II FSK 424/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 262/18 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.187.2017.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 262/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p.") przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. przepisów o.p. przez zmianę elementów stanu faktycznego i uchylenie na tej podstawie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ prawidłowo zastosował przepis art. 14c § 1 i 2 O.p., co doprowadziło sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, choć powinien skargę strony oddalić. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez przyjęcie przez sąd, że w momencie spłaty zobowiązania z tytułu, opisanych we wniosku pożyczek (2 i 3), po stronie spółki nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 3.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty skargi kasacyjnej. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym w momencie spłaty w pożyczek, w których kwota pożyczona została wyrażona w walucie polskiej (PLN), poprzez dokonanie technicznej płatności w walucie obcej (EUR) zobowiązania z tytułu pożyczki 2 i 3, powstaną po stronie skarżącej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jakiekolwiek różnice kursowe. Spór dotyczy także tego, czy organ oceniał stanowisko skarżącej w kontekście przedstawionego przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, czy też, jak twierdzi sąd pierwszej instancji, dokonał modyfikacji tego stanu. Rozstrzygnięcie kwestii procesowej ma w tym przypadku podstawowe znaczenie, wypowiedź organu odnosi się bowiem do stanu faktycznego, w którym przyjęto, że pożyczki 2 i 3 zostały udzielone w walucie obcej. 3.3. Oceniając trafność zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że organ wydając interpretację indywidualną na wniosek spółki, dokonał modyfikacji opisu okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego. Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych we wniosku. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, (m.in. w wyroku z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, z 22 lipca 2020 r., sygn. akt 1943/17, 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08, z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10). W orzeczeniach tych stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy zmodyfikował stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie miał podstaw aby przyjąć, że pożyczki 2 i 3 miały charakter walutowy. Z wniosku nie wynika, aby były udzielone w walucie euro. Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że pożyczka 2 i pożyczka 3 zostały wyrażone w walucie polskiej. Na s. 3 wniosku skarżąca podała, że te pożyczki zostały "zdefiniowane w umowie jedynie w walucie polskiej" i podała kwoty w PLN. Kolejno spółka podała, że zwróciła pożyczkodawcy tę samą kwotę jaka została jej pożyczona (a pożyczoną kwotę wnioskodawca wyraził w PLN). Wnioskodawca podaje (na s. 5 wniosku), że zwracał taką samą kwotę, jaką pożyczył, tyle że sama płatność została wykonana w EUR po uprzednim przeliczeniu zobowiązania wyrażonego w PLN na EUR przy zastosowaniu kursu waluty określonego przez strony umowy. Dalej na s. 9 wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wypowiada się co do tego, że postrzega pożyczki 2 i 3 jako "określone w umowie pożyczki jako pożyczki w złotych polskich". Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na odpowiednie fragmenty wniosku o udzielenie interpretacji, z których wynikały różnice między stanem faktycznym przyjętym przez organ a opisanym przez skarżącą. Zasadnie zdaniem sądu pierwszej instancji, nie dawało to podstaw organowi do oceny stanowiska wnioskodawcy z założeniem, że pożyczki te były udzielone w walucie euro. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy odniósł się do stanu faktycznego innego niż ten, który skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w kontekście przyjętego przez siebie stanu faktycznego ocenił stanowisko spółki, przez co naruszył art. 14c § 1 i § 2 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że stawiając zarzut naruszenia tych przepisów organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych argumentów, mogących podważyć stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Skupił się na wykazania, że wykonanie zobowiązania przez pożyczkodawcę nastąpiło w drodze przekazu (co nie jest sporne), natomiast pominął kwestie związane z walutą, w jakiej zobowiązanie to miało być faktycznie wykonane. Nie wskazał na żaden fragment wniosku o udzielenie interpretacji, który wskazywałby na udzielenie pożyczek 2 i 3 w walucie obcej, a nie w walucie polskiej. Z tego względu trudno nawet szerzej odnieść się do zarzutu procesowego, skoro sam składający skargę kasacyjną nie podaje żadnych argumentów na poparcie swojego stanowiska. 3.4. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art.15a ust. 2 pkt 5 oraz art.15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Z art.15a ust.1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że katalog przypadków, powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, jest katalogiem zamkniętym (por. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 635/13, 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3133/13). Dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą zatem powstać wyłącznie wówczas, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art.15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i art.15 ust.3 (ujemne różnice kursowe). Powstaną one między innymi, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (dodatnia różnica) lub jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (ujemna różnica). Warunkiem powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. jest więc od otrzymanie kredytu w walucie obcej. Taką zresztą wykładnię powołanych przepisów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja, w której zobowiązanie powstało w PLN i zostało spłacone w EUR (czy też w PLN z zastosowaniem technicznej spłaty w EUR). Zarówno u kredytodawcy, jak i u kredytobiorcy warunkiem powstania różnic kursowych jest udzielenie bądź otrzymanie kredytu w walucie obcej. Powyższa kwestia była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 629/11, z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3029/13, z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3122/13. Wyrażano w nich m.in. pogląd, że jeżeli przewalutowanie polega jedynie na zmianie umowy poprzez przeliczenie kapitału pozostałego do spłaty na inną walutę niż wskazana w umowie na dzień otrzymania kredytu, a więc wyłącznie na zmianie sposobu wykonania zobowiązania, to nie mogą powstać różnice kursowe. Sąd w niniejszym składzie poglądy te w pełni podziela. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że także i organ przyjmuje taką wykładnię przepisów prawa. Prawidłowo odczytując znaczenie art. art.15a ust. 2 pkt 5 oraz art.15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., organ niewłaściwie je jednak zastosował do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Przyjął bowiem, na co wskazano z punkcie 3.3. uzasadnienia, że pożyczki 2 i 3 zostały udzielone i spłacone w walucie obcej. 3.5. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną organu oddalił. 3.6. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Stefan Babiarz