I SA/Kr 216/16

|Sygn. akt I SA/Kr 216/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r., sprawy ze skargi Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., , , - skargę oddala -, Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2015 r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania Zarządu Infrastruktury Komunikacji i Transportu w K., uchylono decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w części dotyczącej określenia różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące listopad i grudzień 2010 r. orzekając wysokość różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie odpowiednio 6.703.295 zł oraz 6.043.967 zł i utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym określenia różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r. W uzasadnieniu wskazano, że strona jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej K. , której zadaniem jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Gminie Miejskiej K., w szczególności zadań związanych z organizowaniem i zarządzaniem lokalnym transportem zbiorowym oraz jego infrastrukturą oraz obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Strona złożyła korekty deklaracji podatkowych za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., w których zwiększyła podatek naliczony do odliczenia m.in. z tytułu wydatków poniesionych na budowę i utrzymanie infrastruktury drogowej, co w konsekwencji skutkowało zwiększeniem kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanych w pierwotnych deklaracjach podatkowych i zwróconych stronie za ten okres. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. uznano, że część podatku naliczonego wykazanego przez stronę w korektach deklaracji podatkowych za ten okres nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki poniesione na oczyszczanie Miasta K., remonty dróg oraz infrastruktury związanej z komunikacja miejską, odśnieżanie, infrastrukturę związaną z zabezpieczeniem ruchu drogowego oraz inwestycje drogowe zdaniem organu służyły stronie do wykonywania zadań publicznych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdzono, że zadeklarowany podatek naliczony nie może stanowić podstawy do odliczenia. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. określił stronie prawidłową różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym: 1) zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem strony organ bezpodstawnie pozbawił ją prawa do odliczenia kwestionowanego podatku naliczonego, ze względu na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do działalności opodatkowanej, które to ustalenia wynikają z interpretacji indywidualnej wydanej dla strony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2014r., nr [...], która została uchylona wyrokiem WSA w K. z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/14. Zdaniem strony za prawem do odliczenia podatku przemawia art. 13 ust. 1 Dyrektywy oraz wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13, w którym stwierdzono, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT powoduje naruszenie konkurencji między podmiotami publicznymi oraz jest przykładem na nierówne i dyskryminujące traktowanie organów władzy publicznej. Według strony podmiot niepubliczny, który inwestuje w ogólnie dostępną infrastrukturę drogową potrzebną do prowadzenia swojej działalności opodatkowanej ma prawo do odliczenia, gdyż art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłącza możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku ze względu na to, czemu służą w pierwszej kolejności ponoszone wydatki, ani nie przewiduje wymogu wykonania czynności opodatkowanych w pierwszej kolejności przed wykonaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dopiero w drugim kroku należy ocenić czy towary i usługi są wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych (i wtedy odliczenie ma miejsce w całości i bezpośrednio), czy też są one wykorzystywane do mieszanych rodzajów działalności tj. opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej (i wtedy odliczenie jest dokonywane na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 cyt. ustawy). Zdaniem strony skoro używa ona infrastruktury drogowej do świadczenia usług komunikacji miejskiej, to przesłanka wykorzystania kwestionowanych wydatków do wykonywania czynności opodatkowanych VAT jest spełniona. Co więcej, przepisy art. 90 ust. 2 i 3 cyt. ustawy mają zastosowanie także w jednostkach samorządu terytorialnego i dotyczą między innymi wydatków tych jednostek o charakterze ogólnoadministracyjnym, co znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych dla gmin, wyrokach sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie strony stanowisko wyrażone w decyzji jest niezgodne z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji na podstawie przesłanek nie znajdujących oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. 