I FSK 428/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 436/18 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.266.2018.1.LS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 436/18, wydanym w sprawie ze skargi Gminy X. (dalej: Gmina lub Skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 20 lipca 2018 r. Powodem uchylenia było uznanie przez Sąd, że jest ona wadliwa w odniesieniu do świadczeń, które są realizowane na rzecz dzieci. 1.2. Interpretacja indywidualna dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) świadczeń, które są realizowane w jednostkach organizacyjnych Gminy, w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych ponad ustalony limit godzin, wyżywienia tych dzieci oraz wyżywienia ich wychowawców. Gmina uważała, że w przedstawionej sytuacji, jako podmiot władzy publicznej, realizuje zadania własne i nie działa jako podatnik VAT. Z kolei Dyrektor KIS takiego stanowiska nie podzielił. Wywiódł mianowicie, że opisane przez Gminę świadczenia niewątpliwie są odpłatnymi usługami dokonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc te usługi nie działa w reżimie publicznoprawnym. 1.3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z oceną Dyrektora KIS w odniesieniu do świadczeń Gminy polegających na zapewnieniu pobytu dzieci w przedszkolu i oddziałach przedszkolnych ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia tych dzieci. W tym zakresie opowiedział się jednocześnie za stanowiskiem Gminy. Natomiast za zgodną z prawem Sąd uznał ocenę organu co do świadczeń Gminy, które polegają na wyżywieniu wychowawców w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych. Końcowo (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., powołując się na to, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (który Sąd ten wadliwie nazwał "wnioskiem o udzielenie interpretacji", adekwatnym do wcześniejszego stanu prawnego - wyj. NSA) nie wyodrębniono kwestii dotyczącej wyżywienia nauczycieli (wniosek posługiwał się pojęciem "wychowawców", a nie "nauczycieli" - wyj. NSA) jako odrębnego pytania, lecz została ona ujęta łącznie z kwestią wyżywienia dzieci w przedszkolu (i oddziałach przedszkolnych - przyp. NSA), Sąd ten, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo - ewentualnie - o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ zarzucił Sądowi naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wykonywania odpłatnie czynności dotyczących opieki nad dziećmi w ramach wychowania przedszkolnego ponad podstawę programową oraz wyżywienia tych dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych Gmina nie działa jako podatnik VAT, podczas gdy jest ona w tym obszarze podatnikiem tego podatku i nie jest objęta wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. 2.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.4. W pismach procesowych z dnia: 9 grudnia 2020 r. i 22 grudnia 2020 r. odpowiednio Dyrektor KIS i Gmina, w odpowiedzi na zawiadomienia sądowe o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w związku z przepisami o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19, wyrazili zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 2.5. Ostatecznie termin posiedzenia niejawnego został wyznaczony na dzień podany w sentencji niniejszego wyroku i w tym dniu sprawa ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS została rozpoznana w trzyosobowym składzie sędziowskim. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 3.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. nie naruszył przywołanych w zarzucie przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.3. Według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionego zarzutu. 3.4. Przypomnieć należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), spór dotyczył tego, czy Gmina działa jak podatnik VAT w zakresie realizowanych, w prowadzonych przez nią przedszkolach i oddziałach przedszkolnych, świadczeń w postaci: - opieki nad dziećmi ponad ustalony limit godzin; - wyżywienia tych dzieci; - wyżywienia ich wychowawców. 3.4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. podzielił stanowisko prawne organu jedynie co do ostatniego z wymienionych zagadnień. Od wyrażonej na jego tle oceny sądowej w skardze kasacyjnej Dyrektor KIS nie sformułował żadnego zarzutu (co oczywiste, zważywszy na tożsamość stanowisk Sądu i organu). Z kolei Gmina, mimo w tej mierze negatywnego dla niej zapatrywania prawnego wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, nie wniosła skargi kasacyjnej od wydanego wyroku. W konsekwencji stwierdzić należało, że ocena prawna Sądu pierwszej instancji w obszarze dotyczącym wyżywienia wychowawców w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych, nie była na obecnym etapie sprawy podważana przez strony postępowania kasacyjnego. Z tego względu nie mogła też zostać objęta kontrolą instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do jej legalności. Oznacza to, że wyrażona ocena pozostaje wiążąca dla organu, jeżeli będzie on ponownie wydawał interpretację indywidualną z tego wniosku Gminy, który doprowadził do wydania interpretacji uchylonej przez Sąd wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r. 3.4.2. Zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora KIS dotyczył tylko zapatrywań prawnych Sądu pierwszej instancji uznających za błędne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2018 r. Mianowicie organ nie zgadzał się z tym, że w odniesieniu do opisanych przez Gminę świadczeń opieki nad dziećmi (ponad ustalony limit) i ich wyżywienia, nie działa ona jak podatnik VAT. Za poglądem odmiennym (czyli działaniu w charakterze podatnika VAT) przemawiać miało to, że świadczenia Gminy są odpłatne i wykonywane