I SA/Sz 443/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dnia 31 grudnia 2012 r. P. P. (wówczas pod nazwą [...] Spółka Gazownictwa Sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy w S.) złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Jednocześnie do wniosku Spółka dołączyła korekty deklaracji podatkowych za te lata. Przyczyną korekty był fakt, iż Spółka niesłusznie opodatkowała w kategorii podatkowej budowle urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. [...] Spółka Gazownictwa z dniem 1 lipca 2013 r. została przejęta przez [...] spółkę z o.o. z siedzibą w W., która 12 września 2013 r. zmieniła nazwę na Polska Spółka Gazownictwa spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"). Decyzją z dnia 28 marca 2013 r. Burmistrz P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Organ podatkowy wskazał też, że w odniesieniu do 2007 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten rok został wysłany przez Spółkę 31 grudnia 2012 r. (data stempla pocztowego), więc przed upływem terminu przedawnienia, jednak ostateczną korektę za rok 2007 Spółka złożyła po 25 października 2007 r. a zobowiązanie podatkowe za ten okres, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ww. ustawy wygasło przez zapłatę - co miało wpływ na brak prawnych możliwości na określenie ww. zobowiązania na podstawie art. 70 tejże ustawy. Organ stwierdził równocześnie, że sporne kontenerowe stacje pomiarowe, urządzenia pomiarowo-redukcyjne, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowiły budowlę, która była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2008-2012. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sieć gazowa jako obiekt liniowy składa się m.in. ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się z nich urządzeniami). Stanowi ona całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczanie odbiorcom gazu i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Każdy z wymienionych elementów gazociągu musi posiadać obudowę, która stanowi również jego zabezpieczenie, zatem urządzenie to, niezależnie od technicznej konstrukcji, stanowi element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich zamontowania. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1274/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej 2007 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w takiej samej części oraz oddalił skargę Spółki w części dotyczącej lat 2008-2012. Uchylając decyzje organów obu instancji w części dotyczącej 2007 r. Sąd uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten rok wraz z korektą deklaracji został złożony po terminie, gdyż zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Powyższy wniosek wraz z korektą deklaracji wpłynął do organu podatkowego 2 stycznia 2013 r. (nadany w polskim urzędzie pocztowym 31 grudnia 2012 r.). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest data doręczenia organowi podatkowemu żądania, z zastrzeżeniem art. 165a Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż organ naruszył art. 165a O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie, bowiem organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Oddalając skargę w pozostałej części Sąd wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości części sieci gazowej należących do Spółki. We wniosku Spółka podała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz z fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzeń, dróg placów i oświetlenia. Sąd nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez Spółkę, iż kontener w którym umieszczone są urządzenia techniczne służące do redukcji ciśnienia gazu i pomiaru gazu, jest budynkiem, gdyż w tym przypadku kontener stanowi obudowę stacji gazowej i wchodzi w skład sieci. Pełnomocnik spółki nie zgodził się z wydanym orzeczeniem, zaskarżając go skargą kasacyjną w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1634/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku NSA zakwestionował możliwość objęcia opodatkowaniem spornych urządzeń w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie MG") oraz zwrócił uwagę na kwestię kwalifikacji stacji jako budynku. Równocześnie NSA wskazał, że ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w tej ustawie jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. "Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z 7 października 2009 r., II FSK 635/08, CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. (...) Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.". NSA stwierdził także, iż Sąd I instancji niezasadnie uchylił decyzje organów podatkowych w zakresie nadpłaty za rok 2007. Konsekwencją powyższego wyroku NSA było wydanie w dniu 27 października 2016 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyroku o sygn. akt I SA/Sz 797/16, którym uchylono zaskarżoną decyzję SKO w S. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. WSA, związany wykładnią sądu wyższej instancji, powtórzył tezy podniesione przez NSA w ww. wyroku z 29 czerwca 2016 r. oraz nakazał ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez NSA. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie w którym jest on sporny, czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, obudowy, ich podstawowe cechy techniczne w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i ich urządzenia techniczne, obudowa są budowlą, tj. siecią gazową - mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych nie są budowlą, tj. siecią gazową a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi czy też są częścią budynku. Organ winien poczynić także dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, m.in. przez odniesienie się do argumentacji Spółki opartej na złożonej do akt administracyjnych opinii techniczno-budowlanej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego L.. W.. Organy podatkowe rozważą, czy ustosunkowanie się w tym zakresie do stanowiska Skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). Decyzją z 30 maja 2017 r. Burmistrz P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. W opinii Spółki decyzja ta naruszała przepisy prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy i wniosła od niej odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławczego uchyliło tę decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powołał biegłego i na podstawie wydanej przez biegłego opinii dokonał ustaleń w sprawie. W opinii biegły przedstawił opis techniczny trzech stacji gazowych (w P. przy ul. [...] i [...] przy ul. [...]). Każda z tych stacji jest kontenerową stacją redukcyjną wbudowaną w sieć gazową w systemie dystrybucji gazu średnich ciśnień, zasilającą w gaz użytkowników mieszkających na osiedlu mieszkaniowym w pobliżu stacji. Stacja składa się z urządzeń: do redukcji ciśnienia gazu - reduktory ciśnień oraz niezbędnych urządzeń służących bezpieczeństwu, takich jak zawory bezpieczeństwa, filtry odpylające, podgrzewacze itp. Całość jest montowana na konstrukcji stalowej z kształtowników stalowych posadowionej na fundamencie betonowym. Kontener wykonany jest z blachy na konstrukcji z kształtowników stalowych wyposażonych w cztery uchwyty służące do przenoszenia kontenera dźwigiem. Kontener jest ustawiony na murku - fundamencie betonowym wylanym na mokro w obrysie ścian kontenera. Murek wystaje ok 30 cm ponad grunt i służy do ustawienia kontenera jak również stanowi ochronę rur gazociągu wyprowadzonych z gruntu celem montażu na rurociągu urządzeń redukcyjnych i zabezpieczających. Stacja jest ogrodzona siatką w kątowniku mocowanym do słupków osadzonych w cokole betonowym. Dojście do kontenera stacji jest wykonane jako wylewany z betonu chodnik. Stacja gazowa w P. przy ul. [...] jest punktem redukcyjno- pomiarowym, wbudowanym w sieć gazową w systemie dystrybucji gazu niskich ciśnień, zasilającym w gaz warsztat produkcyjny. Stacja składa się z urządzeń: do redukcji ciśnienia gazu - reduktory ciśnień oraz niezbędnych urządzeń służących bezpieczeństwu, takich jak zawory bezpieczeństwa, filtry odpylające, podgrzewacze oraz urządzeń służących pomiarowi poboru gazu. Całość jest zamontowana w szafce wykonanej z blachy na konstrukcji stalowej z kształtowników stalowych. Szafka posadowiona na fundamencie betonowym, który służy jednocześnie jako osłona rur gazociągu wyprowadzonych z gruntu celem montażu na rurociągu urządzeń redukcyjnych pomiarowych i zabezpieczających. Biegły stwierdził w opinii, iż ww. kontenerowe stacje gazowe nie są budynkami, gdyż "nie można uznać, że kontenerowa stacja gazowa jest trwale związana z gruntem oraz posiada fundament bowiem "z samej natury rzeczy", kontener jest wykonany w sposób aby mógł być w całości przeniesiony w inne miejsce". Stwierdził też, że urządzenia wchodzące w skład stacji redukcyjno-pomiarowych to urządzenia techniczne służące redukcji ciśnienia oraz pomiaru ilości pobieranego gazu wraz z niezbędnymi urządzeniami zapewniającymi bezpieczeństwo użytkowania. Natomiast w skład punktów pomiarowych wchodzą tylko urządzenia służące pomiarowi poboru gazu i to o ciśnieniu poniżej 0,5Mpa oraz przepustowości poniżej 60 m3/h. Urządzenia techniczne, to jest urządzenia pomiarowe, urządzenia redukcyjne, urządzenia redukcyjno-pomiarowe stanowią elementy stacji gazowej lub punktu gazowego i wchodzą w skład sieci gazowej/gazociągu. W zależności od funkcji jaką ma pełnić dane urządzenie służy ono do redukcji i pomiaru ciśnienia powyżej 0,5MP. Natomiast w przypadku ciśnienia poniżej 0,5Mpa oraz o przepustowości poniżej 60 m3/h, ww. urządzenia będą elementami punktu gazowego wchodzącego w skład sieci gazowej/gazociągu. Do celów klasyfikacji stacji czy punktów gazowych nie ma znaczenia w jakie urządzenia są wyposażone, bowiem są one elementami sieci gazowej, są budowlami w rozumieniu przepisów prawa. Biegły ze względu na rodzaj obudowy wyróżnił stacje: szafkowe, w budynkach, kontenerach, półotwarte zadaszone, otwarte i moduły podziemne. Na podstawie oględzin biegły w przedstawionej organowi opinii uznał, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe i stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne, urządzenia pomiarowe, urządzenia techniczno-pomiarowe położone na terenie Gminy P. stanowią budowle. Na gruncie ustawy - Prawo budowlane ww. urządzenia techniczne: pomiarowe, redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe wchodzące w skład stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych stanowią element sieci gazowej, czyli zachodzi związek techniczny pomiędzy ustalonymi urządzeniami technicznymi a innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową, tj. sieć gazową. Stacje gazowe będące przedmiotem opinii są budowlami w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W oparciu o ustalenia biegłego Burmistrz P. decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Organ doszedł do przekonania, że kontenery - zgodnie z opisem stacji - stanowią niezbędną obudowę urządzeń redukcyjno-pomiarowych. Powoduje to, że obudowa wraz urządzeniami, a następnie z punktami redukcyjnymi i rurami tworzy całość, tj. budowlę. Nie można zatem badać poszczególnych elementów budowli lecz tę całość. Taka całość, czyli sieć gazowa, nie wykazuje też cech budynku. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał w szczególności, że: - mimo, iż sporne kontenery posiadają pewne elementy odpowiadające definicji budynku, to mając na uwadze m.in. ich przeznaczenie i wyposażenie, nie należy ich kwalifikować jako budynki; - związek techniczny należy utożsamiać z fizycznym połączeniem obiektów; - sporne urządzenia techniczne, tj. kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej i z tego względu tworzą wraz z nimi całość techniczno-użytkową; odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowlę sieci bezużyteczną i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania (przesyłu gazu). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2006 nr 121 poz. 844; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2006 nr 156 poz. 1118; dalej: "P.b.") przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między tymi urządzeniami a siecią gazową; c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament; d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; e) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez przeanalizowania w sposób prawidłowy, czy stacja spełnia definicję budynku oraz poprzez wprowadzenie pozaustawowych kryteriów warunkujących istnienie budynku, takie jak wyposażenie czy pełniona funkcja; 2) naruszenie prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2017.201 - ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i niezastosowanie się organu do wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1634/14 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 797/16; b) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie; c) art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, jak również nie zbadał w sposób prawidłowy, czy stacje spełniają cechy budynku wbrew wytycznym zawartym w ww. wyrokach NSA i WSA; d) art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez zaaprobowanie działania organu I instancji, który uznał że nie miał podstaw prawnych do rozpoznania wniosku za rok 2007 ze względu na upływ terminu przedawnienia, pomimo złożenia przez Spółkę wniosku przed upływem tego terminu; e) art. 122 i art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Podnosząc takie zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w wyrok, który został zaskarżony przez Spółkę skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie 27 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ww. wyrokiem o sygn. akt I SA/Sz 797/16 uchylił zaskarżoną decyzję SKO w S. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."): "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Dokonana zatem przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1634/14, wykładnia prawa jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym obecnie sprawę. Sąd ten mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z takich przesłanek nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznał skargę za uzasadnioną. Stwierdzić należy, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest obecnie w istocie bezsporny i zupełny, został on bowiem dodatkowo uzupełniony poprzez ustalenia dokonane przez biegłego w trakcie oględzin przedmiotowych obiektów. Spór dotyczy zatem obecnie wyłącznie oceny skutków podatkowych tego stanu – z uwzględnieniem poglądów przedstawionych przez NSA, przy dokonywaniu tej oceny. Wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie budzi obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane (a wyjątkowo także innych ustaw). Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane (P.b.) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii: budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności". W powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano jednak, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 - powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym. Z dalszych przepisów P.b. wynika jednak, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Sieć gazową uznać należy zatem za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. W art. 3a P.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w tym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość. Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyroki NSA, z 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09, z 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12). Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym przedmiotową sprawą) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych [od 01.07.2011 r. dodano: "elektrowni jądrowych"] i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że kontenerowe stacje gazowe nie są budynkami lecz wraz z urządzeniami technicznymi stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej, jako jej urządzenia, ustawodawca nie odróżnia bowiem części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Wskazały nadto, iż uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji – przesyłu gazu. Pogląd taki oparty został także na opinii biegłego, który uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in. na przepisy ww. rozporządzenia Ministra MG. Niezależnie więc od tego, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można powoływać się na definicje zawarte w przepisach pozaustawowych, a więc także w przepisach rozporządzenia MG – na co obszernie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2016 r. - stwierdzić należy, że powołany w sprawie biegły dokonywał w istocie ocen prawnych badanych obiektów, niezasadnie odwołując się przy tym do "natury" technicznej obiektu kontenerowego, czy do wyposażenia takiego obiektu, które przesądziło w jego ocenie, że obiekt taki nie stanowi budynku, a tym samym stanowi budowlę (jej część). Nie podzielając takiego stanowiska, w tym także oceny, że kontener położony na fundamencie (opisanym przez biegłego "murku - fundamencie betonowym") nie może być uznany za obiekt trwale związany z gruntem, gdyż może być przeniesiony w inne miejsce, wskazać tu należy, że taki fundament zapewnia stabilizację kontenera na gruncie (kontener jest trwale, docelowo a nie tymczasowo posadowiony na gruncie), natomiast fakt, że posiada on uchwyty pozwalające na jego przenoszenie (w tym transportowanie z zakładu produkcyjnego do miejsca przeznaczenia) nie przesądza o braku trwałego związania z gruntem (por. wyrok NSA OSK 315/12 z 07.06. 2012 r.). Możliwość przenoszenia obiektów budowlanych w inne miejsce, zwłaszcza przy uwzględnieniu aktualnej techniki, nie przesądza bowiem, że w dotychczasowym miejscu nie były one trwale związane z gruntem – co należy każdorazowo ocenić. Również fakt wyposażenia kontenera w urządzenia techniczne albo jego rozmiary nie przesądzają o niemożliwości zakwalifikowania go do kategorii budynku – co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził przede wszystkim, że nie można uznać za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uznać jednak należy, że dokonane przez biegłego szczegółowe oględziny spornych obiektów pozwalają na stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób zupełny (wszechstronny), pozwalający na dokonanie prawidłowych jego ocen prawnopodatkowych. Stanowiska przyjętego przez organy podatkowe, w związku z ocena prawną dokonaną przez NSA w ww. wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., nie można więc podzielić. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę nie uważa, choć sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma też znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Funkcją sieci gazowej/gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo–redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo-redukcyjnych i punktów pomiarowych. Jednak z punktu widzenia prawa budowlanego, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę, tj. obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo–redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, ale także np. urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Jak wynika z powołanego rozporządzenia MG, urządzenia stacji gazowej (pomiarowo–redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (§ 41 ust. 2 rozporządzenia). Stacja gazowa może zatem istnieć bez obudowy a równocześnie istnieć może taka obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art.3 pkt 3 P.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych) – na co wskazał NSA m.in. w wyrokach: II FSK 2925/15 z 11.11.2017 r., II FSK 2764/15 z 23.11.2017 r. i II FSK 3274/15 z 28.11.2017 r. Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania sieci gazowej/gazociągu. Nakazane w wyroku ww. NSA z 29 czerwca 2016 r. badanie związku technicznego pomiędzy tymi urządzeniami a gazociągiem nie odnosi się więc do ustalania czy są one z nim powiązane/połączone fizycznie (mechaniczne) – co nie powinno budzić wątpliwości, przy uwzględnieniu funkcji jaką spełniają względem siebie i co podkreślała też Spółka – lecz czy są do siebie podobne pod względem technicznym (budowlanym), a więc czy są wykonane w tej samej technice, tym samym sposobem (czy są wynikiem robót budowlanych). Na takie pytania biegły nie udzielił odpowiedzi w wydanej opinii a organy podatkowe nie wykazały tego rodzaju związku technicznego. Dodać też należy, że wskazana obudowa ww. urządzeń technicznych (stacja kontenerowa, kontener), nawet gdyby nie posiadała cech budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie została wymieniona w art. 3 pkt 1 P.b. jako budowla, zatem również z tego powodu nie może być opodatkowana jako budowla (lub jej część). Z powyższych względów Sąd uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 P.b.) a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną ocenę prawną a w zakresie odnoszącym się do obiektów kontenerowych rozważy także argumentację i dowody przedstawiane przez Spółkę, wskazujące na możliwość uznania ich za budynki. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.