II FSK 3590/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 342/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r. wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 342/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 2 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., i brak uznania, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób nieprawidłowy, wskutek czego nie daje podstaw do stwierdzenia, czy skarżąca wykazała należytą staranność przy nabywaniu złomu udokumentowanego spornymi fakturami; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA błędnej, niezgodnej z zasadami logiki oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, jak również wysnucia własnych nielogicznych wniosków, co doprowadziło do uznania stanowiska organu podatkowego za prawidłowe; – art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ w sposób prawidłowy zastosował art. 23 § 2 O.p.; Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p." W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zważywszy, że Spółka oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła po pierwsze - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., poprzez brak uznania przez Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób nieprawidłowy wskutek czego nie daje podstaw do stwierdzenia, czy skarżąca wykazała należytą staranność przy nabywaniu złomu udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ fakturami. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć i podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1708/16, z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3359/15), zgodnie z którym: dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary. W konsekwencji trzeba stwierdzić, że kwestia ewentualnego naruszenia przepisów postępowania, którego skutkiem miałoby być nie ustalenie, czy skarżący dochował należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji handlowych pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Na marginesie należy odnotować, że kwestia dobrej wiary podatnika na gruncie podatku od towarów i usług, w analogicznych okolicznościach faktycznych, co prawda odnoszonych do okresu bezpośrednio poprzedzającego badany rok podatkowy, była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1693/16. W powołanym orzeczeniu przyjęto, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej przez organy podatkowe tezy, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z zakwestionowanymi kontrahentami. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) powiązany z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Spółki podstawą tego zarzutu jest zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wysnucie nielogicznych wniosków. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że powołanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bez przytoczenia przepisów postępowania administracyjnego, których naruszenie nakazywało sądowi I instancji uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie spełnia wymagań podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 2030/16). Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i jako taki nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jego naruszenie jest bowiem zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. (wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1200/16). Połączenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w ramach stawianego zarzutu z innymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co do zasady nie daje możliwości zakwestionowania przyjętego przez Sad I instancji stanu faktycznego sprawy. Podstawy do zakwestionowania przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych nie mogą także stanowić postawione w ramach tego zarzutu naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika tylko nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Przepis ten nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. (wyrok NSA z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 1095/18). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika aby strona wykazała, że ocena prawna Sądu I instancji została wyprowadzona z faktów i dowodów, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych sprawy. Co więcej, zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. rozumiany jako samodzielna podstawa kasacyjna lub też w powiązaniu wskazanym w podstawach kasacyjnych nie został uzasadniony, w szczególności zaś nie wykazano, aby zarzucane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Analogiczne jak wyżej uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy tutaj podkreślić, że artykuł art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne. (wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny realizuje warunki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy odnotować i podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Okoliczność, że Skarżący dysponował określonymi ilościami złomu, nie wystarcza do wykazania faktu i wysokości kosztów ewentualnie poniesionych na jego nabycie. (wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1870/16). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy wyjaśnić, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 ustawy. Tak więc do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego kontrahenta za konkretną ceną, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (zob. wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., II FSK 995/16). W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie się przyjmuje, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której podmiot w niej wskazany nie wykonał, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Dlatego też wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z 2 lutego 2017r., II FSK 4042/14 oraz WSA Krakowie z 13 września 2016 r., I SA/Kr 1586/15 i WSA w Gliwicach z 14 listopada 2017 r., I SA/Gl 900/17). Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W konsekwencji fakt, że podatnik nie posiada poza fakturami żadnych dowodów świadczących o wykonaniu określonych usług, dowodzi, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że wartości wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.