III SA/Gl 925/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Starszy referent Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej zwana: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą "A" sp. z o.o. w R. (dalej zwana: podatnik, spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. w kwocie ogółem [...] zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy: W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2010 r. do maja 2011 r. organ I instancji ustalił i stwierdził, że spółka będąca podatnikiem podatku VAT wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, które głównie polegały na skupie i sprzedaży złomu metali. Zdaniem organu, spółka w badanym okresie niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez: "B" sp. z o.o., "C", "D", "E", "F", "G", "H", "I", "J", "K", "L", "M", "N", "O", "P", "R" sp. z o.o., "S". Powodem nieuprawnionego obniżenia podatku należnego było zaistnienie przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej zwana: ustawa o PTU). Według ustaleń organu, faktury wystawione na rzecz skarżącej przez w/w kontrahentów z tytułu sprzedaży złomu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mianowicie w/w kontrahenci nie wykonywali faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie trudnili się wystawianiem tzw. "pustych faktur", tj. faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Złom dostarczały natomiast podmioty niezidentyfikowane, inne niż ujawnione na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej decyzją z [...] r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. w wysokości podanej ogółem na wstępie. W odwołaniu spółka zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: - art. 187 § 1, art. 180 § 1 i 123 § 1 O.p. zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym m.in. odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w S. sygn. [...], w postaci zeznań świadków oraz innych dokumentów świadczących o należytym sprawdzeniu przez skarżącą kontrahentów, z którymi zawierała umowy cywilnoprawne na zakup szeroko rozumianego złomu; - art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach dotyczących innych podmiotów gospodarczych, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną, a tym samym uniemożliwienie skarżącej bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w przesłuchaniach świadków; - art. 199 w zw. z art. 181 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez czynienie ustaleń w oparciu o zeznania złożone przez Prezesa Zarządu oraz członka Zarządu spółki w innych postępowaniach; - art. 196 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego zeznań i wyjaśnień złożonych przez osoby trzecie w innych postępowaniach, w tym karnoskarbowych, i czynienie na ich podstawie ustaleń faktycznych w tej sprawie, co stanowi obejście ustawowego ograniczenia, jak również nie skonfrontowanie tych zeznań z wyjaśnieniami osób wchodzących w skład organu zarządzającego skarżącej lub zeznaniami świadków skarżącej; - art. 6 pkt 2, art. 87 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez ustalenie, że spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia wprowadzając do obrotu gospodarczego kilkadziesiąt faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tj. faktur "pustych", podczas gdy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie stosuje się przepisów ustawy o PTU i w konsekwencji brak możliwości stosowania do tak ustalonego stanu faktycznego przepisu art. 108 tejże ustawy; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprawie bez należytego uwzględnienia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań członków Zarządu skarżącej, zeznań pracowników spółki, dokumentów zgromadzonych przez podatnika na okoliczność zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami VAT - które to dowody w sposób nie budzący wątpliwości świadczą o tym, iż skarżąca faktycznie nabyła towary objęte zakwestionowanymi fakturami VAT; - art. 187 §1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, a wręcz przyjęcie, że skarżąca nabyła towary ujęte na zakwestionowanych fakturach VAT, jednak nie może odliczyć podatku naliczonego z powodu braku wykazania, iż towary te były uprzednio nabyte przez kontrahenta podatnika, co podważa rzetelność przyjętych faktur VAT przez skarżącą; takie wnioski i ustalenia sprzeczne są z wszelkimi zasadami państwa prawa, a przede wszystkim obciążają odpowiedzialnością podatnika za działania i zaniechania osób trzecich; - art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą jego wykładnię i przyjęcie, iż ma on zastosowanie do faktur "pustych", tj. tych, które nie przedstawiały rzeczywistego obrotu gospodarczego, podczas gdy zastosowanie tegoż przepisu winno być poprzedzone także ustaleniem tego, czy inny podmiot, w szczególności wymieniony na fakturze jako nabywca, uwzględnił tę kwotę w podatku naliczonym w swojej dokumentacji księgowej; 2. Błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, iż skarżąca mogła podjąć działania celem ustalenia szeroko rozumianej rzetelności swoich dostawców ponad zgromadzenie takich dokumentów o dostawcach, jak: zaświadczenie Regon, NIP, VAT, kserokopie dowodów osobistych, podpisy na kwitach wagowych i innych dokumentach wewnętrznych, w sytuacji gdy urzędy skarbowe dysponujące władztwem państwowym w toku wielomiesięcznych okresów prowadzenia działalności gospodarczej przez zakwestionowanych dostawców nie potrafiły ustalić, a w konsekwencji wyegzekwować od tych podmiotów, prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującym prawem. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem kontynuowania postępowania wyjaśniającego, z jednoczesnym zobowiązaniem do przeprowadzenia określonych dowodów, tj.: 1. ustalenia czy dowody osobiste, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy a które zostały zabezpieczone w siedzibie skarżącej, zostały w tym okresie skradzione lub skarżąca miała możliwość dysponowania nimi bez zgody posiadacza; 2. zebrania dowodów w "T" sp. z o.o. na okoliczność dostaw towarów przez skarżącą za pośrednictwem firm "J" i "O"; 3. przeprowadzenia konfrontacji S. G. z L. S. na okoliczność dokonywanych dostaw przez firmę "I"; 4. przeprowadzenia konfrontacji D. Z. z B. B. i M. L. na okoliczność prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej oraz przyczyn i okoliczności zmiany treści zeznań. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podjął czynności celem zweryfikowania firm: "B" (brak siedziby, brak ksiąg i dokumentacji podatkowej), "C" (brak ksiąg i dokumentacji podatkowej, właściciel nie wykonywał żadnej realnej działalności gospodarczej), "D" (stwierdzono [...] faktury sprzedaży złomu przy braku jakichkolwiek dowodów zakupu złomu; brak dowodów na ponoszenie jakichkolwiek kosztów działalności gospodarczej), "E" (postępowanie wobec tego kontrahenta wykazało, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie miał żadnej wiedzy na jej temat, nie posiadał infrastruktury technicznej, wystawiał wyłącznie tzw. puste faktury), "F" (brak dokumentacji podatkowej, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie miał żadnej wiedzy na jej temat, nie posiadał infrastruktury technicznej, wystawiał wyłącznie tzw. puste faktury), "G" (brak ksiąg i dokumentacji podatkowej, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadał infrastruktury technicznej), "H" (nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie miał żadnej wiedzy na jej temat, nie posiadał infrastruktury technicznej, nie był podatnikiem VAT, wystawiał jedynie tzw. puste faktury), "I" L. S. (brak dokumentacji podatkowej, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie miał żadnej wiedzy na jej temat, nie posiadał infrastruktury technicznej), "O" A.C. (brak dokumentacji podatkowej, brak infrastruktury technicznej, według osoby prowadzącej księgowość firmy - nie było obrotu towarowego, a jedynie "papierowy"), "J" (postępowanie wobec tego kontrahenta wykazało, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie miał żadnej wiedzy na jej temat, nie posiadał infrastruktury technicznej, wystawiał wyłącznie tzw. puste faktury), "K" (nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie miał żadnej wiedzy na jej temat, nie posiadał infrastruktury technicznej, nie nabywał złomu), "L" (nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, był tzw. słupem), "M" (był tzw. słupem, nigdy nie wystawiał faktur VAT, w tym skarżącemu), "N" (brak ksiąg i dokumentacji podatkowej, prowadził zarejestrowaną w [...] r. działalność polegającą na skupie i sprzedaży złomu metali kolorowych, wystawiał w tym okresie dla firm handlujących złomem faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie posiadał infrastruktury technicznej, był tzw. słupem), "P" (brak ksiąg i dokumentacji podatkowej, miał zarejestrowaną działalność, którą zakończył z dniem wszczęcia u niego kontroli, podpisywał dokumenty, ale ich nie wypełniał), "R" sp. z o.o. (brak kontaktu ze spółką, nie miała infrastruktury transportowej, nie dokonywała rzeczywistych dostaw), M. W. (brak ksiąg i dokumentacji podatkowej, brak infrastruktury transportowej, nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w T., w tym przewozu złomu do R.), "S" (dokonywała refakturowania z firmy T"I", nie posiadała infrastruktury technicznej, nie była faktycznym dostawcą złomu). Z poczynionych ustaleń organ wywiódł, że w żadnym przypadku dostawy przez w/w wystawców faktur nie miały miejsca. Zbywca nie był upoważniony do rozporządzania towarem jak właściciel. Skarżący z kolei, jako podmiot doświadczony w handlu złomem, tj. towarem obarczonym dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych, nie przedsięwziął działań jakich można od niego było racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że zawierane transakcje nie prowadzą do udziału w czynach zabronionych prawem. Zdaniem organu, na tle całości zebranego materiału dowodowego, dla wykazania należytej staranności nie było wystarczające powołanie się przez spółkę na fakt uzyskania od kontrahentów wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, czy potwierdzenia ich wpisu do rejestru podatników. O niezachowaniu należytej staranności, a nawet świadomym udziale w nielegalnych transakcjach, świadczy w szczególności to, że skarżąca nie spisywała z dostawcami umów o współpracę, nie sprawdzała czy dostawcy posiadają stosowne zezwolenia na transport i gospodarowanie odpadami, nie wpisywała na kwitach wagowych danych osobowych kierowcy a jedynie numer rejestracyjny pojazdu, nie sprawdzała czy osoba wystawiająca fakturę jest uprawniona do jej wystawiania, akceptowała nierzetelne dane na kwitach wagowych. W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik uwzględnił w ewidencji zakupu faktury VAT wystawione przez [...] kontrahentów stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. W związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur. Organ zaakcentował, że odliczenie podatku z faktur VAT jest możliwe, o ile wystawił je podatnik który faktycznie istnieje, jak i wystawiający fakturę i dokonujący sprzedaży robi to realnie we własnym imieniu, a nie w celu ukrycia rzeczywistego dostawcy. Dodał, że dokumenty wystawione przez podmiot, którego istnienie w obrocie jest tylko formalne, lub podatnika, który nie jest czynnym podatnikiem VAT, również nie daje prawa do obniżenia podatku należnego. Spółka, przy zachowaniu elementarnej staranności, miała lub powinna mieć obiektywne przesłanki ku temu, by nie podejmować współpracy z tymi kontrahentami i nie narażać się za zakup złomu niewiadomego pochodzenia od podmiotu nie działającego w swoim imieniu lub nieistniejącego bądź nieuprawnionego do wystawiania faktur. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podatnik zarzucił naruszenie: - art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów spółki, a ciężar udowodnienia tych okoliczności ciążył na organie; postawa organów w tym zakresie nie jest zgodna z zasadami postępowania administracyjnego, tj. zasadą oficjalności i legalizmu; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a organy kontroli skarbowej przez cały okres działalności nieuczciwych kontrahentów skarżącej nie podjęły żadnych działań przewidzianych prawem, celem udaremnienia prowadzenia tego typu działalności gospodarczej; - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady Europy nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1 - dalej zwana: VI Dyrektywa), przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy spółka korzystała z domniemania tzw. dobrej wiary i nie mogła mieć świadomości oszukańczego charakteru transakcji - w szczególności z uwagi na zgodne z prawem procedury panujące w firmie (nie negowane wcześniej przez żaden organ), przy równoczesnym zachowaniu staranności kupieckiej; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną, a tym samym uniemożliwienie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w przesłuchaniach świadków; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o te dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasadą in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] r. skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: TSUE) z 22.10.2015 r. sygn. akt C -277/14, wskazując, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Skarżąca podkreśliła, że nie posiadała żadnej wiedzy, że dostarczany przez kontrahentów złom może mieć związek z przestępstwem. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1870/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe co do tego, że sporne faktury od [...] kontrahentów nie potwierdzały wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wprawdzie dostawy miały miejsce, ale dostawcami towarów nie były podmioty formalnie wystawiające faktury. Natomiast za wymagającą przeprowadzenia ponownego postępowania Sąd uznał kwestię zachowania przez skarżącą należytej staranności w prowadzonej działalności w kontekście stosunków handlowych z kontrahentami. W zakresie tzw. dobrej wiary po stronie spółki Sąd odwołał się w szczególności do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, orzecznictwa TSUE (orzeczeń z: 6 lipca 2006 r. w sprawach: C - 439/04 i C - 440/04; 21 lutego 2006 r. sprawa C - 255/02; 3 marca 2005 r. sprawa C - 32/03; 21 czerwca 2012 r. sprawy: C - 80/11 i C - 142/11; 6 lutego 2014 r. sprawa C - 33/13; 22 października 2015 r. sprawa C - 277/14) oraz art. 355 ustawy Kodeks cywilny. Wskazał, że organ powinien ponownie przeanalizować materiał dowodowy w sprawie, a także ustalić obyczaje handlowe którymi skarżąca powinna była się kierować i które ewentualnie złamała, a przede wszystkim kwestię zachowania należytej staranności ocenić w odniesieniu do każdego kontrahenta, na podstawie okoliczności właściwych dla współpracy z nimi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, przez błędne uznanie, że organy podatkowe: - nie zbadały należytej staranności skarżącej, w sytuacji gdy była ona zbadana; - nie ustaliły obyczajów handlowych spółki, podczas gdy przepisy prawa ani orzecznictwo sądowe nie przewidują takiego obowiązku; Sąd nie wskazując o jakie czynności chodzi, czym uniemożliwił organowi wykonanie wyroku; - nie oceniły należytej staranności w stosunku do wszystkich kontrahentów w zakresie podatku naliczonego, podczas gdy zakwestionowano transakcje jedynie z [...] podmiotami gospodarczymi, przy czym w każdym z przypadków identyczny był stan faktyczny; - nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy, pomimo konstatacji Sądu, że organy prawidłowo wykazały, iż podmioty formalnie figurujące w fakturach jako dostawcy złomu nie byli rzeczywistymi jego dostawcami; - dobrą wiarę i staranność w zakresie kwestionowanych transakcji winny były badać w ramach przepisów postępowania, zamiast w ramach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE; Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w postępowaniu przed organami sporne były dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła tego, czy faktury zakupu złomu od [...] kontrahentów z których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ściślej rzecz ujmując, czy faktycznymi dostawcami tego towaru były podmioty wykazane na fakturach. Druga z kolei kwestia odnosiła się do tzw. dobrej wiary skarżącej, jej wiedzy lub powinności wiedzy o legalności transakcji w aspekcie podatku VAT, wiążącej się z ustaleniami dotyczącymi ich przebiegu oraz podjętych lub zaniechanych przez skarżącą aktów staranności w relacjach z tymi kontrahentami. W zakresie pierwszej kwestii NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych co do braku wiarygodności spornych faktur i uznał, iż faktury mające pochodzić od zakwestionowanych [...] kontrahentów skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. Innymi słowy, firmy które miały być w świetle tych dokumentów sprzedawcami towarów w istocie nimi nie były, chociaż towar został dostarczony. W odniesieniu do drugiej kwestii za zasadny NSA uznał zarzut dotyczący nieuzasadnionego stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie poczynionych przez organy ustaleń związanych z należytą starannością skarżącej. Błąd Sądu pierwszej instancji zasadzał się na niewłaściwym uznaniu, że w realiach sprawy organy powinny poczynić ustalenia nakierowane na panujące w spółce standardy z jej wszystkimi kontrahentami, a więc także tymi, których transakcje nie zostały w niniejszej sprawie zakwestionowane. Następnie zaś, że wnioski wynikające dopiero z tych ustaleń organy powinny przenieść na ocenę zdarzeń związanych z transakcjami zakwestionowanymi w rozpoznanej sprawie. NSA zwrócił uwagę, że z zaskarżonej decyzji wynikało, że organ podatkowy dokonał analizy ustaleń pod kątem "dobrej wiary" skarżącej. Na stronach od 57 do 61 tej decyzji wskazał na szereg okoliczności świadczących o nie zachowaniu przez nią aktów staranności w relacjach z jej [...] kontrahentami. W kwestii przywołanych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących "dobrej wiary" organ przedstawił swoje racje odwołując się do szeregu okoliczności związanych z kwestią należytej staranności. Uczynił to co prawda w odniesieniu do wszystkich [...] kontrahentów skarżącej łącznie, jednak Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby taki sposób oceny organu naruszył przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było bowiem w zaskarżonym wyroku pogłębionej analizy poszczególnych okoliczności stanowiących według organu o nie zachowaniu przez skarżącą należytej staranności w relacjach z [...] kontrahentami. Sąd pierwszej instancji powinien więc dokonać kompleksowej kontroli wszystkich z podanych okoliczności, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach jej kontrahentów, czy też gdyby podjęła akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskała. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, mylnie odwołując się do art. 355 K.c., za kluczowe w sprawie uznał zbadanie zwyczajów handlowych i warunków współpracy panujących u skarżącej, a co za tym idzie przeanalizowanie jej transakcji z [...] kontrahentami, czyli w przeważającej części niezwiązanych z transakcjami zakwestionowanymi. NSA dodał, że kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że sama kwestia niezgodności z rzeczywistością strony podmiotowej faktur w zakresie [...] kontrahentów skarżącej miała miejsce i jako taka nie może być przedmiotem innej oceny prawnej niż już wyrażona. Sąd pierwszej instancji ustalenia odnoszące się do tych okoliczności w pełni bowiem zaakceptował w swoim wyroku, a skarżąca nie oponowała temu, gdyż skarga kasacyjna w tym kierunku nie została przez nią wniesiona. W piśmie procesowym z [...]r. skarżąca, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie dochowania należytej staranności co do sprawdzenia rzetelności dostawców i pochodzenia towarów nabytych od kontrahentów, których istnienie (rzetelność obrotu gospodarczego) zakwestionowały organy, dodała w szczególności, że dysponowała towarem według faktur od kwestionowanych kontrahentów, a przy tym podjęła działania i przedsięwzięła środki celem zabezpieczenia się przed możliwością narażenia na niebezpieczeństwo prowadzenia transakcji handlowych z nierzetelnymi podmiotami, co jednak nie uchroniło jej przed zawarciem takich transakcji. Z kolei organ w piśmie procesowym z [...] r. wskazał, że już dokumentacja rejestracyjna okazywana przez rzekomych kontrahentów spółki powinna wzbudzić podejrzenie podatnika co do tego, czy podmioty które zgłosiły chęć współpracy w zakresie obrotu złomem w rzeczywistości wykonują tego typu działalność. Kontrahenci, w części, zarejestrowali bowiem działalność tuż przed rozpoczęciem spornych transakcji. Co więcej, niektóre z dokumentów mających potwierdzać zweryfikowanie kontrahenta przez spółkę były nieaktualne, według innych kontrahent prowadził działalność w innym zakresie niż realizowane transakcje. Miało to dowodzić, że weryfikacja kontrahentów przez spółkę, nawet jeśli była, nie była odpowiednia. Organ podkreślił, że zdaje sobie sprawę, iż w sytuacji wszystkich [...] firm (kontrahentów spółki) trudno jest dokonać tak szczegółowej analizy dokumentacji, jednakże powinna być ona dokonana w przypadku nawiązywania współpracy z podmiotami, które mają krótką historię na rynku, tak jak w przypadku kwestionowanych kontrahentów. Wyrokiem z 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 675/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że fakt uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez NSA wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16 ma ten skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, bowiem organy nie wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odrębnie do każdego z [...] zakwestionowanych podmiotów, jakie okoliczności świadczyły o tym, że spółka naruszyła zasady należytej staranności. Zdaniem Sądu z ustaleń tych nie wynika, że wszyscy kontrahenci byli ze sobą ściśle powiązani, tworzyli zorganizowana grupę, chociaż w niektórych przypadkach związki istniały. Organ nie wskazał, odrębnie w stosunku do każdej zakwestionowanej firmy, w jaki sposób strona skarżąca miała przy wykazaniu należytej staranności odkryć te związki i wywieść, że ma do czynienia ze zorganizowaną grupą. Sąd wskazał, iż według organu odwoławczego skarżąca spółka nie spisywała ze swoimi kontrahentami żadnych umów o współpracę, lecz dokonywała ustnych ustaleń odnośnie dostaw towarów, które głównie