III SA/Wa 1590/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r. sprawy ze skargi L. P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr DD9.8220.2.39.2016.JQP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną zmianą interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2016r. Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości zmienił z urzędu interpretację indywidualną z [...] czerwca 2015r stwierdzając, że stanowisko Skarżącego L.P. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Skarżący, na dzień składania niniejszego wniosku jest wspólnikiem spółki z siedzibą w Polsce (" Spółka A "), będącej polskim rezydentem podatkowym. Skarżący planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka B"), której będzie udziałowcem, wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego akcji w Spółce A, który w całości przekazany będzie na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. Skarżący w zamian za aport otrzyma udziały w Spółce B wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki B o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej akcji w Spółce A wniesionych przez Skarżącego. Skarżący nie otrzyma przy tym od Spółki B żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Oprócz Skarżącego, wniesienia akcji Spółki A w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki B mają także dokonać inni wspólnicy Spółki A, w zamian za udziały Spółki B o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych przez nich akcji w Spółce A. W efekcie planowanego aportu, Skarżący obejmie nowe udziały w Spółce B. Natomiast Spółka B nabędzie od Skarżącego i innych wspólników Spółki A dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Wszystkie transakcje zbycia akcji w Spółce A (tj. dokonane przez Skarżącego oraz innych akcjonariuszy Spółki A) zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji. Skarżący w związku z wniesieniem aportu (akcji w Spółce A) nie otrzyma od Spółki B żadnej zapłaty w gotówce. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce B w zamian za aport akcji w Spółce A po stronie Skarżącego nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Skarżącego, objęcie udziałów w Spółce B w zamian za aport akcji w Spółce A nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu na gruncie u.p.d.o.f. Aport posiadanych akcji w Spółce A do Spółki B dokonany przez Skarżącego na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie dla Skarżącego transakcją neutralną na gruncie u.p.d.o.f., na podstawie art. 24 ust. 8a i 8c tej ustawy, jako tzw. wymiana udziałów. Minister Finansów interpretacją indywidualną z 16 czerwca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Zmianą interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2016r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na przepisy art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f. i stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Minister Finansów wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Minister Finansów wskazał, że jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Skarżącego akcji nie zapewni Spółce B bezwzględnej większości głosów w Spółce A. Dopiero w wyniku nabycia od Skarżącego oraz innych akcjonariuszy Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Zatem, zdaniem Ministra Finansów, przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b ustawy. Minister Finansów zauważył ponadto, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. W ocenie Ministra Finansów z uwagi na to, że Spółka B uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce A w wyniku wniesienia akcji przez Skarżącego oraz innych akcjonariuszy Spółki A (a nie przez Skarżącego) dokonanego w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy nie ma zastosowania w sprawie art. 24 ust. 8c ustawy. Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Skarżącego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2016r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej oraz o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi odpisu wezwania Dyrektora do usunięcia naruszenia prawa z [...] marca 2016 r. wraz z potwierdzeniem nadania oraz odpowiedzi Dyrektora na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, z [...] marca 2016 r., w sprawie [...], na okoliczność potwierdzenia, że Skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej zmianie interpretacji podatkowej Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 lit. e) i art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 ze zm.; dalej: "Dyrektywa"), poprzez błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady wykładni przepisów prawa krajowego w sposób zgodny z przepisami wspólnotowymi i przyjęcie, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce tylko i wyłącznie w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej innej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego pojedynczego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, pomimo, że z orzecznictwa sądów polskich i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") jednoznacznie wynika, że skutki podatkowe wymiany udziałów występują również wtedy gdy wymiany udziałów dokonuje kilku wspólników działających łącznie, 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a, 8b i 8c u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania i bezpodstawne uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do przychodów uzyskiwanych przez kilku wspólników w wypadku wniesienia przez tych wspólników udziałów spółki, której udziały (akcje) są nabywane, do spółki nabywającej, w wyniku którego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, pomimo że z jednolitego orzecznictwa sądowego wynika, że regulacjami dotyczącymi wymiany udziałów są objęte również transakcje dokonywane przez kilku wspólników działających łącznie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię. Z treści przepisu art. 24 ust.8a u.p.d.f. wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stwierdzono, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Analiza tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3145/12 przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. W wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki"; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) - (wyroki: z 24 września 2015 r., II FSK 1777/13 czy z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13). Zatem to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Nadto należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a–8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w Dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od 1 stycznia 2015 r., nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, publ. w CBOSA). Wobec powyższego Sąd podzielił zarzut skargi dotyczące naruszenia art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego, Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia wyrażonej wyżej oceny prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o postanowienia art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.