I FSK 719/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 530/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 17 maja 2018 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 9.270 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 18 lutego 2019 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 530/18. 1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę Gminy D. (dalej: Gmina lub Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 17 maja 2018 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 13 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Sąd podał między innymi, że: - Gmina pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, składając korekty deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, a to w związku z dokonaniem tzw. centralizacji rozliczeń z jej jednostkami budżetowymi (zarejestrowanymi albo niezarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT); - następstwem owej centralizacji było w szczególności ujęcie w złożonych korektach czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez Gminę i wspomniane jednostki oraz podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi Gminy i tych jednostek, w tym zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczeń podatku naliczonego z tytułu wydatków o tzw. mieszanym przeznaczeniu. 2.2. Na tle zidentyfikowania wspomnianej proporcji (współczynnika odliczeń) organy podatkowe: 1) w odniesieniu do transakcji obejmującej wniesienie przez Gminę w dniu 21 grudnia 2011 r. aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: aport wod.-kan. lub nieruchomość) do Z. sp. z o.o. w D. (dalej: Z.) - zakwestionowały stanowisko Gminy, która uważała, że obrót z tego tytułu nie powinien wpływać na proporcję/strukturę sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a to w świetle brzmienia przepisów art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. statuujących wyłączenia w tym zakresie właściwe dla środków trwałych i sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości; 2) w odniesieniu do sprzedaży przez Gminę nieruchomości stanowiących mienie komunalne w postaci zaliczonych do środków trwałych gruntów i lokali mieszkalnych - uznały, że przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna była uwzględnić obrót z tego tytułu, tak jak uczyniła to w złożonych korektach deklaracji (a przeciwko czemu oponowała w odwołaniu) za wyjątkiem jednak sprzedaży na rzecz użytkowników wieczystych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; 3) stwierdziły, że sprzedaż nieruchomości komunalnych przez Gminę należy do przedmiotu jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., stałej lub co najmniej regularnej i nie jest wykonywana okazjonalnie/sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. (od 1 stycznia 2014 r. - pomocniczo), czyli jako czynność poboczna względem jej działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę i kanalizację, czy z uwagi np. na zbędność środka trwałego, a także nie podpada pod wyłącznie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. właściwe dla środków trwałych innych niż stanowiące integralną część zwykłej działalności gospodarczej Gminy; 4) podsumowały, że przy uwzględnieniu tych dwóch parametrów, tzn. wniesienia aportu wod.-kan. do Z. i kwalifikacji sprzedaży mienia komunalnego, wskaźnik/współczynnik proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., powinien kształtować się na innym poziomie, tj. 46% zamiast 86% wyliczonych przez Gminę. 2.3. Na decyzję Dyrektora IAS Spółka wniosła skargę. Kwestionowała w niej prawidłowość uznania, że sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej Gminy oraz zasadność przyjęcia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu aportu wod.-kan. do Z., powołując się między innymi na naruszenie przepisów art. 15 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 w związku z ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. W motywach wydanego wyroku podano, że "[s]karga jest zasadna, Sąd bowiem w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji wydając decyzję dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.". 3.2. Następnie po hasłowym przypomnieniu w uzasadnieniu wyroku (str. 23/24) końcowych stanowisk organu podatkowego i Gminy wobec kwalifikacji czynności sprzedaży mienia komunalnego oraz wniesienia aportu wod.-kan. do Z. z perspektywy ustalenia proporcji odliczeń podatku naliczonego w ramach przepisów art. 90 ust. 3 w związku z ust. 5 i ust. 6 oraz na tle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wyrażona została podsumowująca konstatacja, że "[w] tak zakreślonych ramach sporu Sąd, w wyniku analizy okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie, rację przyznał Skarżącej Gminie.". 3.3. Kolejne strony uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 24-26) poświęcone zostały przedstawieniu ogólnych zasad prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie przepisów prawa krajowego i unijnego (na tle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 dyrektywy 112) oraz orzecznictwa TSUE z zakresu realizacji tego prawa, a także sytuacji jednostek samorządu terytorialnego w tym mechanizmie odliczeń (na tle art. 15 ust. 6 i art. 13 dyrektywy 112) oraz orzecznictwa TSUE z nim związanego. 3.4. Po powyższym "wprowadzeniu" Sąd wskazał (na str. 26 uzasadnienia wyroku), że "[p]rzechodząc zatem do meritum sprawy przypomnieć należy, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były obowiązujące w roku podatkowym 2011 przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...)", po czym przywołał - jak się wyraził - kluczowe przepisy znajdujące zastosowanie w spornej materii, a to art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. wskazując przy tym na poglądy sądów administracyjnych z tego zakresu w powiązaniu z art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 oraz prezentacją także orzeczeń TSUE dotyczących proporcji odliczeń, nakreślając w ten sposób wykładnię w szczególności art. 90 ust. 5 u.p.t.u., która - zdaniem Sądu - winna być wyrażona z poszanowaniem art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.). Wypowiedzi te zajęły Sądowi kilka kolejnych stron maszynopisu (str. 26-31 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podsumowano je kolejną lapidarną konstatacją, a mianowicie, że "[w] ocenie Sądu, należy podzielić argumentację Skarżącej, że stan faktyczny sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.". 3.5. Dalszym polem "zmagań" interpretacyjnych (str. 31-33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) Sąd uczynił przepisy odnoszące się do mienia komunalnego i zadań publicznych realizowanych przez gminy (przywołując przepisy art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 166 ust. 1 Konstytucji RP), aplikując je na grunt przepisów statuujących zakres prawa do odliczenia. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "podstawową działalnością gminy jest wykonywanie zadań własnych (...), jak i zadań zleconych (...). Nie budzi więc wątpliwości, że czynności gminy w zakresie sprzedaży mienia komunalnego, a także wprowadzenia części tego mienia aportem do spółki komunalnej, nie wchodzą w zakres podstawowej działalności gminy. Tym samym nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie podlega wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., sprzedaż tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym (lub jedynie nimi zarządza). Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy (dokonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), które wykorzystywane było w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę w sposób ciągły dla celów zarobkowych, stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (...) do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone zostało do sprzedaży, jednakże pod warunkiem, że sprzedaż środków trwałych podatnika (gminy) ma charakter profesjonalnego obrotu, a zatem prowadzonego w sposób zorganizowany, ciągły (regularny) i stanowi oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej gminy, co powinno być szczegółowo określone i wykazane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny. Zatem, co do zasady, wyłączeniu przy wyliczeniu struktury sprzedaży podlegają te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gminy niż gospodarcza, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach, zdaniem Sądu, sprzedaż mienia komunalnego, dokonywana w ramach działalności gminy, musi być oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od dnia 01.01. 2014 r. - jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli nie podlegające wliczaniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią stałej, zorganizowanej działalności gospodarczej oraz, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu. Sąd podkreśla, że przy dokonywaniu oceny, czy do obrotu, o jakim mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego gminy (środka trwałego), należy ustalić, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej przeznaczone jest do sprzedaży, a więc, czy sprzedaż taka stanowi, zorganizowany, regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej gminy, w tym - jak zasadnie wskazała Skarżąca - należy ustalić stopień zaangażowania aktywów podatnika w tę działalność (przez zaangażowanie nakładów rzeczowych oraz zakupów na tę działalność). Ustalenia takie powinny być dokonywane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny (...)". 3.6. W zakończeniu powyższych wywodów (str. 33/34 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) pojawiła się zdawkowa ocena, że "[w] tym kontekście, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie oceniły i nie wykazały w spornej materii badanej sprawy, a mianowicie, że dokonane przez Skarżącą transakcje z tytułu sprzedaży środków trwałych Gminy (nieruchomości komunalnych), jak i wniesienie aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki komunalnej Gminy - stanowią zorganizowany, regularny i oczywisty element jej działalności gospodarczej, przez co stanowią składową podstawowej działalności gospodarczej Gminy, a więc, że nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie, o jakich mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.". 3.7. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zalecił, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie wykazać - uwzględniając powyższą ocenę prawną Sądu, stosownie do art. 153 p.p.s.a. - czy stan faktyczny badanej sprawy, tj. dokonane przez Skarżącą transakcje z tytułu sprzedaży środków trwałych Gminy (nieruchomości komunalnych), jak i wniesiony aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki komunalnej Gminy, wyczerpują hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u. (czy stanowią zorganizowany, regularny i oczywisty element działalności Gminy, przez co stanowią składową podstawowej działalności gospodarczej Gminy), czy też stanowią czynności dokonywane sporadycznie, o jakich mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.).". 