dotyczyły cen złomu. W ocenie organu odwoławczego powoływanie się przez skarżącą na zgromadzenie dokumentów rejestracyjnych dostawców, czy w niektórych przypadkach zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami lub kserowanie dowodów osobistych - nie było wystarczające, aby stwierdzić, że spółka zachowała należytą staranność w doborze swoich kontrahentów. W ocenie Sądu pogląd ten jest słuszny, jednakże należało go odnieść do stanu faktycznego sprawy. Należytą staranność należało dokładnie zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie, ale z uwzględnieniem stosowanych w branży złomiarskiej zasad, oceniając także obiektywne okoliczności pozwalające skarżącej na wykrycie nierzetelnych dostawców. Takich ustaleń nie poczyniono w sprawie. Sąd przedstawił wątpliwości jakie pozostawił organ co do współpracy z kontrahentami w kontekście należytej staranności i dobrej wiary wskazując, że niektóre z nich mogą świadczyć o nieświadomym udziale spółki, co wymaga jednak dalszych ustaleń. Dla przykładu wskazał, że trudno wymagać od skarżącej, by kontrolowała czy numer rejestracyjny samochodu jest zgodny z dokumentami rejestracyjnymi pojazdu, albo czy pojazd jest dopuszczony do ruchu lub jest przeciążony, bądź czy kierowca ma prawo jazdy. Także argument o starszym wieku założyciela jednej z firm - kontrahentów nie uprawnia do stwierdzenia, że należało go dodatkowo zweryfikować. Wiek nie jest przeszkodą do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ powinien przeanalizować zebrany materiał dowodowy i ocenić kwestie zachowania należytej staranności w odniesieniu do każdego z [...] zakwestionowanych kontrahentów na podstawie okoliczności właściwych dla współpracy z nimi. Tak poczynione ustalenia i analiza dokumentacji dot. zakwestionowanych transakcji powinna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, aby strona skarżąca mogła się do niej ustosunkować. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU przez jego błędną jego wykładnię i przyjęcie że: a) spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co organy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazały; b) organy nie zbadały należytej staranności skarżącej przy odmawianiu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy należyta staranność została zbadana; c) organ podatkowy nie wykazał, iż spółka wiedziała, że otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy, podczas gdy wystarczające jest przedstawienie oraz prawidłowe uzasadnienie stanowiska, iż gdyby podatnik zachował w kontaktach z [...] zakwestionowanymi kontrahentami należytą staranność, wówczas mógłby taką wiedzę uzyskać; d) istotą sporu jest dokonana przez organ ocena postępowania skarżącej w kontekście zachowania przez nią należytej staranności w ułożeniu sobie stosunków handlowych z [...] kontrahentami, podczas gdy należytą staranność winno oceniać się w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego; e) należytą staranność: - należy zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie, w sytuacji gdy kontrahenci podpadali pod identyczny stan faktyczny a ocena stanu faktycznego została dokonana przez organy wspólnie, ale odnosiła się do każdego kontrahenta, w sytuacji gdy nie ma takiego obowiązku zarówno w świetle obowiązujących przepisów prawa, jak i orzecznictwa sądowego; - należy zbadać z uwzględnieniem stosowanych w branży złomiarskiej zasad, nie wskazując przy tym o jakie zasady czy czynności chodzi, co powoduje, że organ nie jest w stanie wykonać wyroku; 2. przepisów postępowania, tj.: uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210, art. 122 , art. 120 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że w ramach badania należytej staranności: a) organy nie dokonały jej zbadania przy odmawianiu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy należyta staranność została zbadana; b) należy zbadać stosowane w branży złomiarskiej zasady, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, jak i orzecznictwa sądów; c) należy zbadać stosowane w branży złomiarskiej zasady, którymi powinna była się kierować skarżąca i które ewentualnie złamała, nie wskazując przy tym o jakie czynności chodzi, co powoduje, że organ nie jest stanie wykonać wyroku; d) należy ocenić należytą staranność oceniając także obiektywne okoliczności pozwalające skarżącej na wykrycie nierzetelnych dostawców, w sytuacji gdy okoliczności te wskazano m.in. na str. 58 decyzji organu odwoławczego oraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji; e) należy przeanalizować należytą staranność oddzielnie do każdego z [...] kontrahentów - wystawców fikcyjnych faktur, a nie można ocenić jej wspólnie, w sytuacji gdy każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny; f) dobrą wiarę i staranność podatnika w zakresie kwestionowanych transakcji należało badać w ramach w/w przepisów, tj. prawa proceduralnego, podczas gdy dobrą wiarę i staranność podatnika należy badać w ramach prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, co oznacza dokonywanie wykładni w/w przepisu zgodnie z orzecznictwem TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu. Zaznaczył, że w wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16 przesądził już, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, które miały dokumentować zakup przez spółkę złomu od [...] kontrahentów, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym, tzn. firmy, które w fakturach wskazane zostały jako sprzedawcy złomu w istocie nimi nie były, chociaż złom został dostarczony. Na obecnym etapie postępowania sporna jest więc jedynie kwestia tzw. dobrej wiary skarżącej, a zatem tego, czy miała ona lub – przy zachowaniu należytej staranności w relacjach z wystawcami faktur – powinna mieć świadomość (wiedzieć lub przypuszczać), że zakwestionowane faktury są nierzetelne, ponieważ niezgodnie z rzeczywistością wpisano w nich wystawców, tj. sprzedawców złomu. Odnosząc się do błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż należytą staranność "należy zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie" NSA wskazał, że w wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16 wyjaśnił, iż: "To zasadniczo z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej." I dalej stwierdził, że "Kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik – kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość". Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, że w wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16 dopuścił możliwość łącznego przedstawienia oceny należytej staranności skarżącej. Stwierdził jednak, iż "Organ przedstawił swoje racje odwołując się do szeregu okoliczności związanych z kwestią należytej staranności. Uczynił to co prawda w odniesieniu do wszystkich kontrahentów skarżącej łącznie, jednak Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby taki sposób oceny organu naruszył przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy". NSA wskazał dalej, że organ wziął pod uwagę specyfikę branży, w jakiej spółka prowadziła działalność gospodarczą i w zaskarżonej decyzji przedstawił ocenę należytej staranności spółki w relacjach z podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy. Przedstawił przy tym okoliczności świadczące o braku należytej staranności spółki w tym zakresie, które – jak stwierdził – dotyczyły wszystkich tych podmiotów. Przed wyrażeniem ogólnej oceny dotyczącej należytej staranności spółki, organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące poszczególnych wystawców faktur. Sąd pierwszej instancji kwestionując przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej sposób przedstawienia łącznej oceny należytej staranności spółki podkreślał konieczność jej zindywidualizowania, ale nie przedstawił okoliczności i argumentów, które potwierdzałyby jego wniosek, iż taki sposób działania organu skutkował istotnym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, należy odróżnić dokonanie niejako generalnej oceny należytej staranności podatnika, od przedstawienia tejże oceny wspólnej dla zakwestionowanych transakcji, ale wywiedzionej z uwzględnieniem okoliczności dotyczących poszczególnych kontrahentów, które to okoliczności mogą być tożsame i w swoim całokształcie wskazywać na przyjęty przez podatnika model działania, także w zakresie istotnym z punktu widzenia oceny, czy podatnik działał z należytą starannością, chroniącą go przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w konkretnych fakturach. Łączne przedstawienie oceny należytej staranności nie jest równoznaczne z tym, że organy podatkowe nie dokonały w tym zakresie ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów i konkretnych transakcji. Zdaniem NSA zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 O.p. i czyni zadość wymogom określonym w art. 122 w zw. z art. 120 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Uchylając wyrok tut. Sądu NSA stwierdził dalej, że organ odwoławczy wskazał okoliczności świadczące o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności w transakcjach z wystawcami spornych faktur. Sąd pierwszej instancji powinien więc ocenić zasadność stanowiska organu w tym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU. Innymi słowy, Sąd powinien ocenić, czy towarzyszące zakwestionowanym transakcjom okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji świadczą o tym, że spółka – jako nabywca złomu – wykazała należytą staranność wymaganą w obrocie tym towarem. Wnioskiem z [...] r. skarżąca wystąpiła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1960/16 przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne odnośnie warunków wymaganych do spełnienia, dla skuteczności zrealizowania przez organ obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. W ocenie skarżącej stanowisko NSA będzie miało wpływ na wynik niniejszego postępowania. Pismem z [...] r. organ administracji zajął w tej sprawie stanowisko, wnosząc o nieuwzględnienie wniosku podatnika. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2018 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić trzeba, że Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego, nie znajdując uzasadnionych przesłanek do jego uwzględnienia. Decyzje organów obu instancji określające zobowiązania podatkowe za wskazane w nich poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. wydane i doręczone zostały stronie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W przypadku każdego z okresów rozliczeniowych organ określił zobowiązanie podatkowe (w żadnym z przypadków nie określił organ kwoty do przeniesienia). To oznacza, że kwestia zagadnienia prawnego przedstawionego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu postanowieniem z 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1960/16, a dotycząca wymagań dla skutecznego zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., a więc nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie będzie miała wpływu na wynik niniejszego postępowania. Skutkiem tego wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania okazał się bezzasadny i podlegał oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jednakże wobec uprzedniego wydania w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 23 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 455/18, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę nie może bowiem stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa (zob.: wyrok NSA z 17 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 963/09). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa inne niż wcześniej wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA zostanie wydana przez ten Sąd uchwała w innej sprawie w trybie art. 269 p.p.s.a. zawierająca odmienną wykładnię prawa albo zmienił się stan prawny i to jedynie w odniesieniu do przepisów proceduralnych. Innymi słowy, art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań NSA co do dalszego postępowania. Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji w zakresie podlegającym rozpoznaniu i ocenie znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. W sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 maja 2018 r. przesądził, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, które miały dokumentować zakup przez spółkę złomu od [...] kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. Inaczej rzecz ujmując, firmy, które w fakturach wskazane zostały jako sprzedawcy złomu w istocie nimi nie były, chociaż złom został dostarczony. Zgodnie z rozstrzygnięciem NSA, na obecnym etapie postępowania sporna jest jedynie kwestia tzw. "dobrej wiary" skarżącej, a zatem tego, czy miała ona lub – przy zachowaniu należytej staranności w relacjach z wystawcami faktur – powinna mieć świadomość (wiedzieć lub przypuszczać), że zakwestionowane faktury są nierzetelne, ponieważ niezgodnie z rzeczywistością wpisano w nich wystawców, tj. sprzedawców złomu. Ujmując rzecz ściślej, rzeczą Sądu w tej sprawie jest – jak wskazał NSA - ocena, czy towarzyszące zakwestionowanym transakcjom okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji świadczą o tym, że spółka – jako nabywca złomu – wykazała należytą staranność wymaganą w obrocie tym towarem i czy zasadne jest stanowisko organu w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU — nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, gwarantujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 – dalej zwana: VI dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 – dalej zwana: dyrektywa 112). Przepis art. 168 dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym, o czym stanowi w/w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Wiąże się ono bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, stąd powinna ona odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W tym aspekcie krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jak wielokrotnie zwracał uwagę TSUE, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob.: wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C-499/10). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (także wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob.: wyroki w sprawach: C-439/04 i C-440/04, C-367/96, C-373/97, C-32/03). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w PTU powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on z tego korzyści (zob.: pkt 56-58 wyroku w sprawach C-439/04 oraz C-440/04). W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE, organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie PTU (zob.: wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz C-643/11). Z kolei w wyroku w sprawie C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego. W związku z tym należy przyjąć, że należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się, choćby w podstawowym zakresie mieszczącym się w granicach tzw. należytej staranności, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja PTU, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (w zakresie podmiotowym lub przedmiotowym) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe prowadzi do wniosku, że dobra wiara podatnika to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Reasumując, wymóg "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik nie tylko był uczciwy, ale także, aby w razie potrzeby podjął środki ostrożności celem upewnienia się co do legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Okolicznościami podważającymi tzw. dobrą wiarę (należytą staranność) podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być np.: a) brak wylegitymowania kontrahenta; b) nader lekkomyślne odformalizowanie transakcji, w tym brak zawierania umów pisemnych; c) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; d) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; e) brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka"; f) wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odnosząc powyższe do kontrolowanej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wykluczają stwierdzenie istnienia po stronie spółki dobrej wiary w odniesieniu do transakcji nabywania towarów dokumentowanych spornymi fakturami, gdyż strona przy ich realizacji nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że otrzymane faktury wystawione są do celów oszustwa podatkowego. Za prawidłowe i w pełni uzasadnione, w świetle zebranych dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego, należy uznać stanowisko organów oparte na następujących szczegółowo opisanych w decyzjach okolicznościach: 1. w odniesieniu do "B" sp. z o.o., od której skarżąca nabyła złom w [...] i [...] r.: Spółka "B" nie posiadała siedziby, w której mogła być prowadzona działalność gospodarcza. W K. pod ujawnionym w KRS adresem posiadała jedynie skrytkę adresową (brak biura bądź jakiejkolwiek powierzchni). Przesłuchani byli członkowie zarządu tej spółki oświadczyli (H. J., S. K., J. N.), że spółka posiadała jedynie biuro "wirtualne". Organ ustalił, że ani w K. ani w K. ani w innym miejscu nie można zastać nikogo, kto reprezentuje spółkę w jej codziennej działalności, tj. osoby podejmującej decyzje związane z codziennym funkcjonowaniem podmiotu. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych składników materialnych i niematerialnych (maszyny, urządzenia techniczne, telefony, środki transportu itp.). W [...] r. nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 ani CIT-8 za 2011 r. A. M., prezes spółki do [...] r., zeznał, że nie brał żadnego udziału w "działalności" spółki. Takiego udziału nie brał również późniejszy prezes spółki, tj. A. C.. 2. w odniesieniu do "C", od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] – [...] r.: Według właściciela firmy, lokal na jej siedzibę wynajął, jednak niczego tam nie przechowywał. Działalność zarejestrował [...]r., przy czym nie miał żadnej wiedzy na temat fakturowanego złomu, w tym co do źródła jego pochodzenia jak i asortymentu. Nie dokonywał zakupu towar. Tym niemniej tuż po rozpoczęciu działalności, bez jakiegokolwiek doświadczenia w branży, fakturował znaczne ilości sprzedaży ołowiu, miedzi, aluminium, mosiądzu. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał infrastruktury technicznej. 3. W odniesieniu do "D", od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] – [...] r.: Według ustaleń organu rozpoczął działalność gospodarczą [...] r., przyjmując za siedzibę miejsce swojego zamieszkania. Nie dokonywał zakupu towaru, nie posiadał żadnej wiedzy na temat ewentualnych dostawców. Według zeznań właścicielki mieszkania, nie była w nim prowadzona działalność gospodarcza. Nie posiadał innego miejsca prowadzenia działalności (plac, hala itp.). Nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał zaplecza technicznego do obrotu złomem (posiadał samochód [...]). 4. w odniesieniu do "E", od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] – [...] r.: Przesłuchany zeznał, że działalność gospodarczą rozpoczął w [...] r. Nie posiadał placu czy hali do przechowywania lub segregowania złomu, ani żadnej infrastruktury technicznej (np. do ważenia czy rozładunku). Posiadał dwa samochody typu [...] o ładowności [...] t. i [...]kg (przy fakturach dostawy o jednostkowo wielokrotnie większym ciężarze). Nie zatrudniał pracowników. Nie potrafił wskazać dostawców złomu. Nie posiadał zezwolenia na gospodarowanie odpadami, a wyłącznie na transport odpadów. Nie posiadał żadnej dokumentacji podatkowej ani handlowej. 5. W odniesieniu do "F", od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...], [...] r.: Przesłuchany zeznał, że na handel złomem zdecydował się w [...] r. Podał, że nie miał żadnego placu do magazynowania lub segregowania złomu, ani żadnej infrastruktury technicznej (np. do ważenia czy rozładunku). Nie zna dostawców złomu ani przewoźników. Nie prowadził żadnej dokumentacji rachunkowo – podatkowej. Nie posiada dowodów zakupu złomu. Nie posiadał infrastruktury technicznej, w tym transportowej (posiadał samochód typu [...]), która pozwalałaby na dostawę zafakturowanego towaru (faktury dostaw obejmowały wielokrotnie większy ciężar niż ładowność jego samochodu). Nie zatrudniał pracowników. Pod adresem siedziby (mieszkanie prywatne) nie była prowadzona żadna działalność. Przesłuchany [...] r. w Prokuraturze w S. zeznał, że m.in. skarżąca nabywała od niego fikcyjne faktury w celu zalegalizowania obrotu złomem. Nie posiadał zezwolenia na obrót odpadami. Nie posiadał żadnej dokumentacji podatkowej ani handlowej. 6. W odniesieniu do "G", od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] – [...] r.: Przesłuchany zeznał, że założył firmę na prośbę innej osoby, która to osoba prowadziła sprawy "G" bez upoważnienia właściciela. Firma nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowo - technicznego, nie posiadała środków transportu ani zezwoleń na obrót lub transport odpadów. Właściciel nie miał wiedzy na temat swojej działalności gospodarczej. Przesłuchany pracownik skarżącej, tj. S. G. zeznał, że przyjmował faktury od firmy "G", ale nie wie, czy osoba je wystawiająca była upoważniona do reprezentowania tej firmy. 7. W odniesieniu do "H", od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] – [...] r.: Podmiot został zarejestrowany w [...] r. w mieszkaniu prywatnym użyczonym w tym celu przez inną osobę. Nie posiadał żadnego placu do magazynowania lub segregowania złomu, ani żadnej infrastruktury technicznej (za wyjątkiem wypożyczonych trzech samochodów typu [...], które sam użytkował i wagi zainstalowanej na samochodzie o zakresie pomiaru do [...] kg). Nie zatrudniał pracowników, w tym kierowców. Nie zna w istocie dostawców złomu. Nie posiadał zezwolenia na obrót lub transport odpadami. 8. W odniesieniu do "I" L. S., od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] – [...] r.: Nie znał dostawców złomu a płatności realizował tylko gotówką. Nie miał żadnego placu do magazynowania lub segregowania złomu, ani żadnej infrastruktury technicznej. Nie zatrudniał pracowników. Jego rolą było przefakturowanie złomu "zakupionego" w tym samym dniu, w tej samej ilości i asortymencie. W dniu [...] r. złożył wyjaśnienia podając, że zasady swojej współpracy ze skarżącą omówił z jej pracownikami. Podobnie zeznał przesłuchany [...] r. Nie posiadał zezwolenia na obrót lub transport odpadami, ani składowanie złomu lub odpadów. Według uzgodnień ze skarżącą, w tym jej prezesem, kontynuacja takiej współpracy – jak stwierdził L..S. – spółce odpowiadała, gdyż płaciła ona niższą cenę. Jak dodał, w opinii pracowników skarżącej ze względu na lojalność wobec pracodawcy, nie mogli oni "dorabiać" w ten sposób, tj. otwierając własną działalność i refakturując towar, ale osoba z zewnątrz była dobrym rozwiązaniem. Po uzgodnieniu ze skarżącą zakresu swoich obowiązków, dalszą organizacją transakcji zajmowali się już jej pracownicy. Dodał, że "pośrednikiem" w handlu był za przyzwoleniem pracownika skarżącej S. G.. 9. W odniesieniu do "O" A. C., od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] – [...] r.: Pod adresem siedziby firma nie prowadziła działalności (mieszkanie prywatne). Właściciel firmy jest osobą bezdomną. Nie posiada żadnej dokumentacji rachunkowo – podatkowej (np. kwitów wagowych, kart odpadów). Nie zatrudniał pracowników. Nie miał żadnego placu do magazynowania lub segregowania złomu, ani żadnej infrastruktury technicznej. Osoba mająca prowadzić księgowość tego podatnika [...] r. oświadczyła, że działalność gospodarcza tego podmiotu była fikcyjna. 10. W odniesieniu do "J", od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] – [...] r. i [...] – [...] r.: W oświadczeniu z [...] r. stwierdził, że nie posiadał środków transportu. Firmę założył w [...] r. na prośbę innych osób, które miały organizować działalność. Siedziba działalności mieściła się w mieszkaniu prywatnym a następnie, bezumownie, na placu składowym w R.. Przesłuchany wskazał, że firmę prowadził jednoosobowo, a towaru nigdy nie widział. Nie posiadał żadnych ruchomości, nieruchomości, środków transportu, placów czy hal. Nie zajmował się organizacją handlu, nie wie skąd pochodził towar. Jeździł jedynie wystawiać faktury, zazwyczaj ręcznie, w tym do skarżącej. Nie posiadał zezwolenia na obrót lub transport odpadami, ani składowanie złomu lub odpadów. W oświadczeniu z [...] r. przyznał, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. 11. W odniesieniu do "K", od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] r. i [...] r.: Miał zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą pod adresem mieszkania, w którym nie zamieszkiwał i w którym nie był zameldowany ani nie przebywał. Nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał biura, magazynu ani żadnej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, bądź znamion jej prowadzenia. Nie dysponował towarem, który fakturował na rzecz skarżącej. 12. W odniesieniu do "L" od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] – [...] oraz [...] – [...] r.: Według dowodu z protokołu przesłuchania z [...] r.3 działalność gospodarczą zarejestrował za namową innej osoby. Nie posiadał dowodów zakupu fakturowanego złomu ani żadnej wiedzy na temat jego pochodzenia, nie był w posiadaniu złomu. Nie posiadał jakiejkolwiek infrastruktury wskazującej na realne prowadzenie działalności gospodarczej. 13. W odniesieniu do "M", od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] – [...] r. i [...] r.: Według dowodu z protokołu przesłuchania z [...] r., działalność gospodarczą zarejestrował za namową innej osoby, jednak nie ma o tej działalności żadnej wiedzy. Nigdy fakturowanego złomu nie posiadał, nie sprzedawał, a nawet nie widział, nie ma żadnego rozeznania w tej branży. Nie zna firmy skarżącej i nigdy nie wystawiał jej faktur sprzedaży. Nie posiadał dowodów zakupu fakturowanego złomu ani żadnej wiedzy na temat jego pochodzenia, nie był w posiadaniu złomu. Nie posiadał jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej. 14. W odniesieniu do "N", od którego skarżąca nabywała złom w [...] r.: Działalność gospodarczą rozpoczął we [...] r. za namową innej osoby. Za [...] r. nie złożył deklaracji VAT-7. Sam nie podejmował żadnych decyzji dot. działalności gospodarczej, a wszystkim kierowała inna osoba. Nie posiadał biura, magazynu, placu, ani żadnej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie miał żadnej wiedzy na temat pochodzenia fakturowanego towaru. Taki stan rzeczy potwierdza dowód z protokołu przesłuchania go w charakterze podejrzanego z [...] r. 15. W odniesieniu do "P", od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] – [...] r.: Działalność gospodarczą zarejestrował [...]r. z siedzibą w miejscu zamieszkania. Jak ustalił organ z udziałem właścicielki nieruchomości, nie była tam prowadzona działalność ani nie był składowany złom. Nie posiadał placu, magazynu ani innej infrastruktury do obrotu złomem. Nie zatrudniał pracowników. Przesłuchany [...] r., a następnie [...] r., zeznał, że dysponował samochodem osobowym [...] oraz [...]. Nie wie skąd konkretnie pochodził złom, nie interesowało go to. Sprzedaży przekazanego mu złomu dokonywał na polecenie innej osoby, samodzielnie wystawiając faktury. Nie złożył deklaracji VAT-7 za [...] r. 16. W odniesieniu do "R" sp. z o.o. w K., od której skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] – [...] r.: Jak ustalił organ, siedzibą firmy był adres wirtualny, a kontakt z właścicielami bądź władzami spółki nie był możliwy. Według kwitów wagowych skarżącej, dostawy do niej złomu w ilości jednorazowej nawet ponad 10 ton odbywały się samochodem osobowym [...] (ustalono to na podstawie identyfikacji numeru rejestracyjnego ujawnionego na kwicie wagowym), a także [...]. Jak ocenił organ, to pracownicy skarżącej umieszczali na dowodach dostawy numery rejestracyjne samochodów, które złomu faktycznie nie przywiozły, aby potwierdzić i uwiarygodnić dostawę. 17. W odniesieniu do firmy M. W., od którego skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] – [...] r.: Działalność gospodarczą zarejestrował w okolicach B. w [...] r. Nie posiadał żadnych ruchomości, nieruchomości, środków transportu, placów czy hal ani innej infrastruktury do obrotu złomem. Nie zatrudniał pracowników. Nie wie skąd pochodził towar. Nie wiedział, że na jego nazwisko zakupiony został samochód [...] typu [...], który wpisywany był w dokumentacji skarżącej dot. dostaw złomu z okolic B. (ok. [...] km.). 18. W odniesieniu do "S", od której skarżąca nabywała złom w miesiącach [...] i [...] – [...] r.: Przesłuchana w charakterze świadka nie miała wiedzy na temat swojej działalności gospodarczej. Oświadczyła, że sprawy te prowadził znajomy. Nie posiadała środka transportu, którym realnie mogła dokonać dostaw złomu do skarżącej, jednak w dokumentacji skarżącej potwierdzono, że samochód firmy "S" dostarczył złom ([...] skrzyniowy o ładowności 1 tony do przewozu [...], ze złamaną ramą nośną). W świetle ustaleń w powyższym zakresie, udokumentowanych obszernie w aktach sprawy oraz opisanych w decyzjach organów, skarżąca przy dochowaniu nawet zwykłej staranności miała albo powinna mieć uzasadnione i obiektywne przesłanki wskazujące na nierzetelność w/w kontrahentów, jednak nie dochowała staranności (należytej) w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie mają na celu nadużycia. Jak słusznie wskazały organy, spółka uznawała za jedyną i wystarczającą, weryfikację dostawców złomu polegającą na żądaniu dostarczenia przez nich urzędowych dokumentów, takich jak: zaświadczenie REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy decyzja o nadaniu numeru NIP. W niektórych przypadkach potwierdzano dane dostawcy, pobierano pisemne oświadczenia o tym, że dostawca zobowiązuje się do rzetelnego prowadzenia ewidencji VAT, nie zalega w podatkach. Strona nie weryfikowała jednak tych danych w aspekcie materialnym Sąd podziela ocenę organu, że podmiot handlujący złomem, tj. towarem obarczonym dużym ryzykiem oszustw, powinien przedsięwziąć wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w czynach zabronionych prawem, również prawem podatkowym. Określenie katalogu tych działań zależy od okoliczności konkretnego przypadku, tym nie mniej podatnik powinien co najmniej zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar, upewnić się, co do jego wiarygodności, aby zabezpieczyć swój interes prawny. W tej sprawie niemal żaden z w/w dostawców spółki nie posiadał sprawdzalnych ksiąg podatkowych, a część nie składała deklaracji podatkowych. Jak ustalił organ, żaden z zakwestionowanych dostawców złomu nie miał zezwolenia w zakresie gospodarowania, obrotu, transportu odpadami, czego skarżąca nie weryfikowała, i to mimo tego, że nabywała towar od w/w podmiotów nie jednorazowo, a wielokrotnie i w znacznych ilościach. Skarżąca, pomimo znajomości realiów branży obrotu złomem ([...] lat na rynku), nie zweryfikowała żadnego dostawcy w jego siedzibie, pomimo łatwej do ustalenia wiedzy, że dostawcami byli ludzie młodzi, którzy dopiero rozpoczęli działalność gospodarczą (skarżąca wiedziała o tym, dysponując kopiami zaświadczeń o wpisie do stosownej ewidencji) i od razu realizowali duże dostawy i na znaczną wartość, jak np. firma "C" w ciągu czterech miesięcy [...] dostaw na ponad [...] zł, firma "E" w ciągu pięciu miesięcy [...] dostawy na [...] zł, firma "G" w ciągu pięciu miesięcy [...] dostaw na [...] zł, firma "H" w ciągu trzech miesięcy [...] dostaw na [...] zł, firma "I" w ciągu trzech miesięcy [...] dostawy na [...] zł, firma "J" w ciągu ośmiu miesięcy [...] dostaw na [...] zł, firma "L" w ciągu czterech miesięcy [...] dostaw na [...] zł, firma "P"w ciągu dwóch miesięcy [...] dostaw na [...] zł, czy firma "R" w ciągu dwóch miesięcy [...] dostaw na [...] zł. Skarżąca nie zawierała z kontrahentami umów o dostawy, choć częstotliwość dostaw i ich wartość powinna ku temu skłaniać (niektórzy "kontrahenci" mieli realizować dostawy co trzy dni). Kwity wagowe nie zawierały potwierdzeń dostawcy, a niektóre kwity zawierały nieprawdziwe dane. Dostawy złomu w przypadku [...] w/w firm realizowały osoby, które nie były ich właścicielami ani nie posiadały umocowania właścicieli, a mimo tego skarżąca bezkrytycznie godziła się na to. Co więcej, przyjmowała od takich osób faktury nie wiedząc, czy osoby te są uprawnione do ich wystawiania i czy w ogóle działają w imieniu firm wystawców/ dostawców. Pomimo tak jaskrawych podstaw do zweryfikowania choćby niektórych w/w dostawców, spółka nie podjęła w tym kierunku żadnych odpowiednich działań. Słusznie wskazały organy, że starannie działający przedsiębiorca, doświadczony w handlu złomem, powinien przedsięwziąć stosowne działania celem weryfikacji dostawców. Skarżąca działań takich jednak nie podjęła. Jak zwraca uwagę TSUE w swoich orzeczeniach, co dostrzegły organy podatkowe, okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" (należytą staranność) podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być, na co już wyżej wskazano: 1) brak wylegitymowania kontrahenta; 2) nader lekkomyślne odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych; 3) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy; 4) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; 5) brak zainteresowania dostawcą, jego faktycznym funkcjonowaniem; 6) brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka"; 7) brak jakiegokolwiek kontaktu z nowym dla spółki i bardzo krótko funkcjonującym dostawcą towaru podwyższonego ryzyka co do jego wiedzy o zbywanym towarze. Takie okoliczności w wystąpiły podczas realizacji przez podatnika transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jak już wyżej Sąd wskazał, ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej; który nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się wyłącznie należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (zob.: wyrok NSA z 22 października 2014 r. I FSK 1631/113). Zasadę wymogu podwyższonej staranności w stosunku do przedsiębiorców występujących w obrocie gospodarczym potwierdza również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt P 39/06. Podkreślenia wymaga, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, A. Koch (red.), J. Napierała, Warszawa 2012, s. 47-48). W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że strona skarżąca miała lub powinna mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach z w/w [...] podmiotami, wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a tym samym nie może powoływać się na zachowanie "dobrej wiary" przy zawieraniu transakcji. Zgromadzone dowody wskazują, że skarżąca wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę lub co najmniej powinna taką wiedzę mieć, o udziale w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem w PTU (pośrednio wskazują na to choćby zeznania pracownika skarżącej S. G., przytoczone przez organy). Okoliczności te, wyżej przez Sąd już wzmiankowane, zostały przez organ prawidłowo ustalone, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ w istocie przeprowadził stosowną analizę w odniesieniu do wszystkich [...] kontrahentów skarżącej, choć wyprowadził z niej łącznie wspólne wnioski, wskazując na liczne podobieństwa w schemacie działania poszczególnych kontrahentów. Zdaniem Sądu, taki sposób oceny ustaleń poczynionych przez organ – wbrew zarzutom skargi - nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzje organów obu instancji zawierają analizę poszczególnych okoliczności stanowiących o nie zachowaniu przez skarżącą należytej staranności w relacjach z każdym z [...] kontrahentów, a kontrola Sądu prawidłowości zbadania i oceny wszystkich okoliczności przez organ nie budzi zastrzeżeń i uprawniała organ do przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach swoich kontrahentów, czy też gdyby podjęła akty należytej staranności, z pewnością wiedzę taką by pozyskała. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał okoliczności świadczące o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności w transakcjach z wystawcami spornych faktur i w konsekwencji prawidłowo zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU. Organ II instancji – wbrew zarzutom skargi - przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wymogów art. 127 O.p. Organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy po raz drugi. Zadaniem tego organu jest nie tylko rozpoznanie odwołania, ale rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ II instancji załatwiając sprawę po raz drugi i w efekcie utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, może przyjąć w całości stan faktyczny ustalony na poprzednim etapie postępowania. Działanie takie w żadnym razie nie świadczy o zaniechaniu organu odwoławczego, ani nie narusza przepisów art. 121 § 1, art. 123, czy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Co istotne, w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. W sprawie strona nie przedstawiła dowodów przeciwnych ani też nie wykazała, że dokonana przez organy podatkowe ich ocena wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu nie naruszono też zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: art. 121, art. 122 zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej (art. 122), ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, natomiast odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.