I FSK 455/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych wniesionych przez Gminę Bobrowice oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 302/18 w sprawie ze skargi Gminy Bobrowice na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.83.2018.2.ZD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 3) uchyla interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.83.2018.2.ZD; 4) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Bobrowice kwotę 1120 zł (słownie: tysiąc sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 29 listopada 2018 r., I SA/Go 302/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie ze skargi Gminy Bobrowice (dalej: Gmina), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej stanowiska organu co do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 (punkt 1 wyroku) i oddalił skargę Gminy w pozostałym zakresie (punkt 2 wyroku). W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżąca wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych przez Gminę usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd Gminy. Skarżąca wyjaśniła, że ponosi i planuje ponieść szereg wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z utrzymaniem, funkcjonowaniem i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wykonywane przez nią usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków są kierowane zarówno do podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy), jak i jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorców wewnętrznych). Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina skierowała następujące pytania: 1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), gdyż klucz odliczenia wynikający z ww. rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) 2. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) 3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) Zdaniem Gminy, proponowany prewspółczynnik najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2018 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko strony nieprawidłowe przyjmując, że sposób określenia proporcji odliczeń wskazany przez Gminę jest niereprezentatywny, gdyż nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Organ argumentował, że zastosowanie proponowanej metody, która nie uwzględnia charakteru działalności Gminy i sposobu finansowania tego podmiotu, mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że metoda proponowana przez wnioskodawczynię nie uwzględnia faktu, że dostarczana woda oraz odprowadzane i oczyszczane ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Z tych względów Dyrektor KIS nie znalazł podstaw do odstąpienia od metody określania proporcji odliczeń w VAT przewidzianej dla jednostki samorządu terytorialnego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Rozpoznając skargę Gminy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podzielił stanowisko skarżącej w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3. Sąd uznał, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 2a zdanie drugie oraz ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) jednostka samorządu terytorialnego może przyjąć indywidualny prewspółczynnik pod warunkiem, że będzie on bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia. Skład orzekający odwołał się ponadto do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, w którym wskazywano na dopuszczalność indywidualnego określenia proporcji odliczenia przez gminę i dokonano oceny adekwatności proponowanego wzoru opartego na porównaniu ilości zużytej wody i odprowadzanych ścieków. Oddalając skargę w pozostałym zakresie, Sąd stwierdził, że nie jest możliwe stosowanie przez skarżącą odrębnych prewspółczynników dla infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, zaś konieczne jest wyznaczenie jednego wzoru dla prowadzonej działalności bądź sektora tej działalności, o czym świadczy treść art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT (stanowiących o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej i zastosowaniu innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji). Sąd wskazał następnie, że w świetle art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa 112") Państwa Członkowskie mogą wprowadzić wyjątki od zasady obliczania proporcji sprzedaży na podstawie wartości obrotów w danym roku dla wszystkich transakcji podatnika i zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego "sektora jego działalności", pod warunkiem, że dla każdego sektora jego działalności prowadzona jest osobna księgowość. Tymczasem z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, czy i dlaczego należy uznać, iż ten warunek tj. prowadzenia odrębnej księgowości dla sektora działalności w zakresie dostarczania wody oraz odrębnej księgowości dla sektora odprowadzania ścieków jest w przypadku skarżącej Gminy spełniony. Zdaniem Sądu, jest to tak istotny, wręcz kluczowy element stanu faktycznego, iż to po stronie Gminy był interes jego ujawnienia, tym bardziej, że to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiodły obydwie strony postępowania. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w punkcie 1 i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w punkcie 1 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, a ponadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: Ppsa), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Ppsa; art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i uchylenie jej w sytuacji braku do tego podstaw; - art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania polegające na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści; - art. 141 § 4 Ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie, przyjęcie arbitralnie błędnych przesłanek, niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia i sposobu samodzielnego dojścia do przyjętych ocen, przez co także wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Gminę zażądano, na podstawie art. 188 Ppsa, uchylenia powyższego wyroku w części dotyczącej możliwości zastosowania odrębnego prewspółczynnika przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz odrębnego prewspółczynnika przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji również w części dotyczącej stanowiska organu co do pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji jako nr 4 i 5; w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 185 § 1 Ppsa - wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku we wskazanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Jednocześnie domagano się zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Ppsa), tj.: a) naruszenie art. 146 § 1 Ppsa poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji również w zakresie stanowiska organu co do pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji jako nr 4 i 5, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez: - sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż: "(...) przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości", którego, zdaniem skarżącej, w należyty sposób nie uzasadnił. Organ nie wskazał również w sposób wyczerpujący, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał jednoznacznie, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest rzekomo bardziej adekwatna, - sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; b) naruszenie art. 151 Ppsa poprzez jego zastosowanie i częściowe oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi w całości i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; c) naruszenie art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, w tym w szczególności poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów i okoliczności podniesionych w skardze; II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Ppsa), tj.: a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; b) art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i powołanie się na bezpośrednią skuteczność przepisu, w sytuacji, gdy Sąd nie był do tego uprawniony; c) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; d) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, w efekcie czego Gmina została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a przyznano jej prawo do odliczenia w mniejszym zakresie, który zupełnie nie uwzględnia stopnia wykorzystania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych VAT, e) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną ich wykładnię i w rezultacie tego nieuchylenie interpretacji również w zakresie stanowiska organu co do pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji jako nr 4 i 5, a w konsekwencji pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji, w której organ uznał, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest w niniejszej sprawie sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na opodatkowaną działalność gospodarczą Gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie ani specyfiki nabycia (wod-kan) i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na w pełni obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (w pełni uwzględnia specyfikę działalności i nabycia), f) art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji uzasadnia odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w ww. rozporządzeniu; g) art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (odrębnych współczynników) jednakże wyłącznie w odniesieniu do wyodrębnionego księgowo sektora działalności podatnika, podczas gdy w przepisach ustawy o VAT brak jest jakichkolwiek regulacji odnoszących się do konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla każdego z sektorów działalności podatników; h) art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku przez WSA co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającego na jego nieuzasadnionym zastosowaniu i uznaniu przez organ w interpretacji, że współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną niezależnie od zastosowania do wskazanych wydatków klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych doprowadzanej wody/odprowadzanych ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych doprowadzanej wody/odprowadzanych ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby Gminy, który to klucz pozwala na wyłączenie z odliczenia podatku VAT naliczonego związanego potencjalnie ze sprzedażą niepodlegającą ustawie o VAT i zwolnioną z VAT, przez co organ de facto dąży do podwójnego wyłączenia z odliczenia podatku VAT naliczonego (przez zastosowanie równolegle dwóch proporcji), czemu sprzeciwia się m. in. zasada neutralności VAT. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na gruncie niniejszej sprawy, na skutek skarg kasacyjnych wniesionych przez obydwie strony postępowania, kontroli Sądu odwoławczego został poddany wyrok uwzględniający częściowo skargę Gminy. Biorąc pod uwagę treść zarzutów kasacyjnych oraz stanowiska stron stwierdzić należy, że zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony - ponosi z tego tytułu wydatki bieżące i inwestycyjne, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Z uwagi na kierunek rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji organ podatkowy kwestionuje dopuszczalność odstąpienia przez Gminę od wzoru odliczeń przewidzianego w akcie wykonawczym do ustawy o VAT, zaś skarżąca zmierza do wykazania reprezentatywności proponowanego przez nią indywidualnego prewspółczynnika "metrażowego" (wobec pozostawienia przez WSA w obrocie prawnym interpretacji podważającej prawidłowość sugerowanej metody rozliczeń), polemizując jednocześnie z prezentowaną w zaskarżonym wyroku argumentacją decydującą o oddaleniu skargi. Odnosząc się do istoty sporu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, do którego zresztą wprost odwołał się Sąd pierwszej instancji w kontrolowanym wyroku, zwracając jednocześnie uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Otóż punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle problemu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznaje wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Sąd pierwszej instancji nie tyle kwestionuje poprawność proponowanego przez skarżącą prewspółczynnika, co sprzeciwia się jego odrębnemu odniesieniu do infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wskazuje na braki w zakresie kluczowych elementów stanu faktycznego. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, forsuje metodę opartą na stosunku ilości (m³) dostarczonej wody (w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej) i odprowadzonych ścieków (w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej) na rzecz odbiorców zewnętrznych do łącznej ilości (m³) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich odbiorców. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilości - m³ wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie ujętej ilości - m³ wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Powoływany przez organ argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania zakładu budżetowego, jednostek budżetowych oraz Urzędu Miasta i Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą, jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). Sąd odwoławczy nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku jakoby niedopuszczalne było odniesienie sugerowanej przez podatnika metody odrębnie do infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym rozliczeń VAT w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej gmin taka możliwość nie była kwestionowana. Wprost przeciwnie, analiza wyroków Sądu odwoławczego potwierdza prawidłowość takiego stosowania prewspółczynnika "metrażowego" niezależnie od konstrukcji pytań interpretacyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18; 28 czerwca 2019 r., I FSK 