I FSK 1398/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1205/17 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. nr 1401-PT-2.4213.148.2016.IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Z. kwotę 10886 (dziesięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1205/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT było uznanie przez organy, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od ich wystawców zafakturowanych usług, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organów kontrahenci skarżącego nie wykonali zafakturowanych usług, a skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami, gdyż co najmniej mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, nie stwierdzając podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego. 1.4. Po zwięzłym podsumowaniu stanowisk skarżącego i organu odwoławczego sąd pierwszej instancji przeszedł do oceny zarzutów sformułowanych przez skarżącego, podkreślając równocześnie, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 1.5. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), gdyż nie znalazł podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe nie działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa czy postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Sąd podkreślił, że brak akceptacji skarżącego dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w tych przepisach. 1.6. Za chybiony sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 o.p. Sąd zaznaczył, że zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie, przy czym odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy zakup usług i towarów zaewidencjonowany w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. W sprawie dopuszczono szereg kluczowych dowodów w postaci faktur VAT zakupów, zeznań świadków, dokumentów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych wszczętych wobec kontrahentów skarżącego, które zostały włączone do niniejszego postępowania (i - zgodnie z art. 181 o.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym). Organy przeanalizowały także dokumenty, włączone do akt niniejszego postępowania, z których wynikało, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury na rzecz skarżącego, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Z tak zgromadzonego materiału dowodowego według sądu wynika, że wystawcy faktur - A., F. i L. - nie wykonały usług na rzecz skarżącego, ani też (w przypadku firmy A.) nie nabyły ich od spółek wskazanych jako podwykonawcy. W związku z tym, zdaniem sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych ze świadczonymi usługami wymienionymi w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 o.p. Sąd podkreślił, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. 1.7. Sąd uznał, że wywód organu odwoławczego w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd stwierdził, że podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości sądu. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd podkreślił przy tym, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić wówczas, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu w sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. 1.8. Reasumując poczynione uwagi sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie, a wyciągnięte na tej podstawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 1.9. W związku z tym sąd za bezzasadny uznał zarzut odnoszący się m.in. do naruszenia art. 187 w zw. z art. 188 o.p., dotyczący nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. Zdaniem sądu z treści zgłoszonych wniosków dowodowych nie wynikało, aby ich przeprowadzenie ujawniło okoliczności potwierdzające rzeczywisty charakter świadczenia usług, a zatem ich przeprowadzenie nie miało znaczenia dla istotnych ustaleń, które zostały dokonane przez organy podatkowe na podstawie dostępnego i wystarczającego materiału dowodowego, który potwierdza, że współpraca pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur. Sąd zaznaczył, że żaden ze świadków nie wskazał, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, ale również żaden ze świadków nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, kto wykonywał te usługi. Przesłuchane osoby, o ile w ogóle posiadały jakąkolwiek wiedzę w tym przedmiocie, wskazywały na skarżącego lub jego główną księgową jako osoby kompetentne w tym zakresie. Sąd zauważył też, że brak dokumentacji związanej z wykonaniem usług, w szczególności protokołów zdawczo-odbiorczych, nie jest jedyną okolicznością potwierdzającą brak ich wykonania. Organ odwoławczy brał pod uwagę całokształt materiału dowodowego. Wykonane prace posiadały dużą wartość materialną, wymagały specjalistycznej wiedzy co do wykonawstwa, zatem dość nietypową okolicznością jest brak takiej dokumentacji. Sąd zgodził się z organem, że udowodnione zostało, że usług nie wykonały podmioty figurujące na fakturach. W ocenie sądu w sprawie nie wystąpiły także przesłanki przemawiające za uwzględnieniem argumentów skarżącego o konieczności przeprowadzenia kolejnych dowodów, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, tj. w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. 