I SA/Wr 177/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej – członka zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w B. za zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz T. K. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi T. K. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej; organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] września 2015 r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej członka zarządu A sp. z o.o. (dalej: spółka) z siedzibą w B. w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego i orzekającą w tym zakresie o ww. kosztach w wysokości 2.067,79 zł oraz utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałym zakresie, tj. za zaległość podatkową z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za kwiecień 2011 r. w kwocie 143.330,00 zł oraz odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 70.814,00 zł wyliczone od dnia następującego po terminie płatności podatku do dnia wydania decyzji. 1.2. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej członka zarządu spółki we wspomnianym wyżej zakresie na podstawie art. 108 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). W oparciu o materiał dowodowy sprawy ustalono, że Strona w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa była członkiem zarządu spółki. Wskazano, że w stosunku do spółki zastosowano kilkakrotnie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w kilku bankach. Z przedmiotowych zajęć nie wyegzekwowano żadnych kwot. Uznano, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2014r. organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie egzekucyjne. Ustalono, że kontrola przeprowadzona wobec spółki w 2010 r. wykazała, że spółka nie dokonała żadnego obrotu podlegającego VAT i spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w 2010 r. Odwołano się do art. 10, art. 11, art. 21 § 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: upuin) i podkreślono, że skoro spółka utworzona została niejako w celu dokonywania fikcyjnych operacji gospodarczych, nie posiadała żadnego majątku, to moment wystawienia pierwszej "fikcyjnej faktury" (tj. 21 września 2010 r.), która w konsekwencji spowodowała konieczność zapłaty wykazanego w niej VAT, a która to zaległość do dnia wydania decyzji nie została zapłacona, stanowiła właściwy moment od którego należy liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślono, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź podania o otwarcie postępowania układowego. Nie złożył też żadnych wyjaśnień jakoby niedopełnienie ww. obowiązku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał też mienia spółki z którego można było zaspokoić powstałe zaległości podatkowe. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, DIAS wydał wskazaną na wstępie decyzję. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zauważono, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 9 września 2015 r., nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży VAT w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. przez spółkę. Zawiadomieniem z dnia 21 września 2015 r., nr [...] (dor. w dniu 6 października 2015 r.) organ podatkowy pierwszej instancji poinformował spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez ww. organ kontroli skarbowej postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego w B., II Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2016 r., [...], które uprawomocniło się w dniu 9 września 2016 r. W związku z powyższym zauważono, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zawierał się w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 10 września 2016 r. i wyniósł 368 dni. Stąd też w przypadku VAT za kwiecień 2011 r. termin przedawnienia przypada na dzień 3 stycznia 2018 r. (upływ ustawowego terminu dochodzenia podatku, tj. 31 grudnia 2016 r. powiększony o okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. o 368 dni). Nie uznano tym samym, że doszło do przedawnienia zaległości podatkowej za kwiecień 2011 r. Potwierdzono, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia 6 stycznia 2010 r. do chwili toczącego się postepowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Za kwiecień 2011 r. wszczęto też postępowanie wobec drugiego członka zarządu – T. M. Wskazano też na bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Opisano postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji w celu ustalenia czy istnieje możliwość zaspokojenia należności spółki ze składnika majątku – 244.107 szt. akcji B S.A. (dalej: B) z siedzibą w B. o wartości nominalnej 2,42 zł każda zdeponowanych w C S.A. (s. 12-14 zaskarżonej decyzji). Podkreślono, że podjęte próby zajęcia akcji nie powiodły się, gdyż nie udało się ustalić miejsca ich przechowywania. Z tych też względów postanowienie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 4 października 2017 r. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie braku spełnienia przesłanek zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędne określenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznano za błędne określenie terminu przedawnienia przez organy podatkowe na dzień 3 stycznia 2018 r. Zdaniem Skarżącego okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia mógł maksymalnie wynosić 273 dni (licząc od dnia 9 września 2015 r. do dnia 8 czerwca 2016 r.) czyli do momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] maja 2016 r., [...], który zapadł wobec Skarżącego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn podnoszonych w treści samej skargi. 3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów Skarżącego w kwestii przedawnienia zobowiązania spółki. Niewątpliwie bowiem odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny, co w konsekwencji powoduje, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje również wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Sąd w niniejszej sprawie uznał, że nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p., czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako, że w myśl art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b, to termin płatności VAT za kwiecień 2011 r. przypadał na dzień 25 maj 2011 r. W związku z powyższym termin przedawnienia ww. zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2016 r. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Racje ma organ podatkowy, że zakończenie tego terminu należy wiązać z zakończeniem tego postępowania wobec wszystkich członków zarządu spółki. W sprawie jest to termin zakończenia postępowania karnego skarbowego wobec drugiego członka zarządu, tj. T. M. (wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w B., II Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2016 r., [...]; prawomocność - 9 września 2016 r.). W związku z powyższym słusznie zauważono, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zawierał się w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 10 września 2016 r. i wyniósł 368 dni. Stąd też w przypadku VAT za kwiecień 2011 r. termin przedawnienia przypada na dzień 3 stycznia 2018 r. (upływ ustawowego terminu dochodzenia podatku, tj. 31 grudnia 2016 r. powiększony o okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. o 368 dni). Nie można tym samym uznać, że doszło do przedawnienia zaległości podatkowej za kwiecień 2011r . 3.3. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stąd też w sprawie koniecznym było wyjście poza powołane przez Skarżącego zarzuty zawarte w skardze i wskazanie, że organy podatkowe ustalając moment na jaki Skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zawarły w swojej decyzji ustaleń w kwestii istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli Skarżącego aby taki wniosek był możliwy w ogóle do złożenia. Sąd podziela w tym względzie stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2008 r., I SA/Wr 500/18, CBOSA, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Po pierwsze, sama konstrukcja przepisu odwołuje się wyraźnie do przepisów upuin. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Po drugie, w myśl uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, CBOSA członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (pkt 4.6.). Pogląd wyrażony w powyższej uchwale jest aktualny także na gruncie niniejszej sprawy, która dotyczy art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. Po trzecie, nie ma też wątpliwości, że ocena przytoczonych wyżej przesłanek powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w który muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok SN z dnia 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09, LEX nr 603893; postanowienie SO w Łodzi z dnia 26 września 2014 r., XIII Gz 476/14, LEX nr 2128733; postanowienie SN z dnia 5 marca 1999 r., I CKN 1121/98, LEX nr 406977). Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika (por. postanowienie SN z dnia 31 stycznia 2002 r., IV CKN 659/00, LEX nr 53150). Relewantny jest także wyrok SA w Szczecinie z dnia 9 lipca 2015 r., III AUa 877/14, LEX nr 1843107 w myśl, którego art. 11 upuin stanowi o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy utożsamiać z wielością wierzycieli. Niekwestionowanym celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Skoro dłużnik ma tylko jeden dług, to nie ma obawy, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty. W takiej sytuacji wierzyciel może dochodzić swych roszczeń w drodze postępowania procesowego (por. też A. J. Witosz (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017, LEX/el.). Z treści art. 2 ust. 1 upuin wyraźnie wynika, że postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Co więcej w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 upuin wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie czyli niezbędne jest także wskazanie na istnienie wierzytelności co najmniej dwóch wierzycieli (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). Powyższe wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy [upuin] zgodnie z którym postępowanie upadłościowe i naprawcze jest postępowaniem wspólnym, prowadzone jest bowiem na rzecz wielu wierzycieli. Takie też stanowisko zostało potwierdzone w literaturze (por. m.in. A. Karolak, A. Mariański, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; I. Foltyńska, Ł. Lipowicz Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.), jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2018r., I SA/Gd 492/18, CBOSA i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo w przypadku, w którym w toku postępowania okazałoby się, że realizowane miałyby być jedynie interesy jednego wierzyciela ujętego na liście wierzytelności, sąd umorzy postępowanie na podstawie art. 355 § 1 k.p.c. w zw. z art. 229 upuin (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). Po czwarte, z orzecznictwa wynika, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać wg kryteriów podwyższonej staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., I FSK 2048/15, CBOSA). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Nie można tym samym wskazywać, że Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (tutaj w dniu 21 września 2010 r.), skoro z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, że było więcej niż jeden wierzyciel zważywszy na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin. Zwłaszcza, gdy tego typu wniosek generuje również określone koszty po stronie przedsiębiorcy w postaci m.in. wpisu sądowego (opłata – 1.000 zł), zaliczki na wydatki, które pojawią się w toku postępowania upadłościowego (art. 22a upuin). Nie można zgodzić się, jak to stwierdził w swym wyroku z dnia 10 stycznia 2012r., II FSK 1329/10, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny, że jest to kwestia "subiektywnej oceny przesłanek takiego zachowania, nie podlegająca zweryfikowaniu w toku postępowania upadłościowego czy naprawczego lub podczas próby uruchomienia tego rodzaju postępowań". Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin jest jasny. Stąd też jego literalne brzmienie nie budzi wątpliwości. Skoro sam ustawodawca w art. 116 O.p. powiązał zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z faktem złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości albo przewidział uwolnienie się od takiej odpowiedzialności w braku jego winy w złożeniu takiego wniosku (czyli w sytuacji braku takiego obowiązku), to nie można twierdzić, jak to uczyniono w ww. wyroku NSA, że jedynie dla potrzeb odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu, wbrew wyraźnemu zapisowi ustawy – Prawo upadłościowe powinien był taki wniosek złożyć. To nie jest kwestia subiektywnej oceny przesłanki lecz stosowanie przepisu prawa, które z subiektywną oceną przesłanki przez podmiot nie ma nic wspólnego. Podstawą dla nałożenia takiego obowiązku nie może być wskazywana mimochodem we wspomnianym wyroku NSA zasada równości podmiotów rozpatrywana w sposób mocno uproszczony i tak naprawdę w oderwaniu od celu postępowania upadłościowego. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza zatem odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie mają. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym przypadku rzeczywiście naruszona, wymaga zatem ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne (zob. wyroki TK z dnia: 17 marca 2015 r., K 31/13 (OTK-A 2015/3/31), 29 czerwca 2001 r., K 23/00 (OTK 2001/5/124), 14 lipca 2004 r. SK 8/03 (OTK-A 2004/7/65) i 5 września 2005 r., P 18/04 (OTK-A 2005/8/88). O ile krąg adresatów do których odnosi się wątpliwość prawna jest oczywisty – osoby trzecie, wobec których orzeka się o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika to w omawianej sytuacji nie posiadają one elementu prawnie relewantnego. Inna jest sytuacja prawna podmiotu w postępowaniu, gdy ma on jednego wierzyciela a inna podmiotu mającego co najmniej dwóch wierzycieli. W pierwszej sytuacji – Prawo upadłościowe nie ma zastosowania, w drugiej ma zastosowanie, co wynika z powołanego przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin oraz ugruntowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego, jak też orzecznictwa sądów powszechnych. Warto jest szczególnie podkreślić, że art. 107 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Oznacza to, że jedynie w sytuacjach określonych w ustawie można orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa, LEX/el.). Przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest, jak w przypadku podatnika, powinność świadczenia wynikającego wprost ze zobowiązania podatkowego, lecz obowiązek pokrycia długu, co do którego zobowiązanie powstaje na podstawie decyzji organu podatkowego przenoszącej zobowiązanie podatkowe, gdy zaistnieją przesłanki odpowiedzialności określone w ustawie (por. w szczególności R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000). Nakaz wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego stanowi konsekwencję zasady państwa prawnego, w której sądy powinny stosować prawo w takim kształcie, jakie nadał mu ustawodawca i bez uzasadnionej potrzeby reguł tego prawa nie powinny rozszerzać. Zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego dotyczy zwłaszcza tych sytuacji, w których mogłoby to wywołać skutki negatywne dla podatnika (innego podmiotu) a w szczególności do rozszerzenia odpowiedzialności prawnej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 200). Dlatego nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy – Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin) a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej. Taka wykładnia narusza bowiem wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa, jak też wyrażone w art. 64 Konstytucji RP prawo do własności. Jeżeli intencja ustawodawcy była odmienna od tej, która wynika z przepisów ustawy nic nie stoi na przeszkodzie aby inaczej sformułować w ustawie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie jest rolą sądu poprawianie ustawodawcy na niekorzyść Strony lecz kontrola legalności zaskarżonej decyzji. Po piąte, wykładnia art. 116 O.p. nakazująca członkowi zarządu w opisanych wyżej okolicznościach złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie jest sprzeczna z przepisami upuin. Spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Odrzucić należy jednak przypuszczenie, że ustawodawca dopuścił istnienie sprzeczności między dwiema normami wymagającymi współstosowania (por. postanowienie SN z dnia 17 grudnia 1997 r., III CZP 47/97, OSNC 1998/5/73). Interpretatorowi nie wolno zaś interpretować przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 188). Po szóste, podwaliną zasady praworządności (art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP) jest rzymska paremia ad impossibilia nemo obligatur (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych), którą to zasadę organy podatkowe powinny zastosować w niniejszej sprawie, o ile stwierdzą istnienie jednego wierzyciela. Z przepisów prawa nie wynika uprzywilejowanie Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, przez umożliwienie przeniesienia w sposób solidarny tej odpowiedzialności na członka zarządu spółki w sytuacji gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem spółki. Powyższe wzmacnia dodatkowo argument systemowy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził bowiem w art. 491² ust. 2 upuin w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., rozwiązanie szczególne, zgodnie z którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin. 3.4. Reasumując powyższe, w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów upuin niedopuszczalne. Członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd jest