2) wskazała na omyłkę w rozliczeniu różnicy podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. wynikającą z faktu, że w trakcie kontroli podatkowej strona przedstawiła organowi podatkowemu błędny rejestr faktur spornych za miesiąc grudzień 2010 r. z nieprawidłowo wykazanym do odliczenia podatkiem naliczonym w kwocie 779.871 zł, podczas gdy podatek ten został faktycznie ujęty w rejestrze i rozliczony w deklaracji za miesiąc listopad 2010 r. Okoliczność ta skutkuje zaś nieprawidłowym określeniem przez organ podatkowy w decyzji kwot różnicy podatku do zwrotu za ww. miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględnił drugi zarzut, co skutkowało zmianą decyzji w części dotyczącej miesiąca listopada i grudnia 2010 r., zarzuty merytoryczne nie spotkały się natomiast z aprobatą organu odwoławczego, dlatego w pozostałym zakresie decyzja została utrzymana w mocy. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia, które ma zastosowanie również do określonych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Pięcioletni termin przedawnienia nadwyżek podatku do zwrotu określonych przedmiotową decyzją za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2014 r., za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. – 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. – 31 grudnia 2016 r. W niniejszej sprawie strona złożyła korekty podatku, jednakże prawnie skuteczne były wyłącznie korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., złożone w dniu w dniu 31 grudnia 2013 r., tj. w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność ta wymusiła na organie podatkowym weryfikację zasadności zmian w zakresie podatku naliczonego objętego tymi korektami, z uwagi jednak na fakt, że kolejne korekty (z dnia 12 lutego i 16 lipca 2014 r.) były powiązane z pierwszymi w ten sposób, że stanowiły niejako ich uzupełnienie, organ podatkowy dokonał weryfikacji rozliczenia podatkowego strony na podstawie wszystkich złożonych korekt. W tym celu przeprowadzono kontrole podatkowe i postępowanie podatkowe, w którym wzięto pod uwagę wydaną dla strony interpretację podatkową nr [...], następnie uchyloną ze względów proceduralnych (Sąd stwierdził, że ZIKiT nie był podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami tego podatku). Zatem powyższe okoliczności oraz fakt, że weryfikacja rozliczeń podatkowych prowadzona była na wniosek i w interesie strony spowodowały, że decyzja niniejsza została wydana po terminie przedawnienia w odniesieniu do okresu od stycznia do listopada 2009 r. W ocenie organu odwoławczego decyzja ta jednak nie narusza prawa, bowiem w celu zbadania zasadności zwiększenia podatku naliczonego za okres objęty korektami należało wszcząć postępowanie podatkowe i orzekać nawet po terminie przedawnienia. Możliwość orzekania w takim przypadku potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3056/13 oraz uchwały NSA wydane w składzie 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 i z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Przechodząc do merytorycznego rozpatrywania sprawy stwierdzono, że strona jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej K., której zadaniem jest zgodnie z jej statutem (stanowiącym załącznik do uchwały Nr XLVIII/594/08 Rady Miasta K. z dnia 9 lipca 2008 r.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2, 3, 4, 12 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Przedmiotem działalności podstawowej strony jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie, w ramach planu finansowego - w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom organizacyjnym lub podmiotom, wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Gminie Miejskiej K., w szczególności zadań związanych z zarządzaniem infrastrukturą transportu zbiorowego oraz obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz organizowaniem i zarządzaniem lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, za wyjątkiem wydawania licencji na wykonywanie transportu drogowego. W ramach statutowej działalności strona zajmuje się więc organizowaniem, nadzorowaniem i prowadzeniem wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Gminie Miejskiej K.. Dla realizacji powyższego zadania strona organizuje w K. miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową), świadcząc na rzecz ludności miasta usługi komunikacji miejskiej. Z tytułu tej działalności strona uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Kosztami realizacji tego zadania są zakupy od podmiotów zewnętrznych (np. MPK, Mobilis), usług przewozowych (MPK, Mobilis) i usług wspomagających (np. kontrola biletów, dystrybucja biletów), usług związanych z budową i utrzymaniem infrastruktury tramwajowej (np. budowa torowisk, wiat przystankowych). Oprócz usług komunikacji miejskiej strona świadczy również usługi najmu