3.8. Podsumowując powód uchylenia decyzji podano, że "[w] tym stanie sprawy Sąd, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § O.p.), które w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...), uwzględnił skargę jako uzasadnioną, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji obu instancji.". 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargą kasacyjną 4.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podatkowy domagał się również rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie oceniły i nie wykazały, że dokonane przez Gminę transakcje z tytułu sprzedaży środków trwałych (nieruchomości komunalnych), jak i wniesienie aportu wod.-kan. do Z. stanowią zorganizowany, regularny i oczywisty element działalności gospodarczej, przez co stanowią składową podstawowej działalności gospodarczej Gminy, a więc, że nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie, o jakich mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., podczas gdy organy podatkowe wykazały, że sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości, jak i wniesienie aportu, należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, nakładających na organ podatkowy obowiązek uprzednio wykonany, żądając wykazania, czy dokonane przez Gminę transakcje z tytułu sprzedaży środków trwałych (nieruchomości komunalnych), jak i wniesiony aport infrastruktury wod.-kan. do Z. stanowią zorganizowany, regularny i oczywisty element działalności Gminy, przez co stanowią składową podstawowej działalności gospodarczej Gminy, a co przez organy podatkowe zostało ocenione i wykazane w uchylonych decyzjach, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia wykonanie wyroku; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, uniemożliwiające poznanie dokonanej przez Sąd, a wiążącej organ, wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia wykonanie wyroku; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. oraz w związku z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. przez zastosowanie zasady zawartej w art. 2a O.p., w sytuacji, gdy nie istniały wątpliwości co do treści przepisów prawa, do których Sąd zastosował tę zasadę. 4.3. Na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. pełnomocnik Dyrektora IAS w uzupełnieniu uzasadnienia podstaw kasacyjnych dodatkowo podkreślił, że Sąd uchylając decyzje nie zarzucił organowi podatkowemu, aby ten dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. 4.4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna w zakresie kluczowego dla takiej oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zarzut z pkt 4.2 ppkt 2 i ppkt 3 tego uzasadnienia) poprzez na tyle wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jako sposób wyrokowania tego Sądu, w tym możliwość dokonania kontroli instancyjnej tego obszaru orzekania. 5.2.1. Zgodzić należało się ze stanowiskiem Dyrektora IAS (str. 11/12 skargi kasacyjnej), że: - treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem; - z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika zatem obowiązek wyjaśnienia przez wojewódzki sąd administracyjny motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania; - znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; - w tej części uzasadnienie ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne. 5.2.2. Z perspektywy kontroli instancyjnej można było jeszcze przywołać kilka dopełniających tez orzeczniczych, które nakreślają istotną rolę i znaczenie sporządzanego uzasadnienia orzeczenia sądowego. Mianowicie podnosi się w nich między innymi, że: 1) wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku; funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2023 r., sygn. akt III OSK 1047/22); 2) zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skuteczny, gdy uzasadnienie sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z wymienionych w przepisie elementów konstrukcyjnych albo nie pozwala w sposób pewny ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt III OSK 649/22); 3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku, po drugie, gdy uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 764/19); 4) przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a w ramach rozpatrywania zarzutu jego naruszenia NSA obowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z tymi wymogami; o naruszeniu powołanego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków; wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wtedy, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 2009/21); 5) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jest to norma prima facie o charakterze głównie technicznym (wskazuje konieczne elementy uzasadnienia orzeczenia), obowiązki sądu płynące z tej regulacji są jednak niezwykle istotne; choć uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym - sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu - art. 141 § 4 P.p.s.a. tworzy po stronie sądu obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi zapoznanie się z tokiem rozumowania, który doprowadził sąd do określonego rozstrzygnięcia sprawy; zarówno strony postępowania - jak i inne zainteresowane osoby i podmioty - powinny być w stanie na podstawie uzasadnienia jednoznacznie zrekonstruować podstawę rozstrzygnięcia, a także przyczyny zajęcia danego stanowiska przez sąd; - z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy; motywy wyroku muszą być przy tym jasne oraz przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość; przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga, aby sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej regulacji, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (lub - alternatywnie - stwierdził takie naruszenie); wywody sądu nie mogą być przy tym wewnętrznie sprzeczne, niespójne i niekonsekwentne, gdyż uniemożliwia to jednoznaczne odczytanie intencji sądu, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia; - przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (wyrok NSA z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1398/19). 5.2.3. Przy tak sporządzonym jak w rozpoznanej sprawie uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wydanego w sprawie ze skargi Gminy (patrz relacja poszczególnych etapów uzasadnienia ujęta w pkt 3.1-3.8 powyżej) uznać należało, że w świetle motywów podanych przez Sąd pierwszej instancji, a zwłaszcza wyrażonej przez niego oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wymaganych art. 153 P.p.s.a., Dyrektor IAS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odczytanym całościowo trafnie wywiódł, że nie sposób było zidentyfikować spójnych przesłanek wyrokowania tego Sądu i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Nieweryfikowalne - jak podnosił organ podatkowy - pozostawało w szczególności to, dlaczego, tzn. z jakich konkretnie powodów Sąd stwierdził wystąpienie naruszeń przepisów postępowania (tj. art. 122 i "art. 187 § O.p." - nota bene bez podania który paragraf tego artykułu został naruszony - przyp. NSA) oraz w jakich jego obszarach. Braki w tym zakresie były znaczące. Zważyć bowiem należało na fakt, że w decyzjach wyrażone zostały obszernie zapatrywania prawne organów podatkowych obu instancji plasowane w kontekście działalności prowadzonej przez Gminę, w tym dotyczące statusu gmin jako takich i ich mienia, a także poczynione przez te organy ustalenia faktyczne wywiedzione z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosiły się one również do spornych na etapie postępowania sądowego transakcji zbycia nieruchomości stanowiących mienie komunalne, w tym poszczególnych jego składników, oraz do czynności wniesienia aportu wod.-kan. do Z., w tym i do mających miejsce wcześniej zdarzeń związanych z tą infrastrukturą i pozostałymi zbywanymi nieruchomościami, które poddano kwalifikacji podatkowej z perspektywy proporcji odliczeń w ramach przepisów art. 90 ust. 3 w związku z wyłączeniami zawartymi w ust. 5 i ust. 6 oraz na tle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. To przypisane organom podatkowym uchybienie proceduralne tym bardziej stawało się niezrozumiałe i trudne do odczytania, w sytuacji, gdy nie towarzyszył mu jednocześnie zarzut Sądu kierowany pod adresem wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. zaprezentowanej przez organy. Trafnie zwrócono uwagę na ten aspekt na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w uzupełnieniu uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Słusznie więc Dyrektor IAS wskazał i to, że przy tak sporządzonym uzasadnieniu wyroku w zasadzie niemożliwe stało się jego wykonanie, bo organ pozostał w niewiedzy jakie ma jeszcze dodatkowe materiały i dane pozyskać, oprócz tych zgromadzonych, poddanych ocenie i okoliczności uznanych za udowodnione w wydanych decyzjach. Usprawiedliwione zastrzeżenia budziło również to, jaką wykładnią prawa materialnego ma się organ kierować, skoro Sąd zaprezentował szereg własnych wypowiedzi na tym polu, ale równocześnie nie podważył interpretacji przyjętej w treści decyzji i stanowiącej podstawę dokonanych ustaleń faktycznych oraz ich subsumcji prawnej. 5.2.4. W podane wyżej kwalifikowane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku wpisywały się również inne jeszcze treści w nim zawarte, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzały wewnętrzną sprzeczność warstwy argumentacyjnej zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten, jak wywodził autor skargi kasacyjnej i co miało faktyczne potwierdzenie w treści sporządzonego uzasadnienia, uchylił decyzje organów obu instancji wyłącznie z przyczyn procesowych. Na wstępie podał jednoznacznie, że "[s]karga jest zasadna, Sąd bowiem w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji wydając decyzję dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.". Końcowo zaś skonstatował, że "[w] tym stanie sprawy Sąd, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § O.p.), które w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...), uwzględnił skargę jako uzasadnioną, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji obu instancji.". Skoro taka była decydująca o rozstrzygnięciu sądowym ocena legalności zaskarżonej decyzji, jako obarczonej wadą proceduralną mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (bo tylko wtedy można uchylić decyzję z przyczyn procesowych), to nie sposób zrozumieć jak w takiej sytuacji możliwe stało się jednoczesne dokonanie oceny racji stron w płaszczyźnie zastosowania prawa materialnego, tak jakby jednak wady proceduralne nie wystąpiły. W innym bowiem miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, po hasłowym przypomnieniu końcowych stanowisk organu podatkowego i Gminy wobec kwalifikacji czynności sprzedaży mienia komunalnego oraz wniesienia aportu wod.