II FSK 1175/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E.P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1504/18 w sprawie ze skargi "E.P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od E. P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1504/18, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1) art. 170 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną przyjętą przez WSA w Opolu w postanowieniu z 27 grudnia 2017 r., I SA/Op 465/17, w sytuacji, gdy ocena spełnienia przez wynik kontroli przesłanek decyzji administracyjnej nie była objęta zakresem rozstrzygnięcia w powyższym postanowieniu, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 127, art. 165a §1, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 21b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2017 r., nr 100, poz. 442 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi pomimo błędnego uznania przez organ podatkowy, że wynik kontroli nie stanowił decyzji administracyjnej, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy wydanie wyniku kontroli wpływa na prawa i obowiązki skarżącej na gruncie prawa podatkowego, a nierozpoznanie wniesionego odwołania pozbawiło skarżącą prawa do weryfikacji ustaleń zamieszczonych w wyniku kontroli w drodze kontroli instancyjnej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w zw. z art. 165a § 1, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi pomimo nie odniesienia się w postanowieniu do argumentów skarżącej zamieszczonych w zażaleniu na postanowienie z 9 lutego 2018 r. oraz wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazujących, iż wydany wynik kontroli rozstrzyga o prawach i obowiązkach skarżącej, co stanowiło naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 p.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że spółka skarżąca w korekcie zeznania CIT- 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., wykazała m.in.: przychody – 3 514 430 239,51 zł; koszty uzyskania przychodów – 3 283 702 376,65 zł; dochód – 230 727 862,86 zł; w tym dochody wolne – 216 923 631,88 zł; podstawę opodatkowania – 13 804 231 zł; podatek według stawki 19 % 2 622 804 zł. Dochody wolne pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., doręczył spółce wynik kontroli z dnia 27 września 2017 r. W uzasadnieniu wyniku kontroli opisano nieprawidłowości w zakresie ustalania cen transakcyjnych stosowanych przez skarżącą spółkę i podmioty powiązane, co skutkowało zaniżeniem dochodu skarżącej. Zaznaczono przy tym, że ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego nie mają wpływu na wysokość dochodu do opodatkowania w 2013 r., bo ustalony dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania od podatku dochodowego od osób prawnych w badanym okresie. Pismem z 3 listopada 2017 r. spółka wniosła odwołanie od powyższego wyniku kontroli oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Zdaniem skarżącej wynik kontroli stanowi w istocie decyzję określającą wysokość jej dochodu podatkowego, w kwocie nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego i zawiera wszystkie elementy decyzji, o której mowa w art. 21b o.p. W konsekwencji nieprawidłowe było stwierdzenie o braku środków zaskarżenia przysługujących spółce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowieniem z 27 grudnia 2017 r., I SA/Op 465/17, odrzucił skargę na powyższy wynik kontroli, uznając, że nie podlega on kognicji sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 9 lutego 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wyniku kontroli z 27 września 2017 r. i kolejnym postanowieniem z 9 lutego 2018 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od tegoż wyniku kontroli. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wynikiem kontroli nie nałożono na skarżącą w sposób władczy żadnych obowiązków i nie było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość dochodu niepodlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 21b o.p. Wynik kontroli w swej treści zawiera opis stwierdzonych nieprawidłowości, ale w jego uzasadnieniu i pouczeniu – podano, że nie skutkują one powstaniem u skarżącej spółki obowiązków lub uprawnień. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wynik kontroli z dnia 27 września 2017 r. nie jest decyzją administracyjną, tylko środkiem dowodowym i czynnością materialno-techniczną, od której przepisy procedury podatkowej nie przewidują odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie, powołał się na wspomniane powyżej orzeczenie WSA w Opolu z 27 grudnia 2017 r., I SA/Op 465/17, w którym odrzucono skargę na powyższy wynik kontroli i przyjął, że w sposób prawomocny przesądzono, że także w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wynikiem kontroli, a nie decyzją administracyjną, czy innym aktem władczym podlegającym zaskarżeniu. Wskazując na związanie, wynikające z art. 170 p.p.s.a., prawomocnymi