zobligowany oddalić z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin. Tym samym członek zarządu nie ma wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy. Tej zaś zaistnienie jest konieczne w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W sprawie zatem organy podatkowe powinny dokonać wyjaśnienia kwestii czy mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami. Wyjaśnienie przedmiotowej kwestii pozwoli na możliwość zastosowania wobec Skarżącego art. 116 O.p. przewidującego odpowiedzialność członków zarządów jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 3.5. Jednocześnie Sąd pragnie przypomnieć, że stosownie do treści art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ppsa oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001/4, poz. 63). 3.6. WSA we Wrocławiu prawomocnych wyrokach z dnia 26 kwietnia 2018r., I SA/Wr 199/18 i I SA/Wr 198/18, CBOSA zapadłych w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej trzeciego członka zarządu A sp. z o.o. S. S. jako osoby trzeciej, które to stanowisko Sąd zobowiązany był uwzględnić w niniejszej sprawie albowiem dotyczyły one tej samej spółki za której zaległości podatkowe odpowiada Skarżący. W wyrokach tych zwrócono przede wszystkim uwagę na niedostateczne wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W tych bowiem kategoriach winna być postrzegana kwestia egzekucji z akcji B S.A. (dalej: B). Jak wynika z akt sprawy na tym etapie postępowania organ podatkowy nie neguje już faktu posiadania przez spółkę ww. akcji, zmierzając do ujawnienia miejsca ich przechowywania. W tym zakresie podjęte przez organ podatkowy czynności polegały na wystąpieniu do C z zapytaniem o potwierdzenie istnienia depozytu w postaci akcji (pismo z dnia 17 lipca 2017 r.), w odpowiedzi na które Bank odpisał, że zakończył świadczenie usługi depozytu (pismo z dnia 21 maja 2017 r. w aktach sprawy). Na tym poprzestano, nie podejmując żadnych dalszych kroków np. zmierzających do ustalenia, komu przekazano ww. akcje, co się z nimi stało. Drugi krok polegał na wystąpieniu do spółki oraz T. K., T. M. i S. S. o wskazanie miejsca przechowywania akcji. T. K. i S. S. wskazali, że takiej wiedzy nie mają, co wydaje się uzasadnione w kontekście zawartości akt sprawy, stwierdzając, że nie oni byli właścicielami ww. akcji ale Spółka. Dwa pozostałe podmioty nie odpowiedziały, nie podejmując wezwania (doręczenie zastępcze). W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że kolejne umorzenie postępowania egzekucyjnego (dokonane w dniu 4 października 2017 r.) jest uzasadnione bowiem nie ujawniono miejsca przechowywania akcji, a zatem egzekucja z tego składnika majątkowego była bezskuteczna. Dodatkowo w tym zakresie wskazał, że spółka w 2013 r. praktycznie nie prowadziła już działalności. Natomiast w zakresie oceny kolejnej z przesłanek (niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) organ podatkowy wywodził, że wartość akcji z pewnością jest niższa niż w 2010 r. na co wpływa fakt braku organów B (ustanowiony jest kurator przez Sąd) oraz wartość hipotek ustawionych na nieruchomościach tego podmiotu, przekraczających znacząco wartość 8 mln zł. Przedstawione działania organu podatkowego, w kontekście okoliczności faktycznych ww. sprawy nie mogą być uznane za wystarczające. Po pierwsze, uwadze organów podatkowych umknął fakt, że posiadane przez spółkę akcje są imienne, a zatem muszą istnieć odpowiednie dokumenty związane z obrotem tymi akcjami m.in. księga akcji imiennych. Zgodnie z art. 341 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: k.s.h.) zarząd obowiązany jest prowadzić księgę akcji imiennych i świadectw tymczasowych (księga akcyjna), do której należy wpisywać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) oraz siedzibę i adres akcjonariusza albo adres do doręczeń, wysokość dokonanych wpłat, a także, na wniosek osoby uprawnionej, wpis o przeniesieniu akcji na inną osobę wraz z datą wpisu (§ 1). Na żądanie nabywcy akcji albo zastawnika lub użytkownika zarząd dokonuje wpisu o przeniesieniu akcji lub ustanowieniu na niej ograniczonego prawa rzeczowego. Zastawnik i użytkownik mogą żądać również ujawnienia, że przysługuje im prawo wykonywania prawa głosu z obciążonej akcji. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zastawnika i użytkownika (§ 2). W przypadku nabycia akcji lub praw zastawniczych na akcji w drodze sukcesji generalnej zarząd dokonuje wpisu w księdze akcyjnej na wniosek osoby uprawnionej (§ 3). Przed dokonaniem zmian w księdze akcyjnej zarząd powiadamia o swoim zamiarze osoby zainteresowane, wyznaczając im co najmniej dwutygodniowy termin dla zgłoszenia sprzeciwu. Zgłoszenie pisemnego sprzeciwu w tym terminie powoduje wstrzymanie zmiany wpisu. Osobami zainteresowanymi są osoby, których uprawnienia wpisane w księdze akcyjnej mają zostać wykreślone lub obciążone przez wpis ograniczonego prawa rzeczowego (§ 4). Wnioskodawcy, o których mowa w § 2, są obowiązani przedłożyć spółce dokumenty uzasadniające dokonanie wpisu. Zarząd nie ma obowiązku badania prawdziwości podpisów zbywcy akcji i osób ustanawiających zastaw lub użytkowanie na akcji (§ 5). Przepisy § 1-5 stosuje się do świadectw tymczasowych (§ 6). Każdy akcjonariusz może przeglądać księgę akcyjną i żądać odpisu za zwrotem kosztów jego sporządzenia (§ 7). Księga akcyjna może być prowadzona w formie zapisu elektronicznego (§ 8). Stosownie do art. 342 k.s.h. spółka może zlecić prowadzenie księgi akcyjnej bankowi lub firmie inwestycyjnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Z zapisów tych wynika, że księga akcyjna prowadzona jest przez spółkę i przechowywana w spółce. W zwykłej sytuacji na zarządzie spoczywa odpowiedzialność za należną pieczę nad dokumentem lub zapisem elektronicznym (jeżeli taka możliwość jest wprowadzona przez statut). Kompetencje zarządu w tym zakresie dotyczą zarówno przestrzegania treści księgi akcyjnej, stosowania się do wniosków osób zainteresowanych czy w końcu zawiadomienia o zmianie w księdze akcyjnej. Obowiązek prowadzenia księgi akcyjnej spoczywa również na likwidatorze, gdyż w czasie likwidacji powinna być ona prowadzona. Dopiero po wykreśleniu likwidowanej spółki z rejestru księga akcyjna wraz z innymi dokumentami powinna być przekazana przechowawcy. Jednakże spółka może zrezygnować z samodzielnego prowadzenia księgi akcyjnej i zlecić te czynności bankowi (osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działająca na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym) lub firmie inwestycyjnej, które mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawą przekazania kompetencji do prowadzenia księgi akcyjnej powinna być umowa (A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych – Komentarz Lex/el 2018, SIP LEX). Właściwym podmiotem, który winien posiadać wiedzę na temat akcji B jest zatem zarząd tej spółki. Jak wynika z akt sprawy podmiot ten znajduje się obecnie w likwidacji, niemniej likwidacja nastąpiła na mocy uchwały podjętej przez władze tej spółki, co także wynika z dokumentów sprawy, zaś obecnie ustanowiony jest kurator w tej spółce. Czynności organu podatkowego winny zatem być podejmowane wobec tego podmiotu celem ustalenia czy i gdzie zostały zdeponowane dokumenty spółki, w tym te dotyczące akcji księgi imiennej akcji. Dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedstawiony przez Skarżącego raport z Księgi Akcji Imiennych z dnia 1 czerwca 2011r., wskazują, że księgę tę prowadził C, co wymagałoby dalszych wyjaśnień i wystąpienia do tej instytucji o wskazanie, co stało się z ww. dokumentami oraz samymi akcjami po zakończeniu usługi depozytu. Czynności w zakresie ww. składnika majątkowego winny być podejmowane wobec podmiotów, które mogły i mogą mieć, w świetle przywołanych regulacji prawnych, wiedzę na temat samych akcji i ewentualnego miejsca ich złożenia. W tym celu, jak wskazano należy ponownie wystąpić do podmiotu, który prowadził Księgę Akcji Imiennych oraz przechowywał akcje z zapytaniem, co stało się z tymi dokumentami i komu ewentualnie je przekazano, co ukierunkuje dalsze działania organu podatkowego. Zasadnym jest także przeprowadzenie postępowania zmierzającego do pozyskania ewentualnych informacji (dokumentów) znajdujących się Krajowym Rejestrze Sądowym, a dotyczących B, w sprawie procesu likwidacji i dokumentów z tym związanych, czy był ustanowiony likwidator, czy podejmował i jakie działania, co stało się z dokumentami Spółki. Takie działania winny być także podjęte z udziałem kuratora B. Wreszcie, jak wynika z akt sprawy, podmiotem współodpowiedzialnym posiłkowo za zobowiązania spółki jest T. M., który, co także wynika z akt sprawy, pełnił funkcje zarządcze w obu spółkach A sp. z o.o. oraz B), brak natomiast jakichkolwiek informacji o tym, czy podmiot ten uczestniczy w postępowaniu prowadzonym względem niego, gdyż to on może posiadać najwięcej