1166/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18; z 6 lutego 2020 r., I FSK 1354/19; z 4 marca 2020 r., I FSK 1340/19; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 1442/18, CBOSA, w których pytania gmin były formułowane w sposób analogiczny bądź zbliżony do pytań postawionych w rozpatrywanej sprawie). Na kanwie tego rodzaju orzeczeń niejednokrotnie argumentowano, że w świetle regulacji prawa unijnego (art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112), a także przepisów krajowych (art. 86a ust. 2a ustawy o VAT; a także rozporządzenia Ministra Finansów) dopuszczalne jest stosowanie różnych proporcji odliczeń dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Wynikający z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć oznacza bowiem, że podatnik powinien każde nabycie towarów i usług rozpatrywać oddzielnie (tak np. NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18; podobnie w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18, CBOSA). Zbliżone w istocie racje przywołano również w skardze kasacyjnej Gminy (zob. s. 34-38 skargi kasacyjnej Gminy). W kontekście zastrzeżeń zgłaszanych w zaskarżonym wyroku za istotną należało uznać nie tylko samą dopuszczalność stosowania wielu prewspółczynnikow przez Gminę, ale – podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie – przekonanie, które legło u podstaw ww. orzeczeń NSA i które zostało wprost wyartykułowane w wyroku o sygn. akt I FSK 389/19. W powołanym orzeczeniu wyjaśniono mianowicie, że z samego faktu "rozbicia" pytań interpretacyjnych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną nie można wyprowadzać wniosku jakoby gmina proponowała dwa odmienne klucze obliczania proporcji. W obydwu bowiem przypadkach metoda pozostaje taka sama - oparta na udziale procentowym, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do i ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych ogółem do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 389/19, CBOSA). W tym ujęciu zarzut Sądu pierwszej instancji jakoby strona dokonywała odliczeń w zakresie VAT przy wykorzystaniu różnych prewspółczynników w ramach jednego sektora działalności wodno-kanalizacyjnej należało ocenić jako zbyt daleko idący. Ponadto z uwagi na sformułowaną przez Gminę podstawę kasacyjną dotyczącą naruszenia art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 rozważenia wymagała zasadność twierdzeń WSA o konieczności wskazania przez skarżącą w opisie stanu faktycznego (jako elementu kluczowego), czy prowadzi ona odrębną księgowość dla działalności w zakresie dostarczania wody i odrębną dla działalności w zakresie odprowadzania ścieków (s. 29 wyroku). W ocenie Sądu kasacyjnego wspomniana okoliczność nie mogła stanowić przesłanki oddalenia skargi. Trafnie zwrócono uwagę w środku odwoławczym złożonym przez Gminę, że wątpliwości budzi już samo bezpośrednie powoływanie się na przesłankę "prowadzenia odrębnej księgowości" przewidzianą w Dyrektywie 112, w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego nie uzależniają możliwości stosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika od spełnienia takiego warunku (s. 43 skargi kasacyjnej), co w istocie dostrzegł również Sąd pierwszej instancji. Zakaz bezpośredniego stosowania dyrektywy przez organy państwa członkowskiego na niekorzyść jednostki (podatnika) jest bowiem powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyroki w sprawie Ratti, C-148/78; w sprawie Kolpinhuis Nijmegen, C-80/86 oraz wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., I FSK 339/12, CBOSA). Co więcej dostrzec należy, że tożsama w swej istocie argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie podobnej do rozpatrywanej obecnie sprawy (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2020 r., I FSK 37/19, CBOSA). Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela wyrażone w powołanym orzeczeniu zapatrywanie, iż uchybienie Sądu pierwszej instancji polegało na tym, że samodzielnie ocenił on niedochowanie warunku prowadzenia rachunkowości w sposób zapewniający wyodrębnienie (księgowe) rodzaju działalności Gminy (sektora działalności wodno-kanalizacyjnej) w sytuacji, gdy nie było to przedmiotem dociekania Gminy, ani ustosunkowania się organu, zaś okoliczność ta odniesiona do Gminy miała charakter faktyczny. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał w związku z powyższym również racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). W świetle prezentowanego wyżej stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu podatkowego na podstawie art. 184 Ppsa. Nie znajdowały bowiem usprawiedliwionych podstaw twierdzenia Dyrektora KIS o niereprezentatywności proponowanej przez Gminę metody odliczeń, jak i argument organu, że przyjęte przez niego stanowisko znajdowało oparcie w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. Jak trafnie dostrzegł sam autor skargi kasacyjnej - broszura ta nie stanowi źródła prawa i nie rozstrzyga w sposób wiążący dla sądu o prawidłowości wykładni obowiązujących rozwiązań prawnych (s. 17 skargi kasacyjnej organu). Nie mógł również odnieść zamierzonego przez organ skutku sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Z samego bowiem faktu, że Sąd pierwszej instancji, nie zgadzając się z organem, potwierdził co do zasady możliwość stosowania przez skarżącą innego, bardziej reprezentatywnego, prewspółczynnika niż wzór przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie można wywodzić naruszenia wymogów prawidłowego uzasadnienia. Sąd odwoławczy ocenił natomiast jako usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty kasacyjne sformułowane przez Gminę w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Jednocześnie, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd odwoławczy rozpoznał skargę w myśl art. 188 w związku z art. 146 § 1 Ppsa. O kosztach postępowania sądowego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 powołanej wyżej ustawy. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa podatkowego. Na marginesie jedynie wyjaśnienia wymaga, że wytknięte przez skarżącą uchybienia procesowe (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Zatem mimo iż Sąd odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie zarzucanej obrazy przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej (o naruszeniu w tym względzie nie mogło bowiem świadczyć przyjęcie przez WSA i organ odmiennego stanowiska, a do tego w istocie sprowadzało się uzasadnienie zarzutów procesowych), to ocena ta nie wpływa w jakikolwiek sposób na wynik postępowania kasacyjnego wobec uwzględnienia kluczowych dla rozstrzygnięcia naruszeń prawa materialnego. W świetle prezentowanej interpretacji przepisów ustawy o VAT, bezprzedmiotowe pozostawało także rozważanie zarzutu dotyczącego art. 90 ust. 3 tej ustawy (pkt 2 lit. h petitum skargi kasacyjnej). Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.