orzeczeniami, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie mógł dokonać odmiennej oceny prawnej od przyjętej we wspomnianym postanowieniu WSA w Opolu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku. Kwestionowanym wynikiem kontroli nie nałożono bowiem na skarżącą żadnych obowiązków, a w części odnoszącej się do wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości, nie sformułowano żadnych wiążących wniosków ani wskazań. W konsekwencji rację ma WSA w Warszawie, że omawiany wynik kontroli stanowi czynność, która nie kształtuje praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Bez względu na treść art. 170 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, argumentując swoje stanowisko w sprawie, zasadnie powołał się na stanowisko zawarte w postanowieniu WSA w Opolu. Trafny jest także pogląd, że wynik kontroli jako wyłącznie wskazujący dostrzeżone nieprawidłowości i nie nakładający na spółkę określonych obowiązków, nie może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyż nie tylko nie nakłada na kontrolowanego jakichkolwiek obowiązków, ale również nie nadaje mu jakichkolwiek uprawnień. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej WSA w Opolu nie badał tylko, czy wynik kontroli stanowi akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Sąd ten we wspomnianym postanowieniu zaznaczył, że "skarżąca uczyniła przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej wynik kontroli wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. Biorąc pod uwagę wskazany wyżej przepis nie budzi wątpliwości, że wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem, aktem prawa miejscowego, aktem nadzoru czy też pisemną interpretacją podatkową". Słusznie zatem WSA w Warszawie uwzględniło w swoich rozważaniach powyższy pogląd, zgodnie z zasadą jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wspomniany wynik kontroli, wskazuje wyłącznie stwierdzone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. W realiach niniejszej sprawy nie wykazano, aby z kwestionowanego wyniku kontroli wynikały dla skarżącej spółki określone uprawnienia lub obowiązki, znajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd sformułowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 532/11, że sam wynik kontroli, stwierdzający nieprawidłowości, nawet w wypadku wszczęcia określonego postępowania, stanowić będzie wyłącznie jeden z dowodów w sprawie. Odnosząc się do twierdzenia spółki, że kwestionowany wynik kontroli stanowi decyzję administracyjną, za niewystarczający uznać należy, przytoczony w skardze kasacyjnej, fragment z pisma organu z dnia 8 listopada 2017 r., iż "ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego będą miały wpływ na wysokości dochodu kontrolowanej spółki w kolejnych latach, które mogą podlegać stosownej weryfikacji, w związku z tym spółka powinna rozważyć złożenie korekty deklaracji CIT- 8 za 2013 r." Powyższe sformułowanie po pierwsze nie zostało ujęte w spornym wyniku kontroli, ale w kolejnym piśmie organu, a po wtóre nie świadczy ono jednoznacznie, że przedmiotowy wynik kontroli stanowi decyzję administracyjną, od której przysługiwałoby odwołanie. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i podważenia zasadności zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie warto ponownie podkreślić, że organ kontroli w akcie stanowiącym wynik kontroli nie nałożył na stronę w sposób władczy żadnych obowiązków. Analiza zaskarżonego wyniku kontroli, jak prawidłowo zauważył Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, w swej treści zawiera wprawdzie opis dostrzeżonych nieprawidłowości, jednakże nieprawidłowości te nie odnoszą skutku powodującego powstaniem po stronie skarżącej obowiązków lub uprawnień. Trafnie zatem wskazał organ, że stwierdzone ustalenia faktyczne odnośnie wysokości dochodu uzyskanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ograniczają się do przedstawienia określonych uchybień nie kształtując nowej sytuacji prawnej strony. W wydanym wyniku kontroli nie nałożono na spółkę żadnych obowiązków, a w części odnoszącej się do wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości nie sformułowano żadnych wniosków ani wskazań. Omawiany zatem wynik kontroli stanowi czynność, która nie kształtuje praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją obrony strony przed ustaleniami wyniku kontroli będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód. Natomiast wydane w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie w formie decyzji będzie objęte kontrolą sądowoadministracyjną. Trafnie również WSA w Opolu zaaprobował stanowisko organu, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie była kwestionowana przez spółkę, a podlegający opodatkowaniu tym podatkiem dochód nie uległ zmianie, przez co nie miał w sprawie zastosowania art. 21 § 3 o.p., jak też brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość dochodu