II FSK 812/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 700/18 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.212.2017.2.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 14 grudnia 2018 r., III SA/Wa 700/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. S. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającym na przyjęciu, że wydatkowanie przez wnioskodawcę kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i przeznaczenie jej na fundusz inwestycyjny stanowiący wyodrębnioną część funduszu remontowego Wspólnoty Mieszkaniowej stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, gdy tymczasem właściwa ich wykładnia winna doprowadzić Sąd do wniosku, że w warunkach niniejszej sprawy, wydatki poniesione na remont, w opisanym we wniosku zakresie, poniesione zostaną nie przez wnioskodawcę, lecz przez Wspólnotę Mieszkaniową, a zatem nie będą one wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy, lecz na cele związane z nieruchomością wspólną Wspólnoty Mieszkaniowej i w konsekwencji, nie mogą korzystać z preferencji podatkowych opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że w rozpoznawanej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już m.in. w wyrokach z 11 marca 2021 r., II FSK 1050/18, z 25 maja 2021 r., II FSK 3561/18, z 2 lipca 2021 r., II FSK 3737/18, z 10 sierpnia 2021 r., II FSK 3598/18 i oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroków sądów pierwszej instancji, w których uchylone zostały zaskarżone do tych sądów interpretacje indywidualne ww. organu interpretacyjnego. Ze względu na tożsamy problem sporu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację z uzasadnień powyższych wyroków. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie stwierdził, że ulokowanie środków uzyskanych przez wnioskodawcę ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na wyodrębnionym subkoncie (funduszu inwestycyjnego remontowego wspólnoty mieszkaniowej) nie powoduje, że środki te stają się środkami tej wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że wnioskodawca upoważnił wspólnotę do dysponowania pieniędzmi w celu realizacji podjętej przez tę wspólnotę uchwały. Oznacza to, że środki te należą do wnioskodawcy (są jego własnością). Gdyby było inaczej wnioskodawca nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał to w swoim uzasadnieniu. Podniósł, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, iż otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel tj. rewitalizacja), co pozwoli na kontrolę ich przeznaczenia. Środki te nie stają się jednak przez to środkami wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynikało, że wnioskodawca upoważnił wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji podjętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do wnioskodawcy (są jego własnością w sensie prawnorzeczowym), w przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są to środki właściciela lokalu i współwłaściciela udziału jako prawa związanego z jego własnością, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych. Zdaniem organu interpretacyjnego wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego, którego skarżący jest współwłaścicielem oraz wydatki na remont części i urządzeń wspólnych budynku to nie są wydatki na własne tj. wnioskodawcy, potrzeby mieszkaniowe. Takie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podważa istotę i sens uregulowań normujących tzw. ulgę mieszkaniową, bezzasadnie wyłączając spod ich działania wydatki na cele mieszkaniowe w zakresie dotyczącym wydatków remontowych, w tych wszystkich sytuacjach, w których realizacja potrzeb mieszkaniowych ludności następuje w ramach struktur zbiorowych, tu w odniesieniu do właścicieli wyodrębnionych samodzielnych lokali mieszkalnych, tworzących z mocy prawa wspólnotę mieszkaniową. Ta forma zaspakajania potrzeb mieszkaniowych stanowi istotny segment rynku mieszkaniowego. Mamy do czynienia z sytuacją, w której w danym budynku obok wyodrębnionych prawnie samodzielnych lokali (w tym przypadku mieszkalnych) stanowiących własność ich właścicieli, istnieje tzw. nieruchomość wspólna, w której udziały przysługują właścicielom lokali jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Wszystko te elementy tworzą jedną funkcjonalną i nierozerwalną całość służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W niniejszej sprawie przychody uzyskane przez właścicieli lokali, w tym także wnioskodawcę ze sprzedaży stanowiących ich współwłasność wyodrębnionych działek gruntowych, wydatkowane są na wykonanie robót remontowych (w ramach rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty) dotyczących, co zrozumiałe i oczywiste, zarówno samych tych lokali, jak i nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność tych właścicieli. W takim przypadku, nie zgadzając się z argumentami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzić należy, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby uznać, że na gruncie treści samego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. te pierwsze wydatki (na remont lokalu) mogłyby być uważane za "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe", a te drugie, na nieruchomość wspólną, już nie. Skoro korzystanie z samych lokali mieszkalnych jest niemożliwe bez korzystania przez właścicieli tych lokali ze stanowiącej ich konieczną współwłasność nieruchomości wspólnej, to podział taki byłby całkowicie sztuczny i nieuzasadniony. Wydatki na remont nieruchomości wspólnej poniesione przez właścicieli lokali jako jej współwłaścicieli musiałyby być wówczas uważane za realizację innych celów, niż własne (tychże współwłaścicieli), cele mieszkaniowe. Zwrócić tu uwagę trzeba na wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Przecież w tym pierwszym art. 21 ust. 1 pkt 131 zdanie drugie po średniku pisze się wprost i bezosobowo, że "udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych". Ustawodawca nie mówi tu, że dokumenty muszą być adresowane na podatnika. Oznacza to, że mogą być adresowane do innego podmiotu, byle tylko można było je powiązać z podatnikiem, np. poprzez zawarte umowy, uchwały i inne dokumenty. Poza tym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wskazuje się, że za wydatki (...) uważa się wydatki poniesione na (...) remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Skoro nieruchomością wspólną jest grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przez co są prawem związanym z własnością lokalu mieszkalnego (art. 3 ust. 1-2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Dz. U. z 2018 r., poz. 716 ze zm.) i tym samym częścią składową nieruchomości lokalowej, to jest oczywiste, że są one objęte określeniem "własny lokal mieszkalny", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Podobnie rzecz ma się, jeżeli chodzi o tożsame pojęcie użyć w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.