I FSK 636/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 530/18 w sprawie ze skargi U. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 530/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi U. L. (dalej skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2018 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że otrzymana przez skarżącego dotacja na realizację projektu pochodząca z N. [...] nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczone przez wnioskodawcę usługi; 2.2. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach opisanego we wniosku projektu nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawnopodatkowych w zakresie odpowiedzi na pytanie czy dotacja przekazana - za pośrednictwem Lidera konsorcjum - skarżącemu jako konsorcjantowi uczestniczącemu w realizacji projektu w ramach programu organizowanego przez N. [...] stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że przedmiotowa dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania, gdyż jest przekazywana na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów. W ocenie Sądu pierwszej instancji w opisanym zdarzeniu brak jest możliwości określenia odbiorcy rzekomych usług (brak konsumpcji rzekomych usług), bowiem działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane aktualnie do konkretnego odbiorcy. Grupa docelowa, która potencjalnie może skorzystać z wyników opracowań i prac badawczych prowadzonych przez U., jest niedookreślona, a więc czysto abstrakcyjna. Powyższe nie pozwala na wskazanie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy usługi nawet po zakończeniu realizacji projektu. Sama możliwość wskazania potencjalnych grup docelowych, które mogą być zainteresowane skorzystaniem z wyników prowadzonych prac w żadnym wypadku nie może być traktowana jako zidentyfikowanie nabywcy usługi. Tym samym nie jest możliwe w realiach niniejszej sprawy wskazanie konkretnych podmiotów, które będą beneficjentami (odbiorcami) czynności podejmowanych przez U. w ramach realizacji projektu. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że wypłacona skarżącemu dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz C. usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację projekt nie jest skierowany do C. C. pośredniczy jedynie w dystrybucji publicznych środków finansowych na cele związane ze wspieraniem nauki. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. 4.2. Formułując zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 autor skargi kasacyjnej wywodzi, że wykonanie przez U., zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu w zamian za środki finansowe, których wyniki będą przedmiotem świadczenia usług (przeniesienie prawa własności intelektualnej), stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Dlatego też, zdaniem Organu, dotacja otrzymana przez U. za pośrednictwem Lidera, będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W punkcie wyjścia wskazać należy, że zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji było już przedmiotem oceny w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17 czy z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18; z 15 czerwca 2021, sygn. akt I FSK 1713/18, z 30 listopada 2021, sygn. akt I FSK 1122/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. 4.3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej dyrektywa 112) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepisy ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00 [...]). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Z powyższego wynika, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). 4.4. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, z kontrolowanej sprawy wynika, C. występuje jako strona finansująca, natomiast wnioskodawca jako jeden z Konsorcjantów realizuje wynikające z umowy zadania i otrzymuje środki pieniężne, które mają na celu zrefundować mu koszty ponoszone w związku z ww. pracami. C. nie nabędzie określonego efektu wykonanych przez U. prac badawczych. Za pośrednictwem C. są jedynie przekazywane środki publiczne, które mają stanowić określone wsparcie dla podmiotów realizujących zadania o charakterze naukowym, do których zostały powołane. Ewentualne wyniki badań powstałe w wyniku wykonanego projektu stanowiące własność U. będą zbywane za wynagrodzeniem, a Konsorcjanci ustalą udział w korzyściach z komercjalizacji rozwiązań powstałych w wyniku realizacji projektu z uwzględnieniem wkładów finansowych, rzeczowych i intelektualnych poszczególnych Konsorcjantów. Przy czym udział w korzyściach z komercjalizacji nastąpi, jeżeli wdrożenie projektu przyjmie formę sprzedaży prawa własności intelektualnej do wyników lub udzielania licencji na korzystanie z wypracowanej w ramach projektu własności intelektualnej. 4.5. Za słusznością tezy, że dofinansowanie przekazane przez N. [...] nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług świadczy fakt, że nabyte towary i usługi nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym wypłacona skarżącemu dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz C. usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację projekt nie jest skierowany do C. C. pośredniczy jedynie w dystrybucji publicznych środków finansowych na cele związane ze wspieraniem nauki. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W opisanym zdarzeniu brak jest możliwości określenia odbiorcy rzekomych usług (brak konsumpcji rzekomych usług). W ramach projektu wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Lidera lub innych podmiotów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie występuje bezpośredni wpływ dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie. Przedmiotowa dotacja na realizację projektu badawczego pokrywa koszty z nim związane, a efekty wykonania projektu przyjmą (lub nie) postać praw do wyników projektu w postaci prawa własności intelektualnej, bądź licencji na stworzone w trakcie projektu rozwiązania, zatem dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę przyszłych (ewentualnych) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar U. sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. 4.6. Otrzymywana przez skarżącego dotacja od N. [...] jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu. Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Skoro dotacja na realizację projektu pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała właśnie charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu uczelnia nie otrzyma zatem sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz zwrot (zaliczkowany) poniesionych kosztów. A zatem otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Adam Nita Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska