I SA/Kr 890/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - s k a r g ę o d d a l a - 11 kwietnia 2018 r. wpłynął wniosek Gminy Ł. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust.1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach swej struktury organizacyjnej posiada Gminny Zakład Komunalny z siedzibą w K. (dalej: Zakład), który działa na zasadach jednostki budżetowej. Zakład powołany został w celu zaspokajania potrzeb ludności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Przedmiotem działania zakładu jest wykonywanie robót oraz usług komunalnych w tym głównie bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków. Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o finansach publicznych zawierają w art. 14 ust. 1 pkt 3 unormowania, z których wynika, że zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jak wskazuje się w doktrynie prawa konstrukcja prawna samorządowego zakładu budżetowego, dopuszczalna w dziedzinach określonych w art. 14, znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie dopuszczalna jest odpłatność za świadczone usługi, a przychody ze sprzedaży tych usług pokrywają koszty działalności. Pokrywanie ponoszonych kosztów przychodami z działalności stanowi odstępstwo od podstawowej zasady finansów publicznych – reguły niefunduszowania (art. 42 ust. 2 w zw. z ust. 4), w świetle której środków publicznych pochodzących z poszczególnych tytułów nie można wiązać z przeznaczeniem na sfinansowanie imiennie określonych wydatków. Ograniczenie to nie obejmuje m.in. samorządowych zakładów budżetowych. (L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LEX/el. ABC 2011). Zakład wykonuje więc zadania Wnioskodawcy działając jako jednostka budżetowa, choć w istocie zadania te mogłyby być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego – różniącego się od formy jednostki budżetowej m.in. formą finansowania tych zadań w relacji Zakład – Gmina. Wybór formy prowadzenia przedmiotowej działalności w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej w formie jednostki budżetowej (a nie zakładu budżetowego) znacząco wpływa na skutki w podatku VAT. O ile po stronie VAT należnego – czynność odbioru ścieków od podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców, firm i instytucji spoza Gminy) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, o tyle tożsamy odbiór od jednostek gminnych stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (rozliczaną na notach księgowych). Z punktu widzenia odliczenia podatku naliczonego – Wnioskodawca często nie jest w stanie dokonać wydzielenia kwoty podatku VAT naliczonego na cele sprzedaży VAT wyłącznie opodatkowanej od działalności poza sferą VAT. Wobec tego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien dokonać kalkulacji prewspółczynnika. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie zaś z brzmieniem § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Ww. rozporządzenie przewiduje sposób kalkulacji prewskaźnika m.in. dla jednostki budżetowej – § 3 ust. 3. Z treści zaś art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji. Wnioskodawca wskazuje, że Zakład nie wykonuje działalności innej niż gospodarka ściekowa – względem podmiotów zewnętrznych i w ramach Gminy. Kalkulując prewskaźnik w oparciu o dedykowany wzór kalkulacji z rozporządzenia MF dla jednostek budżetowych – Wnioskodawca uważa, że tak skalkulowany wolumen odliczeń VAT naliczonego jest niereprezentatywny i nieobiektywny względem przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca wyjaśnia, iż jako indywidualny sposób określenia proporcji zamierza stosować prewspółczynnik ustawowy, określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (przychodowo-obrotowy) – kalkulowany szczegółowo w uzasadnieniu. Wnioskodawca podkreśla, że wybór sposobu kalkulacji prewspółczynnika poprzedzony był analizą jego reprezentatywności i obiektywności względem rodzaju działalności i dokonywanych nabyć. Gmina wskazuje bowiem, że Gminny Zakład Komunalny działa w formie jednostki budżetowej, ale specyfiką powierzonych i realizowanych zadań własnych Gminy odpowiada formie zakładu budżetowego (innej formie organizacyjnoprawnej realizacji zadań i ich finansowania względem budżetu JST). Wobec powyższego, jako że ww. Zakład realizuje odpłatne zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, które bezspornie podlegają opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego według metody dedykowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu wykonawczym MF (na poziomie 2-3%) jest niereprezentatywne i nieobiektywne. Z tego powodu Wnioskodawca odwołuje się do brzmienia ustawy o VAT, w której ustawodawca wskazał inne możliwe do stosowania metody kalkulacji prewspółczynnika. Wnioskodawca wyjaśnia, że dane jakie powinny zostać zawarte w licznikach i mianownikach sposobu kalkulacji prewspółczynników według metody z rozporządzania oraz według metody ustawowej zostały zawarte w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, a Wnioskodawca nie zmienia tych metodologii na własne potrzeby. Tak więc: liczniki w obu metodach kalkulacji prewspółczynników (rozporządzenie i ustawa) są takie same. Mianowniki zaś są różne. Sposób kalkulacji w rozporządzeniu dedykowany dla jednostek budżetowych opiera się o dane wynikające ze sprawozdania RB-27s i RB-28s. Ustawodawca wskazuje, że mianownik stanowią dochody wykonane jednostki budżetowej, przez które rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Mianownik kalkulacji prewspółczynnika według metody ustawowej stanowi roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Wnioskodawca wyjaśnia, że jednostki organizacyjne Gminy, od których odbierane są/będą ścieki mogą realizować zadania podlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione od tego podatku oraz pozostające poza zakresem regulacji VAT. Gminny Zakład Komunalny realizuje wyłącznie zadanie podlegające opodatkowaniu VAT oraz pozostające poza ustawą o VAT – tj. odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy. Przez jednostki te rozumie się scentralizowane do VAT jednostki budżetowe takie jak: urząd gminy, szkoły i przedszkola, OPS. Oczywiście poza jednostkami Zakład realizuje zadania względem odbiorców zewnętrznych. Wnioskodawca prezentuje wykaz scentralizowanych jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca wyjaśnia, że jednostki organizacyjne Gminy, od których odbierane są/będą ścieki mogą realizować zadania podlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione od tego podatku oraz pozostające poza zakresem regulacji VAT. Wnioskodawca prezentuje szczegółowo możliwość wystąpienia poszczególnych kategorii czynności co do każdej jednostki (zaznaczając jednak, że nie widzi związku ze skutkami prawnopodatkowymi dla Zakładu): W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy z uwagi na niespełnienie przesłanek reprezentatywności i obiektywności określenia prewspółczynnika w oparciu o wzór kalkulacji wynikający z rozporządzenia MF dla jednostki budżetowej, może zastosować inny sposób kalkulacji, tj. może zastosować kalkulację prewspółczynnika w oparciu o treść art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (prewspółczynnik przychodowo-obrotowy)? Zdaniem Wnioskodawcy, taki prewspółczynnik przychodowo-obrotowy może zastosować. Gmina (podatnik) i jej jednostka budżetowa (podmiot obliczający proporcję) uznają, że sposób ustalania proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie odpowiada najbardziej specyfice działalności polegającej na wykonywaniu usług odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Ponadto ustalenie proporcji odliczania podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wynikający z ustawy o VAT jest bardziej reprezentatywne. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 842/17). Prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w przywołanej przez DKIS tezie orzeczenia TSUE z 8 listopada 2012 r., w sprawie C-511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (ECLI:EU:C:2012:689). Gmina uznaje, że jest uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT do zastosowania wskazanego we wniosku alternatywnego sposobu określenia proporcji opierającego się na art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT wskazując, że w jej przekonaniu sposób obliczania podatku VAT dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków Gminy. Na prawidłowość swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r. I SA/Sz 886/17, który potwierdza legalność i zasadność stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacją indywidualną z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji - w liczniku ujmie roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu, - w mianowniku: roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład działalności innej niż gospodarcza; nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z ww. środków. Ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej. Zadania własne gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na odprowadzaniu ścieków wpisuje się bez wątpienia w realizację zadań własnych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem jak wskazano powyżej sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Jednocześnie należy zauważyć, że działalność w zakresie odprowadzania ścieków realizowana przez Gminę na rzecz mieszkańców odpłatnie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Tym samym realizacja zadań własnych może następować również w ramach działalności gospodarczej. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda uwzględnia w mianowniku jedynie środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład działalności innej niż gospodarcza. Uznanie, że w mianowniku proporcji należy wykazać tylko te środki z dofinansowania działalności jednostki przez jednostkę nadrzędną, przypadające na działalność inną niż gospodarcza, jest nieobiektywne i zaburza przyjętą proporcję w odniesieniu do rzeczywistości, to jest charakteru działalności jednostki budżetowej, a w szczególności sposobu jej finansowania. Poza tą częścią środków dofinansowania pozostanie bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie odbioru ścieków odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. W zakresie § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej. W przypadku przyjęcia proponowanej przez Wnioskodawcę metody, środki te, które stanowią znaczną część przychodów jednostek budżetowych, nie zostałyby w ogóle uwzględnione w proporcji obliczanej przez jednostki budżetowe, ani w proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę w stosunku do jednostki budżetowej tj. Gminnego Zakładu Komunalnego, "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności przez jednostkę budżetową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania towarów i usług na potrzeby własne. Kwalifikacja tych towarów i usług zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) służą nabyte towary i usługi. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując nabywane towary i usługi związane z prowadzeniem działalności przez ww. jednostkę budżetową tj. Gminny Zakład Komunalny, w zakresie świadczenia dla potrzeb innych jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynku urzędu są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto argumentacja Wnioskodawcy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności ww. jednostki budżetowej. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał tylko, że "Gmina uznaje, że jest uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT do zastosowania wskazanego we wniosku alternatywnego sposobu określenia proporcji opierającego się na art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT wskazując, że w jej przekonaniu sposób obliczania podatku VAT dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków Gminy." Wnioskodawca winien wykazać, że zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna. Natomiast Wnioskodawca nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów przemawiających za tym, że proponowana przez niego metoda zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Sama opinia Gminy, że metoda ta "jest bardziej reprezentatywna", nie poparta żadnymi obiektywnymi argumentami, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tej metody. Argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanego sposobu określenia proporcji jest to, że niefortunnie wybrano formę realizacji zadania w zakresie gospodarki ściekowej przez Zakład, jako jednostkę budżetową, a nie jako samorządowy zakład budżetowy. W gestii decyzji Gminy pozostaje, w jaki sposób i w jakiej formie (tj. za pomocą jakiej jednostki organizacyjnej) będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Podkreślić należy, że do podatnika należy takie zorganizowanie własnego przedsiębiorstwa, które umożliwi mu odpowiednie funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Skoro Gmina podjęła decyzję o realizacji swoich zadań własnych za pomocą jednostki budżetowej, to musi mieć świadomość wynikających z tego konsekwencji, w tym podatkowych na gruncie ustawy o VAT. Ponadto sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi, jak wskazał Wnioskodawca, 2-3%, nie wskazuje, że proponowany przez Wnioskodawcę prewspółczynnik obliczony na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych). Zatem zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności jednostki budżetowej, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gmina Ł. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nie odniesienie się do całości opisu stanu faktycznego i argumentacji, a w szczególności przytoczonych przez stronę skarżącą interpretacji oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowiska organu podatkowego w kwestii dopuszczalności ustalania prewspółczynnika w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej, - art. 124 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu tj. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w rezultacie brak jest pełnego zgodnego z przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji, - art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji naruszającej przepisy art. 86 ust. 2a, w związku z art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h, w związku z art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., - art. 14h, w związku z art. 121 § l Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji naruszającej prawo, co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez uznanie, że sposób określenia proporcji wyrażony we wniosku o interpretację jest nieprawidłowy, bowiem może prowadzić do nieadekwatnego obliczenia podatku naliczonego, niezgodnego ze specyfiką jednostki - Gminnego Zakładu Komunalnego w K. , a także z uwagi na nieodzwierciedlanie specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącą i brak zapewnienia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane; - art. 86 ust. 2h w związku art. 86 ust. 2c pkt u.p.t.u. poprzez jego niezasastosowanie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania w/g norm przepisanych. Uzasadniając skargę przywołano stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§ 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 Ordynacji podatkowej - interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 Ordynacji podatkowej, znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny - zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest uzasadniona.. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług . Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Zarówno przepisy Dyrektywy 112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku. Ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a-ust. 2h). Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. Zatem - co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, s. 230). Zatem przepisy Rozporządzenia w odniesieniu do tych grup podatników stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT. Faktem jest, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2h stanowi, że jeśli podatnik, dla którego Rozporządzenie zostało wydane uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji nie będzie dla niego najbardziej reprezentatywny, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób, to jednak należy uznać, że odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami. Przyjęcie założenia przeciwnego, że w każdym przypadku możliwe jest odstąpienie od ustalania współczynnika przy zastosowaniu metod przewidzianych w Rozporządzeniu powodowałoby ten skutek, że podatnicy w nim wymienieni właściwie nie mieliby obowiązku jego stosowania, a to czyniłoby jego zapisy praktycznie martwymi. Taka sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, z których wynika, że przepisy należy tak wykładać, aby system prawa tworzył spójną całość i żaden przepis nie był zbędny. W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu, dedykowana do tej grupy podmiotów. Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy (§2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji). Stosownie do §3 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jest zatem zasadą, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. Co więcej, zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter ,,obrotowy", polegający na ustaleniu ,,obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym ,,obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sfera VAT. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do wydatków związanych z gospodarowaniem ściekami zobowiązana jest do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku, pomniejszania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika. W opinii organu, Gmina powinna zastosować wzór określony w rozporządzeniu w sprawie proporcji, natomiast skarżąca uważa, że sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania ściekami ponieważ wzór kalkulacji wynikający z rozporządzenia nie jest reprezentatywny i obiektywny dla jednostki budżetowej. Problem ten dotyczy wielu gmin w skali całego kraju i budzi wiele kontrowersji, których także nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny orzecznictwo sądowo-administracyjne. W tym przedmiocie można odnotować dwa główne nurty. Z jednej strony wojewódzkie sądy administracyjne stoją na stanowisku, że w przypadku prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim jest/będzie ona wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej prawidłowym będzie zastosowanie klucza w postaci udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody (podmioty zewnętrzne i własne potrzeby). Sądy argumentują, że przyznanie podatnikowi prawa decyzji przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie w sprawie proporcji, opiera się na przekonaniu, że to podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej działalności. W tej sytuacji sądy przyjmują, że arbitralne narzucanie gminie sposobu wyliczenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, bez uwzględnienie specyfiki prowadzonej działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u. Analiza drugiej grupy orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że sądy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewskaźnik służący do wyliczenia podatku naliczonego powinien być ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do działalności opodatkowanej. Przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu w sprawie proporcji przez prawodawcę, jednostki organizacyjne gminy świadczące czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków przez nich faktycznie ponoszonych, jednak tylko takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, z wyłączeniem tych, które nie mają takiego charakteru (por. wyroki WSA: w Olsztynie z 7 września 2017r., sygn. akt: I SA/Ol 401/17, w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2017r., sygn. akt: I SA/Bd 64/17, w Gliwicach z 1 czerwca 2017r., sygn. akt: III SA/Gl 367/17, z 20 lipca 2017r. sygn. akt: III SA/Gl 326/17, CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej opowiada się za drugim nurtem orzeczniczym. Zagadnieniem wiodącym stało się więc ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u. oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu w sprawie proporcji, wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Jak to już wyżej zaznaczono, w przedmiotowej sprawie Gmina, opierając się na instytucji wyboru podatkowego ukształtowanej w art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u. przyjęła, w swoim przekonaniu, najwłaściwszą dla siebie opcję ukształtowania podatkowego stanu faktycznego i - w konsekwencji - zobowiązania podatkowego. Z kolei, organ interpretujący, powołując się na przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. - wybór ten w istocie ograniczył. Sąd w powyższym względzie stanął na stanowisko, że podstawą dla określania wysokości prewspółczynnika jest regulacja art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jeżeli w odniesieniu do poddanych jej stanów faktycznych pozwala optymalniej ustalić proporcję odliczanego, naliczanego podatku od towarów i usług, niż ma to miejsce w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u. Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez Gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda, ukształtowana w rozporządzeniu w sprawie proporcji wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa jednostki budżetowej nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jej działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast jednostka budżetowa posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu w sprawie proporcji, pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, realizowana jest neutralność podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przedstawionego sposobu określenia proporcji Gmina wskazała, że wzór ministerialny jest nieobiektywny i nie spełnia przesłanek reprezentatywności. Zaznaczyła także, że właściwszym będzie prewspółczynnik przychodowo-obrotowy wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. Podkreśliła też (odnosząc się do wartości wskazanych w mianowniku), że o reprezentatywności metody ustawowej nie stanowią konkretne wartości brane pod uwagę, lecz cała metodologia. Stwierdziła również, iż jednostka budżetowa, jako forma realizacji zadań funkcjonuje w/g zasady budżetowania brutto, zatem sprawia to, że wartość mianownika kalkulacji odliczeń VAT wedle metody z rozporządzenia jest ogromna, a odliczenie VAT na poziomie kilku procent nie jest reprezentatywne. Tymczasem, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, wybrane przez skarżącą metody nie uwzględniają przede wszystkim specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności, jej pozycji (forma organizacyjno-prawna), ponadto sposobu jej finansowania, jak również specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć, ich celu i sposobu wykorzystania. W ocenie sądu, przy wyborze sposobu określenia proporcji, całkowicie pominięto pozycję jednostek samorządu terytorialnego w systemie opodatkowania VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu żaden z komercyjnych przedsiębiorców nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Przypomnieć ponadto należy, że samorządowa jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co stanowi swoistego rodzaj "zabezpieczenie finansowe" źródła finansowania swoich wydatków, którego również jest pozbawiony inny przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. Trzeba mieć na uwadze i to, że w myśl §2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty wskazane w pkt a-g. Z kolei w myśl §2 pkt 10, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1870 ze zm. dalej u.f.p.), zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 u.f.p. jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Zgodnie z §2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa §3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia w sprawie proporcji. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako cenie lub obrotowi z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (uzasadnienie do rozporządzenia, [...] W ocenie sądu, w świetle powyższego prawidłowo organ przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Zasadnie organ interpretacyjny zauważył, że Gmina winna mieć na uwadze charakter prowadzonej działalności, a także sposób finansowania Gminy. Ustawodawca wyraźnie wymienił, jakie elementy składowe winny znaleźć się w mianowniku proporcji. Środki przeznaczone na zasilanie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań j.s.t. obejmują różne środki zarówno na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zaproponowana metoda uwzględnia w mianowniku jedynie środki finansowe (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład działalności innej niż gospodarcza. Organ interpretacyjny podkreślił, iż uznanie, że w mianowniku proporcji należy wykazać tylko te środki z dofinansowania działalności jednostki przez jednostkę nadrzędną, przypadające na działalność inną niż gospodarcza jest nieobiektywne i zaburza proporcję. Poza tą częścią środków dofinansowania pozostanie bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodząca od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Mając na uwadze, że w stanie fatycznym niniejszej sprawy Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była bardziej reprezentatywną, należało przyjąć, że metoda wskazana w rozporządzeniu lepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą. W tym stanie faktycznym, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa jednostki budżetowej nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jej działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast jednostka budżetowa posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ interpretujący przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja również zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa. W ocenie Sądu wydana interpretacja jest prawidłowa oparta na przepisach prawa materialnego, wydano ją zgodnie ze stosowną procedurą i zawiera wszelkie niezbędne, wymagane przepisami prawa elementy, w szczególności zawarte w art. 14a Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a., oddalił skargę.