informacji na temat spółki i jej majątku, B oraz akcji B. W tym zakresie jest jedynie informacja, że nie podjął on wezwania w terminie, na tym organ podatkowy poprzestał nie wyjaśniając czy brak odzewu jest sytuacją przejściową, czy też pomiot ten unika kontaktów z organami podatkowymi. Jak wskazano, właśnie ta osoba powinna dysponować wiedzą na temat istotnych dla sprawy faktów, nie jest zatem dopuszczalne takie działanie organu podatkowego, które sprowadza się w istocie do czynności formalnych, poprzestawszy na jednorazowym wezwaniu osoby posiadającej istotną dla sprawy wiedzę. Sąd ma świadomość, że upływ czasu jest okolicznością niekorzystną dla wyjaśnienia spornych faktów, potwierdzanych dokumentacją z 2011 r. Niemniej jednak warto wskazać, że działania swoje organy podatkowe rozpoczęły w 2013 r., podjęcie skutecznych czynności wobec spółki tamtym okresie niewątpliwie dawałoby większą szansę na pozyskanie informacji i w konsekwencji środków niezbędnych do pokrycia zaległości podatkowych. Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego zawartej w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej omówienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazującej na spadek wartości spornych akcji. Niewątpliwe taka teza wydaje się być częściowo słuszna, jednakże w świetle art. 116 § 1 O.p. konieczne jest wykazanie bezskuteczności egzekucji, a zatem takiej sytuacji w której nie jest możliwe pozyskanie jakichkolwiek należności przewyższających koszty tego postępowania, a to w tej sprawie nie jest pewne. Jeśli nawet ww. akcje nie mają takiej wartości jak w 2011 r., to fakt ich posiadania, wobec istnienia majątku w postaci nieruchomości B nadaje im określoną wartość, ponadto nawet w przypadku likwidacji tej spółki daje akcjonariuszom potencjalną możliwość partycypowania w majątku spółki. Zgodnie z art. 474 k.s.h. podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (§ 1). Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy (§ 2). Jeżeli akcje uprzywilejowane korzystają z prawa pierwszeństwa przy podziale majątku, należy przede wszystkim spłacić akcje uprzywilejowane w granicach sum wpłaconych na każdą z nich, a następnie spłacić w ten sam sposób akcje zwykłe; nadwyżka majątku zostanie podzielona na ogólnych zasadach między wszystkie akcje (§ 3). Statut może określać inne zasady podziału majątku (§ 4). Organ podatkowy oceniając wartość akcji (a raczej spadek ich wartości) wskazuje na sumę hipotek ustanowionych na nieruchomościach B, argumentacja ta nie jest jednak zupełna. Może świadczyć o spadku wartości tych akcji ale już nie o ich ujemnym wyniku i bezskuteczności egzekucji. Dla udowodnienia takiej tezy konieczne jest wskazanie wartości samej nieruchomości a nie tylko hipotek na niej ustanowionych. Tej wartości organ podatkowy jednak nie podaje, co pozostawia ww. tezę w sferze spekulacji a nie faktów. Przypomnieć bowiem trzeba, że w aspekcie przesłanki z art. 116 § 1 O.p. - bezskuteczności egzekucji konieczne jest wykazanie braku majątku umożlwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości za zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym miejscu należy wskazać na jednolite przyjmowanie przez orzecznictwo sądowe, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Konieczne jest przy tym wyczerpanie w toku tego postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Tym samym nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Stwierdzić zatem można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki NSA z dnia 27 lutego 2007 r., I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r., I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. I GSK 1024/12, CBOSA). Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r., II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). 3.7. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja w zakresie twierdzenia organów podatkowych o możliwości złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w braku analizy czy występuje jeden czy wielu wierzycieli, jak też bezskuteczności egzekucji narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. Sąd na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł. 3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wyjaśnić w sprawie kwestie związane z ilością wierzycieli, jak też kwestie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, podejmując działania opisane w przedstawionych rozważaniach Sądu.