budynków i lokali użytkowych, dzierżawy nieruchomości oraz gruntu pasa drogowego, udostępniania części działek, szaletów, uzyskuje przychody z refakturowania za media oraz współfinansowania zadań dot. przebudowy infrastruktury w K. (remonty i budowy torowiska tramwajowego). W ramach prowadzonej działalności strona dokonywała zakupu towarów i usług (bieżących lub inwestycyjnych), jednakże tylko część z nich była w stanie bezpośrednio przyporządkować do czynności opodatkowanych związanych ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej, z którego to tytułu przysługiwało pełne odliczenie podatku naliczonego bądź do czynności niepodlegających opodatkowaniu związanych z wykonywaniem zadań publicznych, z tytułu których nie przysługiwało stronie odliczenie podatku naliczonego. W pozostałym zakresie strona nie była w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatków do żadnej z wyżej wymienionych kategorii w związku z tym, że infrastruktura drogowa była jednocześnie wykorzystywana przez stronę do świadczenia usług komunikacji miejskiej. Zatem wydatki te były według strony częściowo związane z działalnością opodatkowaną (świadczeniem usług komunikacji miejskiej), a częściowo z wykonywaniem zadań publicznych stanowiących działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Z akt sprawy wynika, że m.in. tego typu wydatki stanowiły powód złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. Strona składając korekty rozliczeń VAT wyjaśniła, że złożone zostały z powodu: I) zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu wydatków dotyczących: 1) bezpośrednio działalności opodatkowanej, w stosunku do których strona nie dokonała odliczenia w deklaracjach pierwotnych, a są to wydatki na: - utrzymanie i remonty szaletów, - utrzymanie infrastruktury tramwajowej (remont i konserwacja torowisk), - zarządzanie ruchem ( wydatki związane z infrastrukturą tramwajową), - ogólne koszty działalności strony (wydatki związane z sferą administracyjną, promocją, utrzymanie budynku siedziby, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt, opłaty za media itd.), - funkcjonowanie i utrzymanie transportu zbiorowego (budowa i remonty zatok autobusowych, montaż wiat przystankowych, opłaty za licencje do programu dot. planowania rozkładu jazdy), - utrzymanie obiektów kubaturowych (ochrona i monitorowanie obiektów, zakup mediów oraz konserwacja), - budowę i utrzymanie stadionu [...], - budowę Centrum Obsługi Ruchu Turystycznego (CORT). 2) jednocześnie działalności opodatkowanej (w tym usług komunikacji miejskiej) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu (usługi o charakterze publicznoprawnym), których strona nie była w stanie przyporządkować danym kategoriom czynności, gdyż wydatki te zostały poniesione częściowo po to, aby zapewnić infrastrukturę dla ruchu pojazdów komunikacji miejskiej (usługi opodatkowane VAT), a częściowo po to, aby zapewnić ludności miasta możliwość poruszania się po mieście własnymi środkami transportu lub środkami transportu zbiorowego innego niż komunikacja miejska (usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT). Wydatki te dotyczyły: 1. oczyszczania miasta K., 2. remontu dróg oraz infrastruktury związanej z komunikacją miejską, 3. odśnieżania miasta, 4. wydatków na infrastrukturę drogową, tj. na oświetlenie dróg (zakup energii elektrycznej), remont i bieżące utrzymanie sygnalizacji świetlnej, oznakowania (znaki drogowe) oraz i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego (progi zwalniające, barierki, lustra drogowe) regulujących ruch na drogach. 5. inwestycji na budowę infrastruktury drogowej, tj. dróg i ulic. W stosunku do tych wydatków strona uznała, że przysługuje jej pełne odliczenie podatku naliczonego. Odliczenie częściowe w oparciu o proporcję sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakłada, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Przepis ten nie dotyczy jednak zdarzeń wyłączonych z zakresu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu. Stąd zdaniem strony w sytuacji wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu strona miała prawo całkowitego odliczenia podatku - co potwierdza również uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. Według strony, sam fakt poniesienia ww. wydatków w ramach zadań własnych gminy o charakterze publicznym i wykorzystywania ich do świadczenia czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie wyklucza możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki te są również związane z wykorzystywaniem ich przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona ponosząc bowiem te wydatki działała w celu wygenerowania sprzedaży opodatkowanej związanej ze sprzedażą biletów komunikacji miejskiej, bo przykładowo np. wydatki na budowę infrastruktury drogowej na osiedlach mieszkalnych, na których dotychczas komunikacja miejska nie