II FSK 582/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Golec Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 580/18 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.113.2018.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., I SA/Lu 580/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę A.G. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 23 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spór dotyczył określenia kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Jak wynika z wniosku – wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, której udziałowcem będzie także inna osoba fizyczna, przy czym planuje pokryć udziały w spółce osobowej wkładem niepieniężnym w postaci akcji lub udziałów w innym podmiocie, stanowiących obecnie jego własność. W przyszłości, utworzona spółka osobowa będzie przekształcona w spółkę z o.o. Jego wątpliwości budzi kwestia związana ze sposobem ustalenia przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki osobowej kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji. O ile zdaniem wnioskodawcy, spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w wysokości wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), co ma swoje uzasadnienie w przepisach kodeksu spółek handlowych, o tyle organ interpretujący z tych samych przepisów wywiódł stanowisko odmiennie, a mianowicie, że w przypadku zbycia przez spółkę z o.o. akcji otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie "koszt historyczny", czyli koszt poniesiony na nabycie tych akcji przez wspólników spółki osobowej oraz że aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie akcji/udziałów należy cofnąć się do momentu ich nabycia. Przedmiotem sporu jest zatem wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku planowanej przez spółkę z o.o. sprzedaży akcji/udziałów kosztem uzyskania przychodów będzie "koszt historyczny", tj. wartość wydatków poniesionych przez wspólników spółki osobowej na nabycie ww. akcji/udziałów, niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje uzasadnienia w ustawie. W konsekwencji nie jest prawidłowe ustalenie kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabędzie wkłady w spółce osobowej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziałów". Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma przy tym znaczenia sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów k.s.h. i ustawy – Ordynacja podatkowa. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 ord. pod.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wnioskodawcy, że w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o., spółka przekształcona nabywa znajdujący się w spółce osobowej majątek w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne. W konsekwencji – w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) – koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z o.o. – zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z o.o.). 3. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej akcji/udziałów posiadanych przez tę spółkę w innym podmiocie – za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który powinien odpowiadać wartości nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z o.o.). Zdaniem organu dla oceny kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji/udziałów przez spółkę z o.o. nie jest dopuszczalne ustalenie tych wydatków na moment przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. W przypadku zbycia akcji przez spółkę z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie "koszt historyczny", czyli koszt poniesiony na nabycie tych akcji przez wspólników spółki osobowej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie akcji/udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia zbywanych akcji. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez spółkę z o.o. należy określić w wysokości wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia). Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: – uchylenie w całości orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona: – uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, – rozpoznanie sprawy na rozprawie, – zasądzenie od wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. W zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest tylko forma prawna prowadzonej działalności. Organ wskazał, że za wydatek poniesiony przez skarżącą nie może być uznana wartość nominalna wydanych własnych udziałów wspólnikom i nie zmienia tego fakt, że suma wkładów do spółki jawnej została w całości przeznaczona na kapitał zakładowy skarżącej. Fakt, że spółka z o.o. będzie właścicielem (z momentem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową) udziałów i będzie miała możliwość dysponowania nimi nie świadczy o tym, że poniosła efektywny wydatek na ich nabycie. Brak jest zatem, zdaniem organu, podstaw do uznania, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki osobowej poniesie wydatki odpowiadające wartości majątku spółki osobowej na moment przekształcenia. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przepisach k.s.h. i ustawy Ordynacja podatkowa organ uznał, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów – przy zbyciu akcji/udziałów przez spółkę z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie "koszt historyczny", czyli koszt poniesiony na nabycie tych akcji przez wspólników spółki osobowej. W przypadku planowanej sprzedaży akcji/udziałów kosztem uzyskania przychodów będzie zatem "koszt historyczny", tj. wartość wydatków poniesionych przez wspólników spółki osobowej na nabycie akcji/udziałów, niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie akcji/udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia zbywanych akcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. – co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – twierdząc, że za wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna wydanych własnych akcji wspólnikom. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku zbycia akcji przez spółkę z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie "koszt historyczny" czyli koszt poniesiony na nabycie tych akcji przez wspólników spółki osobowej – nie znajduje uzasadnienia w powołanym wyżej przepisie prawa. Nie sposób zgodzić się dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, (udziałów) wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziałów". Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów k.s.h. i ustawy Ordynacja podatkowa. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 o.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Według art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zauważyć należy, że ustawodawca na gruncie u.p.d.o.p. nie zdefiniował pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów-akcji". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyroki NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy ze skarżącym, że w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka przekształcona nabywa znajdujący się w spółce osobowej majątek w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne. Sąd pierwszej instancji wyraził więc w tym zakresie trafny pogląd. W konsekwencji – w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) – koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Sąd w składzie orzekającym, akceptując stanowisko skarżącego, podziela linię orzeczniczą zaprezentowaną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. w sprawie II FSK 4103/14 i II FSK 4105/14, z 17 września 2015 r. w sprawie II FSK 1682/13, z 16 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3570/13, z dnia 8 września 2016 r. w sprawach II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 czy też z 22 października 2014 r. w sprawie II FSK 2329/12 i 24 listopada 2011 r. w sprawie II FSK 947/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle analogicznego brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032), w wyrokach powyższych Naczelny Sąd Administracyjny, jednolicie przyjął, że w momencie zbycia udziałów spółki kapitałowej, przekształconej ze spółki osobowej, ta ostatnia nie będzie już istniała, toteż wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady do tej spółki, nie ma znaczenia dla określenia wydatków na nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej. Istotna jest natomiast wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów/akcji spółki kapitałowej. Dlatego też wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów/akcji winny być utożsamiane z nominalną wartością tych udziałów/akcji. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.