1.10. Sąd stwierdził, że skoro zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. 1.11. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., sąd podkreślił, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony - podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Sąd zaznaczył w związku z tym, że posiadane przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywiście świadczonych usług. Dokonane przez organy ustalenia dotyczące działalności usługodawców skarżącego oraz przebiegu świadczonych przez nich usług opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Analiza materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, że podwykonawcy firmy A. oraz wykonawcy bezpośredni skarżącego, tj. spółki F. i L., nie świadczyli w rzeczywistości usług, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a zatem skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 1.12. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie działał z zachowaniem dobrej wiary, świadomie i czynnie uczestnicząc w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego. Zdaniem sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie podejmował charakterystycznych dla racjonalnego przedsiębiorcy działań zmierzających do pozyskania kontrahentów, tj. nie szukał ofert, nie składał zamówień, nie podpisywał umów o współpracy, lecz uzależniał działalność od nieznanych bliżej podmiotów. Ani skarżący ani jego główna księgowa nie wytłumaczyli zasadności korzystania z usług firmy pośredniczącej (A.) i ponoszenia z tego tytułu kosztów, skoro bez trudu można znaleźć kontrahentów bezpośrednio. Wyjaśnienia głównej księgowej ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że taka była strategia firmy. W związku z powyższym nie można uznać, by skarżący podejmował działania w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z tzw. "zakupem" usług, odbiegają od prawidłowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wskazują one, że skarżący powinien podejrzewać, przy zachowaniu minimalnych wymogów należytej staranności wymaganej u przedsiębiorcy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Fakt przyjęcia nierzetelnych faktur został w sposób obiektywny wykazany w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący natomiast, nawet jeśli nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie, to nie podjął żadnych działań, aby się od tego uchronić. Zdaniem sądu sposób nawiązywania współpracy potwierdza fakt, że skarżący wziął na siebie ciężar odpowiedzialności za potencjalną nierzetelność kontrahentów. Powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdzają w ocenie sądu, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewnił się co do wiarygodności swoich kontrahentów. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że skarżący działał w dobrej wierze, albo nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. 1.13. Podsumowując swoje rozważania sąd stwierdził, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym, realizując obowiązki z art. 187 o.p. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 o.p. szczegółowo i przekonywująco wyjaśnione zostały przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Skarżący miał zagwarantowaną możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stanowisko organów prezentowane w sprawie zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Ocenę dowodów oparto na przekonywujących podstawach, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sam fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie jest naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Równocześnie skarżący wniósł o zawieszenie postępowania na czas toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w przedmiocie zbadania konstytucyjności rozwiązań art. 114a Kodeksu karnego skarbowego i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (sygn. akt K 31/14), gdyż rozstrzygnięcie w sprawie zależy od wyniku tego postępowania. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., przez oparcie się na stanie faktycznym ustalonym przez organy dowolnie, bez uwzględnienia całości materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego (w szczególności dokumentów) i uznanie, że: a) F. oraz L. nie prowadziły w badanym okresie działalności gospodarczej, a skarżący nie przeprowadził żadnej weryfikacji tych podmiotów, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, b) A. nie zapewniła wykonania na rzecz skarżącego usług wskazanych w spornych fakturach, a skarżący wykazał się brakiem staranności (dobrej wiary) w zakresie wyboru kontrahenta i weryfikacji jego wiarygodności, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 212 o.p., co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji w całości; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w odniesieniu do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy art. 123, art. 187 § 1, art. 124, art. 191, art. 188, art. 212 o.p. Nadto zdaniem skarżącego sąd naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez uznanie, że samo posiadanie faktury, za którą nie szła faktyczna dostawa towarów przez wystawcę faktury, nie może stanowić podstawy do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego zasługuje na uwzględnienie, sąd pierwszej instancji naruszył bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak było podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania ze względu na postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, stąd wniosek skarżącego w tym zakresie nie był zasadny. Wskazane przez skarżącego postępowanie dotyczy konstytucyjności rozwiązań art. 114a k.k.s. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co według skarżącego jest istotne, gdyż w okolicznościach sprawy to właśnie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zapobiegło przedawnieniu zobowiązań podatkowych skarżącego, a zatem w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu wydane decyzje i wyrok sądu pierwszej instancji "wymagałyby zmiany". Dla oceny konieczności zawieszenia postępowania argumentacja skarżącego jest jednak bez znaczenia, w sprawie nie została bowiem spełniona przesłanka zależności rozstrzygnięcia sprawy od wyniku postępowania zawisłego w sprawie o sygn. akt K 31/14. Brak takiej zależności wynika z dwóch względów. Po pierwsze, skarżący nie próbuje podnosić, że w sprawie doszło do niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., natomiast art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., przewidujący związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten co do zasady nie rozważa kwestii, które nie są odpowiednio przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podniesione (poprzez skonstruowanie i uzasadnienie stosownej podstawy kasacyjnej). Jeśli wśród zarzutów kasacyjnych brak jest zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do rozważania, czy przepis ten został prawidłowo w okolicznościach sprawy zastosowany, a w konsekwencji to, w jaki sposób zostanie rozstrzygnięta sprawa o sygn. akt K 31/14, nie będzie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy. Po drugie, nawet gdyby stosowny zarzut kasacyjny w tym względzie został przez skarżącego podniesiony, stwierdzenie potencjalnie istotnego uchybienia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny i tak nie mógłby przejść do merytorycznej oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa podatkowego, co również powodowałoby brak wpływu na rozstrzygnięcie wyniku sprawy o sygn. akt K 31/14. 6. Przepisem o decydującym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wpływie jest art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to norma prima facie o charakterze głównie technicznym (wskazuje konieczne elementy uzasadnienia orzeczenia), obowiązki sądu płynące z tej regulacji są jednak niezwykle istotne. Choć uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym – sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu – art. 141 § 4 p.p.s.a. tworzy po stronie sądu obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi zapoznanie się z tokiem rozumowania, który doprowadził sąd do określonego rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno strony postępowania – jak i inne zainteresowane osoby i podmioty – powinny być w stanie na podstawie uzasadnienia jednoznacznie zrekonstruować podstawę rozstrzygnięcia, a także przyczyny zajęcia danego stanowiska przez sąd. W przypadku, w którym mowa o uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, doniosłość prawidłowego i zgodnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. sporządzenia tegoż uzasadnienia wynika nadto z tego, że co do zasady to uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy żąda tego uprawniony podmiot poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (por. np. wyroki NSA z dnia: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; 25 stycznia 2023 r., II GSK 908/22). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2020 r., II GSK 634/20, z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy. Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga, by sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej regulacji, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (lub – alternatywnie – stwierdził takie naruszenie). Wywody sądu nie mogą być przy tym wewnętrznie sprzeczne, niespójne i niekonsekwentne, gdyż uniemożliwia to jednoznaczne odczytanie intencji sądu, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 2 marca 2023 r., II OSK 1708/20). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016 r., I FSK 312/15, sąd administracyjny obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w aspekcie zarzutów skargi oraz jednoznaczne wyjaśnienie zajętego co do materiału dowodowego stanowiska sądu, z powołaniem się na konkretne przepisy - w takiej formie, która umożliwia sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (por. też wyroki NSA z dnia: 28 lutego 2017 r., I FSK 1236/15; 1 grudnia 2022 r., III OSK 1699/21). Należy też pamiętać, że to w uzasadnieniu swego wyroku sąd pierwszej instancji pokazuje – i stronom, i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – że wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego w przepisach procedury sądowoadministracyjnej w związku z dokonywaną kontrolą aktów wydawanych przez organy administracji publicznej (np. określonych w art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a.). W związku z treścią zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy jednak równocześnie zwrócić uwagę, że warunkiem skuteczności zarzutu kasacyjnego w zakresie uchybienia temu przepisowi - podobnie jak w przypadku innych przepisów procedury - jest wykazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjnej, że uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. To, że obowiązek taki obciąża stronę decydującą się na zaskarżenie orzeczenia sądu pierwszej instancji, wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. przewidującego zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zaznaczenie, że związanie sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej nie stoi na przeszkodzie temu, aby sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej przez stronę podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem (por. np. orzeczenia NSA z dnia: 8 czerwca 2021 r., II OSK 517/21; 9 stycznia 2014 r., I OSK 439/13; 13 grudnia 2005 r., II FSK 774/05). 7. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżący w petitum skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy art. 123, art. 187 § 1, art. 124, art. 191, art. 188, art. 212 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił dodatkowo, że sąd pierwszej instancji: - ogólnikowo odniósł się do problematyki prawidłowości ustaleń faktycznych (w zakresie odzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), nie wskazując konkretnie jakie okoliczności lub materiały potwierdzały stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe (skarżący zakwestionował zwłaszcza twierdzenie sądu o analogiczności "schematu współpracy" z F. i L. ze współpracą z podwykonawcami A., podkreślając, że bezpośrednia współpraca z F. i L. oraz korzystanie z pośrednictwa A. w przypadku pozostałych usług to różnica o fundamentalnym znaczeniu, wykluczająca czynienie analogii); - ogólnikowo zaaprobował argumentację i ustalenia organów podatkowych dotyczące L., - prezentuje twierdzenia niepozwalające jednoznacznie zweryfikować, czy sąd prawidłowo wykłada przepisy prawa materialnego - w uzasadnieniu pojawiają się sformułowania mogące wskazywać, że sąd pierwszej instancji odmawia prawa do odliczenia VAT zawsze w przypadku negatywnego ustalenia, że wystawca faktury wykonał usługi specyfikowane na fakturze. W uzasadnieniu podniesionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący podnosi, że sąd pierwszej instancji zupełnie nie odniósł się do szeregu zarzutów skargi, tj. zarzutów naruszenia: 1) art. 123 § 1 o.p. przez nieprzesłuchanie strony postępowania i uniemożliwienie w związku z tym stronie wypowiedzenia się co do sprawy, 2) art. 187 § 1, art. 124 i art. 191 o.p. przez niepodjęcie przez organ jakichkolwiek ustaleń co do rynkowych cen usług świadczonych dla skarżącego w świetle spornych faktur, co może mieć znaczenie dla ustalenia ewentualnej dobrej wiary skarżącego, 3) art. 188 o.p. przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, mimo że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy w ocenie organu uzasadniał tezę przeciwną do tej, którą starał się wykazać skarżący (np. dowód z akt sprawy prowadzonej przez CBŚ wobec jednego z podwykonawców A., czy też dowód z ponownego przesłuchania syndyka innego z podwykonawców A.). 4) art. 212 o.p. oraz zasady bezpośredniości przez oparcie się na materiale dowodowym i rozstrzygnięciu w sprawach prowadzonych przez organy podatkowe wobec A. Zdaniem skarżącego brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do tak licznej grupy zarzutów uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się do oceny sądu pierwszej instancji, który najwidoczniej uznał zarzuty za nietrafne. 8. Po analizie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym w kontekście argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy sporządzaniu tego uzasadnienia sąd pierwszej instancji dopuścił się mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie wyjaśnił motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający pełne zrekonstruowanie toku rozumowania, który finalnie doprowadził sąd do oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji wielokrotnie posługuje się ogólnikami, bez precyzyjnego odniesienia się do okoliczności faktycznych sprawy, a znaczna część rozważań merytorycznych to generalne twierdzenia o obowiązkach organów płynących z danego przepisu i ogólna konstatacja, że w tym względzie organy w sprawie działały prawidłowo - dotyczy to zwłaszcza badania przez sąd zgodności działań organów z art. 121 § 1 o.p. (s. 13 uzasadnienia wyroku, opisana w pkt 1.5. niniejszego uzasadnienia), zgodności dokonanej przez organ oceny dowodów z art. 191 o.p. (s. 15-16 uzasadnienia, opisana w pkt 1.7. niniejszego uzasadnienia), spełnienia