była prowadzona wpłynęła bezpośrednio na ilość sprzedanych biletów. II) zmiany kwalifikacji kwot należnych wykazanych jako zwolnionych z opodatkowania VAT na niepodlegające opodatkowaniu VAT z tytułu należności (wpływów) otrzymanych za: a) wydanie zezwoleń na prowadzenie regularnego transportu publicznego, b) korzystanie ze środowiska, c) opłat targowych, d) zajęcia pasa drogi publicznej e) opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania. Część korekty była ponadto związana z omyłką, a część z zawyżeniem odliczenia podatku naliczonego. W efekcie dokonanych korekt deklaracji strona zwiększyła podatek naliczony do odliczenia za kontrolowany okres w łącznej kwocie 37.648.182,20 zł. Organ podatkowy w wyniku postępowania podatkowego zakwestionował podatek naliczony w łącznej kwocie 37.648.182,20 zł z tytułu wydatków poniesionych na oczyszczanie Miasta K., remonty dróg oraz infrastruktury związanej z komunikacja miejską, odśnieżanie, infrastrukturę związaną z zabezpieczeniem ruchu drogowego oraz inwestycje. Nie kwestionowano natomiast prawidłowości pozostałych wydatków uznając je za zasadne i uwzględniając je w rozliczeniu podatku za okresy, których dotyczyły. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje zatem prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczenie usług komunikacji miejskiej), a które wiążą się również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (zapewnienie mieszkańcom Miasta infrastruktury komunikacyjnej do poruszania się środkami transportu innymi niż komunikacja miejska), co do których strona żąda 100% odliczenia. Tłumacząc swoje stanowisko organ przywołał brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyjaśnił, że zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 cyt. ustawy. Zgodzono się ze stroną co do tego, że powyższe przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego dotyczą wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu tj. opodatkowanych i zwolnionych. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wskazano przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. W tym miejscu powołano się na definicję podatnika VAT zawartą w art. 15 cyt. ustawy i na ust. 6, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyjaśniono, że przepis ten, nakazujący opodatkowanie czynności wykonywanych przez organy na podstawie umów cywilnoprawnych, nie może być jednak interpretowany literalnie. Należy bowiem mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności obecnie obowiązującego przepisu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, s. 1 z późn. zm.), na podstawie którego jedynie powstanie znaczących zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Oznacza to, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji. Wyjaśniono, że w orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, iż opodatkowanie podmiotów prawa publicznego musi służyć przeciwdziałaniu dyskryminacji podmiotów prywatnych oraz niedopuszczeniu do sytuacji, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1879/13). Stąd znaczenie w niniejszej sprawie ma to, czy strona prowadząc działalność opodatkowana (usługi komunikacji miejskiej) działała jako zwykły przedsiębiorca, czyli konkurowała z innymi podmiotami w świadczeniu tych usług. Z art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz ze statutu wynika, że działania strony dot. zarządzania i utrzymania lokalnego transportu zbiorowego, w ramach którego świadczone były usługi komunikacji miejskiej stanowiły czynność, która wynikała z realizacji obligatoryjnych zadań publicznych strony. W świetle przedstawionych wyżej uregulowań okoliczność opodatkowania usług komunikacji miejskiej nie może przesądzać, że zakup kwestionowanych wydatków został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności. Przedmiotowe wydatki ponoszone były niejako "przy okazji" zaspokajania potrzeb społeczności miasta, bo w związku z zapewnieniem mieszkańcom miasta użytkowania infrastruktury drogowej, co oznacza, że były tylko pośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT. Przy czym fakt, że strona świadcząc usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie komunikacji miejskiej, nie powoduje, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług, dla świadczenia których utrzymuje w prawidłowym stanie czy też buduje infrastrukturę drogową (drogi i ulice). Wydatki na te cele, jako publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone nawet wtedy, gdyby drogi, na których prowadzona jest komunikacja miejska nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zatem podatek naliczony od tych wydatków nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Pomimo zawartych z podmiotami zewnętrznymi umów cywilnoprawnych dot. usług przewozowych oraz usług je wspomagających, utrzymanie infrastruktury drogowej odbywało się nadal w ramach władztwa publicznego strony i normujących je przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych, przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych, ustawie o cenach. Stąd argumentacja odwołania, że strona ponosząc kwestionowane wydatki działała w celu wygenerowania sprzedaży opodatkowanej związanej ze sprzedażą biletów komunikacji miejskiej nie zasługuje na uwzględnienie, bo koszty związane z budową i utrzymaniem infrastruktury drogowej ponoszone był niezależnie od tego czy strona prowadziła działalność opodatkowaną. Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawiają zdaniem organu odwoławczego wyroki: - TSUE w sprawie C-378/02 z dnia 2 czerwca 2005 r., w którym stwierdzono, że późniejsze wykorzystanie składnika majątku podmiotu prawa publicznego do czynności opodatkowanych nie przesądza o tym, że zmienia się prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia (wytworzenia) oraz utrzymania tego majątku, - TSUE w sprawie C-465/03, w którym wyjaśniono, że tylko oczywiste oraz bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że obowiązkiem publicznym strony jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców poprzez zapewnienie i właściwe utrzymanie infrastruktury drogowej (dróg i ulic), zaś samo wykorzystanie tej infrastruktury niejako "przy okazji" do świadczenia przez stronę usług komunikacji miejskiej nie może przesądzać, że zakupy związane z utrzymaniem i budową infrastruktury drogowej służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, skoro strona nie dokonuje tych działań w ramach odpłatnych usług świadczonych na rzecz gminy. Stąd pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w tych okolicznościach nie zmienia faktu, że zakupy te są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wyjaśniono też, że kwestia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym powyżej stanie faktycznym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej wydanej dla strony w dniu 27 marca 2014 r. nr [...]. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1229/14, gdyż w ślad za oceną prawną dokonaną w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, Sąd uznał, że strona nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami tego podatku. Zdaniem organu, w świetle powyższego strona nie miałaby prawa do własnego rozliczenia podatku od towarów i usług, a w związku z tym do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Jednakże biorąc pod uwagę, że dotychczas w sprawach podobnych do rozpatrywanej dominowała wykładnia oraz praktyka podatkowa uznania jednostek budżetowych (jako jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej) za podatników VAT w zakresie czynności cywilnoprawnych realizowanych "na zewnątrz" wobec podmiotów innych niż macierzysta jednostka samorządu terytorialnego, organ na podstawie tych orzeczeń nie może zmienić dotychczasowych rozliczeń. Przeciwdziała temu bowiem zasada zaufania do organów państwa i zakaz przerzucania na podatnika błędów popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa. Ministerstwo Finansów w komunikacie z dnia 29 września 2015 r. wydanym w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 wyjaśniło, że aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do połowy 2016 r. nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń. Wobec tego stwierdzono, że powyższe uchybienie nie ma wpływu na przedmiot rozpatrywanej sprawy. Odwołując się do podniesionych przez stronę wyroków stwierdzono, że nie mają one bezpośredniego odniesienia, gdyż wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13 dotyczył sprawy, gdzie wydatki na inwestycje gminy dały się bezpośrednio przyporządkować do przyszłych czynności opodatkowanych, co w niniejszej sprawie było niemożliwe. Zdaniem organu powołany w decyzji wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 nie stoi w sprzeczności z przeważającą linią orzeczniczą oraz uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. W wyroku tym sąd wywiódł jedynie, że skoro ustawodawca polski nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Co do przytoczonych przez stronę indywidualnych interpretacji podatkowych stwierdzono, że nie dotyczą one niniejszej sprawy i zapadły w odmiennych stanach faktycznych. W ich aspekcie raz jeszcze podkreślono, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. W przypadku kwestionowanych w tym postępowaniu odliczeń związku takiego nie znaleziono, zakwestionowane wydatki były bowiem ponoszone w związku z realizacją zadań własnych gminy, nie generujących obrotu. Natomiast z faktu, że autobusy miejskie m.in. jeżdżą po drogach, korzystają z sygnalizacji świetlnej czy też korzystają z odśnieżonych dróg nie można wysnuć związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Bez względu bowiem na to, czy po danej ulicy jeżdżą autobusy miejskie czy też nie, gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do