-kan. do Z. z perspektywy ustalenia proporcji odliczeń podatku naliczonego w ramach przepisów art. 90 ust. 3 w związku z ust. 5 i ust. 6 oraz na tle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (str. 23/24), Sąd wyraził podsumowującą ocenę merytoryczną. Mianowicie podał, że "[w] tak zakreślonych ramach sporu Sąd, w wyniku analizy okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie, rację przyznał Skarżącej Gminie.". Nadto w dalszej części uzasadnienia wydanego wyroku, po przedstawieniu obszernych wywodów nakreślających wykładnię przepisów art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. (str. 26-31) wskazał, że "[w] ocenie Sądu, należy podzielić argumentację Skarżącej, że stan faktyczny sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u.". Wypowiedzi tego typu nie przystawały do określonych wcześniej powodów uchylenia decyzji. Stały do nich w wyraźnej opozycji, gdyż operowały założeniem o istnieniu właściwie ustalonego stanu faktycznego, który pozwala na wyrażanie jednoznacznej oceny jak należało zakwalifikować sporne czynności w zakresie ustalenia proporcji odliczeń. Tymczasem Sąd pierwszej instancji uważał, że takich ustaleń w sprawie podatkowej nie dokonano i co więcej uważał to za jedyną przesłankę (powód) uchylenia decyzji organów obu instancji. We wskazaniach przy tym co do dalszego postępowania Sąd w uzasadnieniu zalecił (str. 33/34), że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie wykazać - uwzględniając powyższą ocenę prawną Sądu, stosownie do art. 153 p.p.s.a. - czy stan faktyczny badanej sprawy, tj. dokonane przez Skarżącą transakcje z tytułu sprzedaży środków trwałych Gminy (nieruchomości komunalnych), jak i wniesiony aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki komunalnej Gminy, wyczerpują hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u. (czy stanowią zorganizowany, regularny i oczywisty element działalności Gminy, przez co stanowią składową podstawowej działalności gospodarczej Gminy), czy też stanowią czynności dokonywane sporadycznie, o jakich mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.).". Zalecenia wyrażone w ten sposób przeczyły więc wcześniej podanej ocenie (str. 31 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że stan faktyczny sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u. W takim stanie rzeczy jako oczywista jawiła się konstatacja, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało spójnego przekazu. To zaś uniemożliwiało weryfikację merytoryczną tego zagadnienia w toku kontroli instancyjnej. Tym samym przedwczesne byłoby wypowiedzenie się w toku kontroli instancyjnej w sposób oczekiwany przez autora skargi kasacyjnej w ramach motywów pierwszego z zarzutów kasacyjnych (zob. pkt 4.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Przesądzanie tego rodzaju racji materialnoprawnych będzie możliwe dopiero wtedy, gdy Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku da wyraz dokonania właściwej oceny co do stanu faktycznego sprawy i jednocześnie będzie to stan uznany za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Na razie tak się nie stało. 5.2.5. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, o czym już wcześniej napisano, aby organy dopuściły się uchybień w zakresie prawa materialnego w postaci wadliwej jego wykładni. Skoro tak, to nie sposób było zrozumieć czemu miały służyć znacznie rozbudowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bo liczące wiele stron (26-31), wywody Sądu na płaszczyźnie interpretacji rozważanych w sprawie przepisów. Jeśli Sąd zgadzał się z wykładnią zaprezentowana przez organ, to wystarczyło podać taką właśnie ocenę. Jeżeli zaś uważał ją za wadliwą, to należało wykazać w czym tego rodzaju wada tkwiła. Nie było natomiast potrzeby, aby stawiać sobie samemu problemy i na nie odpowiadać, co się tyczyło zwłaszcza art. 90 ust. 5 u.p.t.u. powiązanego z art. 2a O.p. Mając jednak na uwadze, że powód uchylenia decyzji nie miał związku z tym aspektem sprawy, również zarzut kasacyjny do tego nawiązujący należało uznać za niezasadny (zob. pkt 4.2 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia). 5.3. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku. 5.4. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ podatkowy, przy czym sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i ten sam radca prawny reprezentował organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną organu i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę Gminy. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawnym - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Gminy na rzecz Dyrektora IAS kwotę 9.270 zł. Na kwotę tę złożyły się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (1.170 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego (8.100 zł, tj. 75% z 10.800 zł). s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk s. NSA S. Marciniak