wymogów z art. 210 § 4 o.p. (s. 16 uzasadnienia, opisana w pkt 1.8. niniejszego uzasadnienia). W wielu fragmentach uzasadnienia sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób wystarczający dla kontroli kasacyjnej powodu zajęcia danego stanowiska. W tym względzie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na wywód dotyczący oceny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 122 i art. 187 o.p. w zakresie ustaleń dotyczących odzwierciedlenia w spornych fakturach realnych zdarzeń gospodarczych. Na s. 13 i 14 sąd przedstawił ogólne rozważania na temat obowiązków organów wynikających z tych przepisów (jak i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.), po czym wskazał, że organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy zakup usług i towarów zaewidencjonowany w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. Według sądu w sprawie dopuszczono szereg kluczowych dowodów w postaci faktur VAT zakupów, zeznań świadków (sąd wymienił z imienia i nazwiska osoby przesłuchane w charakterze świadków, wskazał też związek danego świadka z firmą skarżącego lub kontrahenta), dokumentów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych wszczętych wobec kontrahentów skarżącego, które zostały włączone do niniejszego postępowania (sąd zaznaczył krótko, że - zgodnie z art. 181 o.p. - dokumenty te mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym). Dalej sąd ogólnie wskazał, że organy przeanalizowały także dokumenty, włączone do akt niniejszego postępowania, z których wynikało, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury na rzecz skarżącego, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Po wymienieniu dowodów włączonych do sprawy lub przeprowadzonych przez organy i ogólnym wskazaniu, że dokumenty zostały przez organ przeanalizowane, sąd - bez przedstawienia własnej analizy w tym względzie - skonkludował w jednym zdaniu, że z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A., F. i L. nie wykonały zafakturowanych usług (a w firma A. nie nabyła ich od podwykonawców). Nie wiadomo, na jakich przesłankach sąd oparł taką konstatację, tj. z czego konkretnie "wynika", że usługi nie zostały wykonane, sąd przeszedł bowiem od razu do stwierdzenia, że postępowanie organów wypełniło przesłanki z art. 122 o.p., a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Luka w toku rozumowania sądu w tym względzie nie została przy tym uzupełniona w dalszych fragmentach uzasadnienia - nie zmienia tego akapit znajdujący się na s. 16, gdzie sąd krótko odniósł się do kwestii braku wiedzy świadków na temat wykonawców usług oraz nietypowego braku dokumentacji związanej z wykonaniem usług jako jednej z okoliczności potwierdzających brak wykonania usługi. Fragmentaryczność wywodu sądu w tym względzie nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że "zgodzić się należy z organem, iż udowodnione zostało, że nie wykonały [spornych usług] podmioty figurujące na fakturach". Skoro przedstawiony w tym zakresie wywód nie stanowi spójnej, konsekwentnej i logicznej całości, trudno ocenić zasadność wyrażonego stanowiska o podmiotowej fikcyjności spornych faktur. Podobnie brak jest prawidłowego uzasadnienia poglądu sądu o braku konieczności przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Na s. 16 uzasadnienia sąd pierwszej instancji wskazał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odnoszący się m.in. do naruszenia art. 187 w zw. z art. 188 o.p., dotyczący nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. Uzasadniając to stanowisko sąd krótko stwierdził, że "z treści zgłoszonych wniosków dowodowych nie wynikało, aby ich przeprowadzenie ujawniło okoliczności potwierdzające rzeczywisty charakter świadczenia usług", brak jest jednak wyjaśnienia podwodów zajęcia takiego stanowiska. Sąd w żaden sposób nie sprecyzował, o jakich dowodach się wypowiada, ani nie wskazał, dlaczego ich przeprowadzenie nie miało znaczenia dla istotnych ustaleń faktycznych sprawy. Analogicznie brak jest precyzji w innym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd odniósł się do argumentów skarżącego o potrzebie prowadzenia dalszych dowodów - według sądu (s. 16-17 uzasadnienia) argumenty o "konieczności przeprowadzenia kolejnych dowodów" nie mogą być uwzględnione, gdyż materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Duża ogólność takich twierdzeń nie pozwala na efektywną kontrolę ich zasadności - czy to przez strony postępowania, czy to przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest w tym względzie wystarczające samo - kilkukrotne - powtarzanie przez sąd pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych (czy na podjęcie rozstrzygnięcia), za każdym razem twierdzenia sądu również w tym względzie mają bowiem charakter ogólnikowy, nieodnoszący się do konkretnych okoliczności sprawy. Należy zwrócić uwagę, że co do ustaleń faktycznych dotyczących wykonania dla skarżącego opisanych w fakturach usług, całościowa analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że według sądu pierwszej instancji sporne faktury są fikcyjne podmiotowo (usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur), niewystarczające jest natomiast uzasadnienie tego stanowiska, tj. sąd pierwszej instancji nie przedstawił w sposób jasny i precyzyjny toku rozumowania, który doprowadził go do takiego wniosku. Natomiast w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji rozważał spełnienie przez skarżącego przesłanki działania w dobrej wierze w relacji z wystawcami spornych faktur, mamy do czynienia z dalej idącym uchybieniem art. 141 § 4 p.p.s.a., stanowisko sądu bowiem nie jest jednoznaczne. Sąd wskazuje mianowicie, że skarżący "świadomie i czynnie" uczestniczył w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego, by już w następnym akapicie uznać, że skarżący nie podejmował działań w celu upewnienia się, że nie uczestnicy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe, a także, że skarżący "powinien podejrzewać, przy zachowaniu minimalnych wymogów należytej staranności wymaganej u przedsiębiorcy", że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Stanowisko sądu w tym względzie jest zatem pozbawione wewnętrznej spójności, bez której niemożliwe jest przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej tego stanowiska. Co więcej, również w tym zakresie stanowisko sądu nie jest kompleksowo uzasadnione. Sąd ogólnie wskazał, że skarżący nie podejmował charakterystycznych dla racjonalnego przedsiębiorcy działań zmierzających do pozyskania kontrahentów, tj. nie szukał ofert, nie składał zamówień, nie podpisywał umów o współpracy, lecz uzależniał działalność od nieznanych bliżej podmiotów. Stanowisko sądu w tym względzie trudno uznać za szczegółowe. Sąd zakwestionował też krótko korzystanie z pośrednika w sytuacji, gdy "bez trudu można znaleźć kontrahentów bezpośrednio". Dalej sąd stwierdził, że wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności związane z "zakupem" usług odbiegają od prawidłowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie rozwinął tej myśli (nie wiadomo o jakie konkretnie okoliczności chodzi i dlaczego sąd uznał je za podejrzane), od razu stwierdzając, że okoliczności te wskazują na brak dobrej wiary skarżącego. Zdawkowe odwołanie się w tym względzie do zaskarżonej decyzji nie może być uznane za wystarczające. Zdaniem sądu pierwszej instancji "sposób nawiązywania współpracy" potwierdza to, że skarżący wziął na siebie ciężar odpowiedzialności za potencjalną nierzetelność kontrahentów, jednak z wyjątkiem wskazania na "uzależnianie działalności od nieznanych bliżej podmiotów" trudno stwierdzić, jakie okoliczności - i z jakich względów - przekonały sąd o braku spełnienia przez skarżącego przesłanki działania w dobrej wierze w zakresie relacji z wystawcami spornych faktur. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji uchybił art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnienie jego stanowiska w zakresie stanu faktycznego jest bowiem fragmentaryczne, zdawkowe i mało precyzyjne, uniemożliwiając pełne zrekonstruowanie toku rozumowania, który doprowadził sąd do podzielenia stanowiska organów podatkowych co do fikcyjności podmiotowej spornych faktur. Skoro przesłanki jakimi kierował się sąd nie zostały przedstawione w sposób stanowiący konsekwentną i logiczną całość, pozwalającą na jednoznaczne prześledzenie procesu myślowego sądu w tym względzie, niemożliwe jest przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zasadności tych przesłanek. Sąd nie przedstawił analizy ustaleń faktycznych organów w zakresie niewykonania spornych usług i nie ocenił skrupulatnie materiału dowodowego sprawy w tym zakresie, zasadniczo ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego, a w konsekwencji jego konkluzje na temat fikcyjności spornych faktur uchylają się spod merytorycznej kontroli instancyjnej. Nadto niejednoznaczność stanowiska sądu co do świadomości skarżącego o oszukańczym charakterze transakcji powoduje, że również tutaj efektywna kontrola kasacyjna rozstrzygnięcia jest niemożliwa, sąd prezentuje bowiem wewnętrznie sprzeczne stwierdzenia w tym względzie. Uzupełniająco należy zauważyć, że sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jednoznaczne stwierdzenie, że przy wydawaniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji działał zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. rozstrzygał w granicach sprawy, nie ograniczając się do oceny zarzutów skargi (warto zaznaczyć, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. został powołany w skardze kasacyjnej, jednak w innym kontekście). Sąd mianowicie, po zwięzłym podsumowaniu stanowisk stron "przeszedł do oceny zasadności zarzutów" (s. 13). Następnie, po uznaniu za udowodnione, że wystawcy spornych faktur nie wykonali opisanych w tych fakturach usług, sąd stwierdził, że "skoro zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadnie, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe" (s. 17). W podsumowaniu swych rozważań sąd wskazał, że nie znalazł podstaw, "aby stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego wskazanych w skardze" (s. 21). Powyżej opisane