowanie normy prawnej przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, gdy w systemie prawa w odniesieniu do stanu faktycznego występującego w rozpoznanej sprawie norma taka nie funkcjonowała, gdyż w roku 2010 ani przepis art. 24b § 1 O.p. ani art. 119a i nast. O.p. nie obowiązywały. Ta ocena prawna jest błędna dlatego, że zarówno art. 24b O.p. jak i art. 119a i nast. O.p. dotyczą sytuacji, w której działania podatnika nie naruszają konkretnych obowiązków opartych na przepisach prawa podatkowego a jedynym zarzutem, który można postawić w stosunku do zachowania podatnika jest podjęcie działań, których uzasadnieniem jest wyłącznie chęć uzyskania przez podatnika korzyści wynikającej z postanowień przepisów podatkowych. W przypadku tych zachowań korzyść podatkowa jest jedynym ich uzasadnieniem i brak jest dla nich uzasadnienia natury ogólnoekonomicznej. Sąd pierwszej instancji w ocenie prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku te cechy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania pominął i uznał, że klauzula ta dotyczy każdego działania podatnika, które w efekcie prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych wniosków odnoszących się do charakteru regulacji określanych mianem klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania ta ocena sądu pierwszej instancji jest całkowicie błędna, gdyż według niej mianem unikania opodatkowania należałoby określać także te zachowania podatnika, które byłyby niezgodne z normami prawa podatkowego i skutkowałyby korzyścią ekonomiczną po stronie podatnika. Oznaczałoby to, że np. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z ewidentnym naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też zaniżenie podstawy podatkowania z naruszeniem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. należałoby traktować jako unikanie opodatkowania, jeżeli następowałoby w wyniku czynności podjętych przez podatnika w tym celu. Takie wnioski są nie do przyjęcia w świetle cech klauzuli przeciwko unikania opodatkowania jako normy lub zespołu norm odnoszących się do zachowań podatnika, które formalnie nie naruszają prawa jednakże poza korzyściami podatkowymi brak jest innego uzasadnienia dla tych zachowań. Skoro w rozpoznanej sprawie organ zarzucił podatnikowi dokonanie rozliczenia podatkowego ze świadomym naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. to brak było podstaw do twierdzenia, że organ przy rozstrzygnięciu sprawy odwołał się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż organ zarzucił podatnikowi niewykonanie określonego prawem obowiązku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w rzeczywistości, które spełniają wymóg związku tych wydatków z uzyskaniem przez podatnika przychodów objętych obowiązkiem podatkowym lub które służą zabezpieczeniu ewentualnie zachowaniu źródła przychodów. Wskazana przez organ kwalifikacja działań podatnika jako niezgodnych z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wykluczała możliwość uznania, że organ zakwalifikował te działania za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 24b lub art. 119a O.p. Nie jest zasadne stanowisko sądu pierwszej instancji według, którego uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez to, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skupił się na ocenie zarzutów podniesionych w odwołaniu bez dokonania własnej oceny sprawy w pełnym jej zakresie. Oceniając ten zarzut należało wskazać, że organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich kwestii sporny pomiędzy stronami, które zostały wyartykułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji wskazano okoliczności faktyczne i potwierdzające je dowody, z których w ocenie organu wynika, że faktury zakwestionowane przez organ miały fikcyjny charakter. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał też przepisy prawa podatkowego, na podstawie których przy ustalonych w postępowaniu okolicznościach faktycznych należało dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w sentencji decyzji. Wskazanie przez organ w pozostałym zakresie, że ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe oznaczało, że organ nie dostrzega w nich nieprawidłowości oraz, że stanowią one podstawę do wydania rozstrzygnięcia zawartego w uzasadnieniu decyzji. Sformułowanie uzasadnienia decyzji w taki sposób powodowało, że z jej treści wynikało na podstawie jakich okoliczności faktycznych, stwierdzonych wskazanymi przez organ dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego oraz na podstawie jakich przepisów prawa podatkowego zostało wymierzone skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości wskazanej w sentencji decyzji. Wobec tego nie można było twierdzić, że zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny jest poniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 199a § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem błędnej oceny naruszenia przez organ tych przepisów i sformułowanie w związku z tą oceną w wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Zasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną ocenę możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego występującego w sprawie. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 199a § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzut ten został oparty na stwierdzeniu, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez niezasadne uznanie, że w rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji naruszył wskazane powyżej przepisy O.p. i u.p.d.o.f. Oznacza to, że organ dopatruje się naruszenia ww. przepisów P.u.s.a. w związku z ww. przepisami P.p.s.a. przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem błędnej oceny prawnej sprawy. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przepisy art. 1 § 1 P.u.s.a. stanowi normę kompetencyjną, według której sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sprawy, które należą do kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 – art. 5 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji był właściwy rzeczowo na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W świetle tych wniosków sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie działał zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie do kontroli zaskarżonej decyzji nie miało zastosowania inne kryterium kontroli niż kryterium godności z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do innych kryteriów kontroli zaskarżonej decyzji niż kryterium legalności. Zatem zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Podstawę zarzutu związanego z dokonaniem przez sąd błędnej oceny prawnej sprawy stanowić mogą przepisy art. 145-151 P.p.s.a., gdyż wydanie rozstrzygnięcia przez sąd na podstawie któregoś z tych przepisów oparte powinno być na prawidłowej ocenie prawnej sprawy, przez którą należy rozumieć wypowiedź sądu rozstrzygającą o tym, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawna wyrażoną w niniejszym wyroku i ocenić, czy okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).