ich utrzymania. Zwrócono uwagę, że organ I instancji dokonał odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (usługi komunikacji miejskiej), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu - co wiąże się z wydatkami na budowę i remont zatok autobusowych i montaż wiat przystankowych. Wprawdzie strona wydatki te zaliczyła do wydatków bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydatki te nie są związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Z przystanków i zatok autobusowych korzystają bowiem inni przewoźnicy prywatni, a nie tylko autobusy komunikacji miejskiej. Za chybione uznano zarzuty dyskryminacji, nierównego traktowania oraz zakłócenia zasady konkurencyjności, a także naruszenia Konstytucji. W kwestii zarzutu dot. błędnego określenia w decyzji organu I instancji kwot różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za listopad i grudzień 2010 r., uznano go za częściowo zasadny, z uwagi na błędne rozliczenie dwóch faktur o nr 17/10/FRS oraz 18/10/FRS, wystawionych przez firmę R. o łącznej kwocie podatku do odliczenia wynoszącej 779.871 zł. Skoro strona wykazała kwestionowane odliczenie nieprawidłowo za listopad 2010 r. (bo przed datą otrzymania tych faktur, co miało miejsce 1 grudnia 2010 r.), to organ winien pomniejszyć wykazany podatek naliczony za listopad, a nie jak to uczynił w decyzji za grudzień. W wyniku tej zmiany wystąpiły różnice w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez organ I instancji skutkujące dla strony zmniejszeniem zwrotu różnicy podatku za listopad 2010 r. oraz zwiększeniem zwrotu różnicy podatku za grudzień 2010 r. o tę samą kwotę. Z uwagi na fakt, że kwota powodująca zmianę rozliczeń wynikała z prośby strony zawartej w odwołaniu o sprostowanie zaistniałej omyłki oraz że powodowała znoszące się wzajemnie nieprawidłowości wykazanego podatku naliczonego za listopad i grudzień 2010 r., uznano, że nie narusza zasady orzekania określonej w art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Od powyższej decyzji Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez Dyrektora, że strona skarżąca wykorzystuje wydatki poniesione na oczyszczanie Miasta K., remonty dróg oraz infrastruktury związanej z komunikacją miejską, odśnieżanie, infrastrukturę związaną z zabezpieczaniem ruchu drogowego oraz inwestycje do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji zdaniem Dyrektora pozbawia stronę prawa do dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, polegające na wydaniu przez Dyrektora decyzji nie znajdującej oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że strona skarżąca wykorzystując zakupione przez siebie towary i usługi do czynności opodatkowanych, nie posiada prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zw. z nabyciem tych towarów, bowiem nie wykorzystuje ich do czynności opodatkowanych "w pierwszej kolejności", a jedynie "przy okazji", - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegające na posłużeniu się przez Dyrektora dodatkowymi przesłankami ograniczającymi prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego, które to przesłanki nie wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W związku z powyższymi naruszeniami, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca raz jeszcze powołała się na prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktu, że jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych i realizacji zadań własnych gminy. Zdaniem strony doszło do nierównego potraktowania podatników i naruszenia konkurencji, gdyż prywatni przedsiębiorcy, np. prowadzący centra handlowe, dokonujący nakładów na publiczną drogę mają prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że wybudowana droga sama w sobie nie jest przedmiotem czynności opodatkowanej i staje się własnością gminną. Podkreślono też, że z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że jakiekolwiek wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Nie musi to być wykorzystanie zasadnicze, podstawowe, główne, ani najważniejsze, czy też jak wskazano w decyzji służące "w pierwszej kolejności" czynnościom opodatkowanym. Strona skarżąca wskazała, że gdyby prawidłowa była wykładnia dokonana przez organ podatkowy, to art. 90 ust. 2 i 3 cyt. ustawy w ogóle nie miałby racji bytu, gdyż dotyczy właśnie takich sytuacji, gdy dany wydatek jest zasadniczo związany z działalnością nieopodatkowaną, a tylko częściowo z opodatkowaną. Żadna jednostka samorządowa nie miałaby prawa do dokonania odliczenia, gdyż czynione przez nią wydatki zawsze związane są z zadaniami publicznymi. Zdaniem strony skarżącej o prawie do odliczenia podatku naliczonego przesądza obiektywne użycie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady wskazać w pierwszym rzędzie należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy – jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy - możliwości odliczenia przez Zarząd Infrastruktury Komunikacji i Transportu w K., który jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej Kraków całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług, związanych co do zasady czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczenie usług komunikacji miejskiej), które wiążą się również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zapewnienie mieszkańcom miasta infrastruktury komunikacyjnej do poruszania się środkami transportu innymi niż komunikacja miejska). Podstawowym przepisem regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem wyraźnie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podmiotowi, który jest podatnikiem VAT. W tym kontekście orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie może ignorować faktu, że w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której. Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. Powyższy wyrok potwierdza zatem tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego (tak: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r, sygn. akt I FSK 1260/14). Konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie, że skoro gminne jednostki budżetowe, a taką jest strona skarżąca, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, to tym samym nie mogą dokonywać odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność ta została zresztą potwierdzona w stosunku do ZIKiT w K. w wyroku tut. Sądu z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/14, gdzie stwierdzono, iż strona skarżąca nie była podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na to, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami tego podatku. W tym kontekście istotne jest zwrócenie uwagi na uregulowanie art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W orzecznictwie (wyroki NSA z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 980/12 i z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FK 1512/12), jak również w piśmiennictwie (J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym [w:] Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, str. 366) przyjmuje się, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonaniu czynności. Na sądzie administracyjnym ciąży obowiązek (zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wyrażenia w wyroku wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. W doktrynie podkreśla się, że w zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd za błędne i - wreszcie - jakie zdaniem sądu zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (M. Romańska, T. Woś: "Niewykonywanie" wyroków sądu administracyjnego i uprawnienia z tym związane (art. 154 p.s.a.), Przegląd Prawa Publicznego z 2007 r., nr 3, s. 30). Stwierdzenie zaś, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadni przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Zauważyć tu należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2114/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Ustawodawca nie definiuje terminu "wydanie orzeczenia na niekorzyść strony". Dokonując jego wykładni nie można jednakże zapominać o celu wprowadzenia zakazu reformationis in peius. Zgodzić się należy z J. Zimmermannem (Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym, [w:] Księga pamiątkowa Prof. E.Ochendowskiego, Toruń 1999 r., s. 353), że przepis ten, pozostający w pewnej sprzeczności z podstawowymi celami sądownictwa administracyjnego, stanowi istotną gwarancję procesową dla stron oraz argument przemawiający za złożeniem skargi do sądu. Skoro kontrola zgodności z prawem działania administracji publicznej uzależniona jest od inicjatywy strony tego postępowania (art. 3 § 1 p.p.s.a.), to strona musi mieć gwarancję, że wszczęcie procedury nie narazi jej na pogorszenie jej sytuacji. Jednocześnie też możliwość odstępstwa od zakazu nieorzekania na niekorzyść strony w przypadku bardzo istotnych wad zaskarżonych aktów lub czynności stanowi gwarancję, że w obrocie prawnym nie pozostaną zaskarżone akty lub czynności, które nie powinny wywierać skutków prawnych w praworządnym państwie z uwagi na ich oczywistą sprzeczność z prawem". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nawet gdyby orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał argumenty strony skarżącej za zasadne i uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązany byłby do wyrażenia oceny prawnej, zgodnie z którą gminna jednostka budżetowa, jaką jest ZIKiT w K. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie może dokonywać w związku z tym żadnych odliczeń w tym podatku. Uchylenie zaskarżonej decyzji ewidentnie doprowadziłoby więc do pogorszenia sytuacji strony skarżącej, której należałoby całkowicie odmówić możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zatem wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.