I FSK 413/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 390/18 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz B. B. kwotę 23 342 (dwadzieścia trzy tysiące trzysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 390/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę B.B. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że Skarżąca w 2016 r. na podstawie umów franchisingowych zawartych z X. Sp. z o.o., prowadziła [...] punkty sprzedaży (w ramach systemów: - "drive in", - "Walk through", - wewnątrz punktów sprzedaży) pod marką X. Ewidencja prowadzona przez Skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. była nierzetelna w zakresie ewidencjonowania transakcji dostaw towarów i świadczenia usług z uwagi na błędne zastosowanie przez Stronę stawki podatku VAT. 2.2. Wobec takich ustaleń decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. (dalej: Naczelnik UCS) określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2016 r. oraz nadwyżkę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżąca traktowała swoją sprzedaż realizowaną w systemie "drive in" oraz "walk through" jako dostawę gotowych posiłków i dań, opodatkowując tę sprzedaż stawką podatku VAT 5%. Natomiast sprzedaż wewnątrz lokali traktowała jako sprzedaż usług gastronomicznych i wskazywała jako sprzedaż opodatkowaną stawką podatku VAT 8%. W maju 2016 r. skorygowała sprzedaż wykazywaną jako sprzedaż usług gastronomicznych opodatkowanych stawką podatku VAT 8% i ustaliła od tej sprzedaży podatek należny 5% uznając, że również sprzedaż wewnątrz lokali stanowiła sprzedaż gotowych posiłków i dań. Organ pierwszej instancji ocenił jednak, że w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2016 r. Skarżąca zawyżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 5% i zaniżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8%. Zdaniem bowiem organu posiłki sprzedawane przez Skarżącą na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos stanowiły usługi restauracyjne, nie objęte 5% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. 2.3. Dyrektor IAS decyzją z dnia 19 czerwca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.4. Od przedmiotowej decyzji Skarżąca wniosła skargę, formułując w niej w szczególności zarzuty naruszenia: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 2a w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.2. Sąd, odwołując się do definicji usług restauracyjnych i cateringowych zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ocenił, że w definicję tę wpisuje się działalność Skarżącej, tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, bez względu na system (wewnątrz lokalu, "drive in" "walk through"), albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług. Następnie Sąd - odwołując się w szczególności do wyroków NSA, pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii Standardów i Rejestrów z dnia 19.09.2016 r., w którym w odpowiedzi na zapytanie Naczelnika US, podano, że "zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U z 2015 r., poz. 1676) usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych do spożycia posiłków i dań, np. kanapki (z grillowanego mięsa), burgery, wrapy, ekstrakąski, sałatki, frytki, napoje zimne i gorące, desery podawane na miejscu w lokalu lub sprzedawane na wynos lub przez "okienko" mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - przyjął, że analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, iż charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącą działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 "Restauracje i inne placówki gastronomiczne". Oczekiwanie Skarżącej, że ocena jej świadczenia tylko pod kątem cech i funkcji, a więc niejako w kontrze do klasyfikacji statystycznych da inny wynik niż wtedy, gdy te klasyfikacje się uwzględnia nie ma uzasadnionych podstaw. Zdaniem Sądu, skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalach Skarżącej - co wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne. Te wszystkie elementy składające się na obowiązujące w restauracjach Skarżącej procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności Skarżącej i wbrew jej twierdzeniom, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. W efekcie Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi, a w szczególności naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. 3.3. Za bezzasadne Sąd ocenił również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca wnioskowała wcześniej o wydanie w stosunku do swojej działalności interpretacji indywidualnej. Natomiast w przypadku interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii właściwej stawki VAT zastosowanie się do takiej interpretacji może nastąpić, gdy sprzedawca stawkę wskazaną w interpretacji zastosuje wobec swoich klientów, a nie wyłącznie poprzez korektę deklaracji VAT-7. Argumentacja zaś dotycząca działania w zaufaniu do organów państwa może mieć znaczenie w postępowaniu dotyczącym przyznania ulg. Nie ma jednak żadnego wpływu na postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jak i jego powstania. Z kolei błąd Skarżącej sprowadzał się do kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu PKWiU dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem i stosowania stawki obniżonej 5% zamiast 8%. Co istotne o tym błędzie można mówić dopiero od czerwca 2015 r. kiedy to Skarżąca zaczęła stosować stawkę obniżoną do 5%, a za wcześniejsze okresy złożyła korekty. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji obu instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę skutkującą oddaleniem skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 193 § 2 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (tu: w związku z pominięciem interpretacji indywidualnych wobec innych licencjobiorców X. oraz licencjodawcy); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, w tym informacji z [...] uzyskanej przez licencjodawcę Skarżącej i przedłożonej do akt sprawy wraz z odwołaniem; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak kompleksowego uzasadnienia wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącej, które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 6) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych ("Rozporządzenie MF z 2013 r.") oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy smażenia, w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że poddanie towarów ww. czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 5a ustawy o VAT -samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego; 7) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT 112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady przez zastosowanie przedmiotowych przepisów i uznanie, że sprzedaż Strony podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("PKWiU"); 8) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT 112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady; 9) niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2013 r. oraz art. 14 Dyrektywy VAT 112 przez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 10) błędną wykładnię art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 167, 168 lit. a oraz 178 lit. a dyrektywy 112 w kształcie wiążąco zinterpretowanym w orzecznictwie TSUE i w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że każdy krajowy organ władzy publicznej lub Sąd może wykładać prawo unijne w sposób odmienny od przedstawionego w orzecznictwie TSUE, w tym przede wszystkim w wyroku tego Sądu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 ([...]) oraz w wyroku tego Sądu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-231/94 [...]; 11) błędną wykładnię art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej polegającą na zakwestionowaniu usytuowania TSUE jako sądu międzynarodowego powołanego do autorytatywnej i wiążącej wykładni prawa unijnego celem zapewnienia jego jednolitego stosowania we wszystkich państwach członkowskich oraz wagi orzeczeń interpretacyjnych TSUE, w tym przede wszystkim wyroku tego Sądu z dnia 10 marca 2011 r., sygn. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 ([...]) oraz wyroku tego Sądu z dnia 2 maja 1996 roku w sprawie o sygn. akt C-231/94 [...] jako części wspólnotowego (unijnego) porządku prawnego - acquis communautaire - obejmującego wykładnię prawa unijnego o charakterze powszechnie obowiązującym, wiążącą wszystkie organy i sądy krajowe państw członkowskich w oparciu o zasadę lojalnej współpracy. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty prawa materialnego i częściowo zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu - na zasadzie franczyzy - punktów gastronomicznych X. i czynności wykonywanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18, a także wyrokami z 6 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i I FSK 352/18; wszystkie (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). 5.3. W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66). 5.4. Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Adm5nistracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)". 5.5. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne. W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe - inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19, nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31). 5.6. Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: – 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o VAT; – 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r. i 2011 r.; – 23% – pozostałe środki spożywcze. 5.7. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że skarżąca, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, klasyfikowała je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinna je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe oraz zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 r.). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; dostępne w CBOSA). Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-60/16AYN. 5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach - stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi. 5.9. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić także należy, że Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie" drive-in", i "walk-through". Warto także zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną. 5.11. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy oraz przez Sąd pierwszej instancji kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowi zawsze dostawę usług i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. nie mogła korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. 5.12. Zasadny okazał się także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziła bowiem do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącej oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5.13. Trafnie także w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. uchylił się od oceny, czy przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że akceptując przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne Sąd pierwszej instancji pominął przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji okoliczności przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazujące na to, że kwestionowane czynności należało kwalifikować, jako dostawę towarów a nie jako usługę. 5.14. Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Opisana wyżej sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. To zaś, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. był zasadny. 5.15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były w przeważającej mierze uzasadnione i na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania kasacyjnego można prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy miał miejsce w niniejszym przypadku. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%). 5.16. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na kwotę zasądzonych na rzecz skarżącej kosztów postępowania (23.342 zł) składają się uiszczone przez skarżącą: wpis od skargi (2.883 zł) oraz od skargi kasacyjnej (1.442 zł) a także kwota 17 zł (opłata skarbowa od pełnomocnictwa) i 100 zł (opłata kancelaryjna od wniosku o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem). Ponadto w skład zasądzonych kosztów postępowania sądowego wchodzi wynagrodzenie ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika (radcy prawnego) w wysokości 18.900 zł. s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA D. Mączyński