II FSK 684/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA - delegowana Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 740/18 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 740/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę B. J. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ) z 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegającego na niezasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w sytuacji gdy zasadnym było uchylenie decyzji DIAS; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepis art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej: O.p.) zwalniały organy z przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem było ustalenie czy usługi wykonane na rzecz skarżącego zostały wykonane przez Firmę M. wynajętą bądź wziętą w leasing koparko - ładowarką, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi strony w sytuacji gdy zasadnym było uchylenie decyzji DIAS. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS stwierdzając, że sformułowane zarzuty są bezzasadne, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co istotne, nie wystarczy powołanie się w petitum skargi kasacyjnej na formułę o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawany środek zaskarżenia nie spełnia powyższych wymogów. Skarżący skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzut nie jest trafny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę, że ww. przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zawiera wskazanie, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi ze względu na stwierdzone inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie art. 151 p.p.s.a. wskazuje, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku, gdy skarga nie jest uwzględniona. Unormowania te są przepisami kompetencyjnymi - dającymi sądowi administracyjnemu kompetencje do podejmowania przewidzianych prawem rozstrzygnięć oraz "wynikowymi" – mówiącymi o tym, jaki może być wynik sprawy. Ich naruszenie jest zawsze następstwem uchybienia innym normom prawnym, a zatem wymienione w analizowanym zarzucie przepisy nie mogą być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 11 października 2018 r., I OSK 2674/16, 26 września 2018 r., II OSK 104/18, 12 stycznia 2017 r., II OSK 970/15; 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12; 9 czerwca 2016 r., I OSK 2054/14). Chybiony jest również kolejny zarzut – sformułowany w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej, w ramach którego skarżący naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. i art. 151 p.p.s.a. powiązał z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się więc do poszczególnych z nich, z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że wyrok wydawany jest po zamknięciu rozprawy na podstawie akt zgromadzonych w tej sprawie. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy wyrok zostaje wydany, mimo że sąd rozprawy nie zamknął, albo gdy sąd orzekał nie mając akt sprawy, która była przedmiotem postępowania. Z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mamy do czynienia, jeżeli sąd dokonuje błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów lub ustala stan faktyczny sprawy, który nie ma odzwierciedlenia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Błędy tego rodzaju, jeżeli miały miejsce przy wyrokowaniu, mogą być zwalczane tylko przez pryzmat uregulowań w art. 145 p.p.s.a., a nie naruszenie art. 133 § 1. Z kolei, art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (vide: wyrok NSA z 27 lipca 2004 r. sygn. akt OSK 628/04). Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, gdy sąd ten powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1560/12), ale również wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki NSA z 11 września 2012 r. sygn. akt I OSK 1234/12; z 28 lutego 2012 r. sygn. akt II OSK 2395/10). Na żadną z tych okoliczności nie powołano się stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie można zatem potwierdzić jego zasadności. W ten sam sposób należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 p.p.s.a. Przepis został powołany nieprecyzyjnie. Brak wskazania wszystkich jednostek redakcyjnych (litery). Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować, konieczne jest prawidłowe ich określenie w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu. W kontekście powyższego, nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Brak odpowiedniego ich uzasadnienia – to podstawowa i główna wada sformułowanego zarzutu. Gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II FSK 1239/11). Tymczasem wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie w jakim wywodzono, że postępowanie organów było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nie poparto odpowiednią skonkretyzowaną argumentacją Zdaniem skarżącego organy błędnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały je z przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem było ustalenie czy usługi wykonane na jego rzecz zostały wykonane przez Firmę M. wynajętą bądź wziętą w leasing koparko – ładowarką. Ponadto, organy nie zbadały czy M. W. mógł świadczyć usługi sprzętem pożyczonym czy wynajętym, nieprawidłowo oceniły zeznania M. W., albowiem to, że ten świadek zmienił zeznania i wskazał, że sporne usługi wykonał, brak było podstaw kwestionowania ich wykonania przez ten podmiot. W jego opinii, WSA nie wziął też pod uwagę zeznań J. T., które potwierdzały wykonanie spornych prac, zgodnie z treścią wystawionych faktur. Argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej stanowią jedynie prostą negację ustaleń organów i na tym tle wywiedzionych wniosków – nie popartą jakimikolwiek dowodami. W odróżnieniu do szczegółowo umotywowanego, opartego o zgromadzony materiał dowodowy stanowiska organów, oraz jego oceny przedstawionej przez WSA, są one dotknięte znacznym stopniem ogólnikowości. Autor skargi kasacyjnej zdawkowo odnosi się do kwestii mających elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Ogranicza się do powtórzenia argumentacji dotychczas prezentowanej w sprawie. Tak ogólnikowy sposób uzasadnienia tych zarzutów, nie mógł być uznany za wystarczający, co ma ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić ich nie może. Konieczną jest uwaga, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia szeroko odniósł się do wszystkich okoliczności, które się w niej pojawiły. Sąd podniósł, że stan faktyczny w sprawie został ustalony przez organy na podstawie wielu dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania. Omówił je i stwierdził, że materiał ten pozwolił na dokonanie jednoznacznych ustaleń, że usługi koparko-ładowarką faktycznie zostały wykonane lecz nie mogły zostać wykonane przez podmiot, który wystawił fakturę. WSA dokonał oceny wszystkich zeznań złożonych przez kontrahenta skarżącego, jak również – wbrew temu co się twierdzi w skardze kasacyjnej - zeznań J. T. Wykazał też, że organy podjęły czynności mające na celu ustalenie czy w sytuacji nabycia sprzętu po okresie wykonywania wskazanych na fakturze usług czynności mogły być dokonane przez M. W. innym (pożyczonym, wynajętym czy leasingowanym) sprzętem, niemniej informacje uzyskane w związku z tymi czynnościami nie potwierdziły posiadania przez firmę M. w czasie wykonywania rzeczonych usług koparko-ładowarki. Skarga kasacyjna w żaden sposób nie podważa skutecznie poczynionych przez organy ustaleń i na ich tle sformułowanych wniosków. Wymaga podkreślenia, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w przytoczonej wyżej regulacji zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15; z 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2994/17, z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17, czy z 9 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3077/18). Skoro w treści z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Istotnym jest, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie od kogo faktycznie skarżący dokonał zakupu robót i usług. Nadto, nie wystarczy przekonywanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. W orzecznictwie przyjmuje się, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, opisanego w fakturze dostawcę i w sposób określony w fakturze, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie mogą obniżać podstawy opodatkowania, gdyż nie są materialnie poprawne. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.