niepodlegającego opodatkowaniu (art. 21b o.p.). Ponieważ brak było podstaw do wydania decyzji w sprawie, organ wydając zaskarżony wynik kontroli nie przekroczył regulacji zawartej w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. Skoro więc kwestionowany wynik kontroli zawiera jedynie ustalenia dotyczące rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., to nie sposób przyjąć, że wywiera on skutki prawne takie jak decyzja organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym, WSA w Opolu stwierdził, że zaskarżony wynik kontroli jako wyłącznie wskazujący dostrzeżone nieprawidłowości i nienakładający na spółkę określonych obowiązków, nie może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyż nie tylko nie nakłada na kontrolowanego jakichkolwiek obowiązków, ale również nie nadaje mu jakichkolwiek uprawnień. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie zaakceptował stanowisko zaprezentowane w wyżej przytoczonym postanowieniu WSA w Opolu z 27 grudnia 2017 r., jak również w przytoczonych tam innych rozstrzygnięciach. Ponadto, mając na względzie i będąc związanym ww. stanowiskiem WSA w Opolu zawartym w wyżej wskazanym, prawomocnym postanowieniu z 27 grudnia 2017 r., w którym odrzucono skargę na ww. wynik kontroli, wskazał, że prawidłowe było więc wydanie w rozpoznawanej sprawie postanowienia, w którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wyniku kontroli z 27 września 2017 r., na mocy art. 165a § 1 o.p. Z urzędu Sąd posiadał również informację, że złożona przez stronę skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 listopada 2018 r., III SA/Wa 1028/18. W uzasadnieniu Sąd odwołując się do ww. argumentów, w tym do prawomocnego postanowienia WSA w Opolu z 27 grudnia 2017 r. stwierdził, że prawidłowe było wydanie w rozpoznawanej sprawie przez DIAS postanowienia, w którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania od wyniku kontroli z 27 września 2017 r., na mocy art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Skoro więc wynik kontroli nie jest decyzją i nie przysługuje od niego, na podstawie ww. przepisu prawo wniesienia odwołania. To tym bardziej brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do jego wniesienia. Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Co w niniejszej sprawie prawidłowo uczyniono z uwagi na brak przedmiotu postępowania, tj. brak decyzji od której przysługiwałoby prawo wniesienia odwołania, o przywrócenie terminu do wniesienia którego skarżąca wnosi. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 o.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 o.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2018). Użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W takim przypadku organ podatkowy w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 4 o.p.) nie może wskazać żadnego przepisu prawa materialnego (skoro nie mógł rozpoznać sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę), lecz w uzasadnieniu swojego orzeczenia winien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona (wyrok NSA z 18.10.2016 r., I FSK 301/15). W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw uznać należy zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 127, art. 165a § 1, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 21b, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. W skardze kasacyjnej nie wykazano bowiem ani uchybienia zasadzie dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), ani zasadzie przekonywania przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Odnosząc się zaś do naruszenia art. 21b o.p., podkreślić należy, że obowiązek wydania decyzji opisanej w tej regulacji (co do wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego) został przewidziany wyraźnie w postępowaniu podatkowym, do wszczęcia którego w niniejszej sprawie nie doszło. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował zatem stanowisko że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania. Nie uchybiono przy tym zasadzie zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p. W konsekwencji nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istnieniu podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wbrew zarzutom naruszenia prawa procesowego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i skoro nie stwierdził naruszenia prawa w niniejszej sprawie, to nie miał podstaw do jego uchylenia. W konsekwencji wobec braku stwierdzenia naruszeń prawa procesowego spełnione zostały przesłanki do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty procesowe rozpatrywane w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty uznać należy za bezzasadne. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie ani prawidłowości ustaleń i oceny stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do zastosowania prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Bejgerowska A. Hanusz S. Babiarz