uchybienia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. są istotne w stopniu wymagającym uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Warto zauważyć, że ogólnikowość i fragmentaryczność wywodu sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego powoływana jest przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący jednak bardziej koncentruje się na innych aspektach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w jego ocenie skutkowały istotnym uchybieniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym, odnosząc się do tych twierdzeń skarżącego, należy dodatkowo wskazać, że: a) Wbrew stanowisku skarżącego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by niemożliwa była weryfikacja dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego - sąd nie przedstawił co prawda wywodu na temat przepisów unijnych dotyczących VAT, których wykładnia (dokonana w szeregu orzeczeń przez Trybunał Sprawiedliwości) przesądza o istotności badania przesłanki działania podatnika w dobrej wierze, modyfikując ten sposób wykładnię przepisów krajowych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przewiduje przecież jedynie, że faktury stwierdzające czynności niedokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego), jednak trudno uznać, że ten aspekt wykładni prawa materialnego został przez sąd pominięty w sytuacji, gdy sąd podjął próbę odniesienia się do kwestii działania skarżącego z należytą starannością w kontaktach z kontrahentami - nawet gdyby uznać, że wywód sądu w zakresie wykładni prawa materialnego jest niepełny, uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. musiałoby zostać uznane za nieistotne w tym względzie, b) Sąd pierwszej instancji istotnie nie odniósł się do części twierdzeń skarżącego, jednak w większości podniesionych w skardze kasacyjnej przypadków nie sposób mówić o "braku jakiegokolwiek ustosunkowania się" do zarzutów. Sąd, choć ogólnikowo lub zdawkowo, za niezasadne uznał zarzuty naruszenia: art. 123 o.p. (na s. 21 uzasadnienia sąd wskazał, że skarżącemu zagwarantowano możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego materiału dowodowego), art. 187 § 1 o.p. (s. 13, 16, 21), art. 124 o.p. (s. 21), art. 191 o.p. (s. 15), art. 188 o.p. (s. 16). Sąd odniósł się również do kwestii oparcia się przez organy na materiale dowodowym włączonym do sprawy z akt postępowania toczącego się wobec A. (wskazując na s. 14, że włączone do akt sprawy dokumenty zgodnie z art. 181 o.p. mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym). Jedynym przepisem wskazanym przez skarżącego w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis w żaden sposób nie został wspomniany w rozważaniach merytorycznych sądu pierwszej instancji, jest art. 212 o.p. Mając jednak na względzie to, że przepis ten reguluje chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną przez siebie decyzją, a do jego treści skarżący w skardze kasacyjnej nie nawiązał, należy stwierdził, że skarżący nie wykazał, że nieodniesienie się do zarzutu uchybienia temu przepisowi przez sąd pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tym zastrzeżeniem należy jednak zwrócić uwagę, że powierzchowne odniesienie się do kwestii podnoszonych przez skarżącego również jest częścią powodu uchylenia zaskarżonego wyroku. Generalnie uznając za niezasadne zarzuty dotyczące zupełności materiału dowodowego, sąd nie wyjaśnił skarżącemu w sposób adekwatny, dlaczego dowody, które według niego powinny być jeszcze przeprowadzone, nie byłyby przydatne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – sąd nie odniósł się w konkretny sposób ani do kwestii dowodu z przesłuchania strony ani do zagadnienia potrzeby przesłuchania świadków, czy włączenia do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Z uzasadnienia wyroku wynika, że według sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawierał istotnych luk, ale wywód przedstawiony na poparcie tego poglądu nie jest wystarczający do kontroli kasacyjnej. Należy też wskazać, że zarzut oparcia się na materiałach z innych postępowań został skwitowany zdawkowym wskazaniem, że włączone do niniejszego postępowania dokumenty z innych postępowań mogą stanowić dowód z uwagi na art. 181 o.p. Trudno uznać, by w ten sposób sąd adekwatnie wyjaśnił skarżącemu, dlaczego odwoływanie się przez niego do zasady bezpośredniości postępowania dowodowego nie może przynieść spodziewanych efektów. 9. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie doszło do potencjalnie istotnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., co wymaga uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponieważ wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na merytoryczną ocenę wydanego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, nie ma możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 10. Przy ponownym rozpoznaniu sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska w zakresie wymogów uzasadnienia wyroku. 11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak Bartosz Wojciechowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 18