na rzecz określonych nabywców, zaś Gmina w rzeczonych czynnościach nie posługuje się władztwem administracyjnym względem osób, które korzystają z tych usług. Zarzut ten okazał się niezasadny. Objęta nim problematyka (tj. dotycząca charakteru działalności Gminy w zakresie edukacji publicznej i opłat pobieranych w związku z wymienionymi czynnościami) była już w analogicznych sprawach sądowych przedmiotem wyrokowania i licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. w szczególności wyroki z dnia: 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15; 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18; 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19 i 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2415/18, które dotyczyły wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobytu i nauczania po godzinie 13:00, tj. ponad podstawę programową). Istota stanowiska przedstawianego przez Sąd wyższej instancji w tych orzeczeniach w odniesieniu do przedmiotu sporu niniejszej sprawy, zbieżna jest z wyrażonym w zaskarżonym wyroku (str. 11 jego uzasadnienia) i sprowadza się do tezy, że jednostka samorządu terytorialnego nie może być uznana za podatnika VAT w stosunku do świadczeń obejmujących opiekę nad dziećmi w przedszkolu (ponad pięciogodzinny dzienny wymiar) oraz ich wyżywienie. Działania te wykonuje bowiem jako organ władzy, co trafnie odnotował również Sąd pierwszej instancji, poprzedzając swój osąd analizą przepisów szeregu ustaw (o podatku VAT, o samorządzie gminnym, o finansowaniu zadań oświatowych i Prawo oświatowe), jak również dyrektywy 112 oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (str. 6-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Ponadto dostrzega, mając na uwadze treść wymienionych powyżej orzeczeń, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie adekwatnym do przypadków takich, jak w tej sprawie, jest ugruntowane. Co więcej, jest ono doskonale znane organowi, jako że we wszystkich sprawach, w których wydane zostały przywołane wyroki, to organ był stroną wnoszącą skargi kasacyjne. Natomiast w obecnie rozpoznanej skardze kasacyjnej nie podniesiono argumentów, które mogłyby zmienić ugruntowane w tej materii stanowisko orzecznicze. Z tych wszystkich względów, bacząc przy tym na zwięzłość motywów i w zgodzie z zawężeniem wprowadzonym w art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., jak też w poszanowaniu normatywnej podstawy, która wymaga od organu uwzględniania w ramach interpretacji indywidualnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie, zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego (co wynika z art. 14c § 1 pkt 1 O.p.), poprzestać zasadniczo należało na odesłaniu do wywodów przedstawionych we wspomnianych orzeczeniach (podobnie uznano w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 701/19). Skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje je i przyjmuje jako własne, odstępując jednocześnie od szczegółowego powielania ich w uzasadnieniu tego wyroku. Podejście takiej jest tym bardziej zasadne, gdy weźmie się pod uwagę, że w swej istocie są one zbieżne z motywami zaprezentowanymi już w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.5. Bacząc jednak na konsekwentnie podtrzymywaną w środku odwoławczym argumentację organu, która koncentruje się na kwestii odpłatności wykonywanych przez Gminę świadczeń i realizowaniu ich na podstawie umów cywilnoprawnych, poczynić trzeba było dodatkowe spostrzeżenia. Po pierwsze, odpłatny charakter czynności wykonywanych przez Gminę nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla uznania ich za wykonywane w ramach podatku VAT, gdyż również na gruncie publicznoprawnym opłata ma taki charakter, czyli co do zasady stanowi swoistą zapłatę za określone świadczenie organu administracji. Po wtóre, ważkie było to, że opłaty pobierane w związku z realizowaną przez Gminę działalnością nie są kształtowane na zasadzie swobody umów, czy uznania Gminy. Problematykę pobierania opłat za pobyt dziecka w przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć oraz opłat za wyżywienie, określają przepisy prawa (zob. szerzej str. 9/10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przepisy te nie dają możliwości ustalenia dowolnej ceny, a w odniesieniu do opłat za wyżywienie dzieci - określają elementy kalkulacyjne opłaty. Gmina, pobierając rzeczone opłaty, działa zatem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną w sposób komercyjny cenę. Po trzecie, na gruncie kluczowych dla kontrolowanej sprawy podatkowej przepisów odnotować należało, że to nie charakter odpłatny opisanych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ale wykazanie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT sytuowałoby Gminę w korzystniejszym położeniu niż pozostałych uczestników obrotu prawnego, wywołując znaczne zakłócenia konkurencji. Działanie Gminy za takie uznane być jednak nie mogło, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. 3.7. Wspomnieć też wypadało, że wadliwe podejście organów podatkowych do kwalifikowania na gruncie podatku VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji publicznej, zostało zrewidowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 81). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ związany będzie oceną prawną przedstawioną w wyrokach zapadłych w tej sprawie, a dodatkowo powinien rozważyć znaczenie procesowe przywołanej interpretacji ogólnej w kontekście art. 14b § 5a O.p. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania dla Gminy nie orzekano, albowiem nie złożyła ona odpowiedzi na skargę kasacyjną, a sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. 3.9. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.