I SA/Gl 623/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik A S.A. w B. (poprzednio: B S.A. w K.) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., co do obiektów zlokalizowanych na terenie gminy B. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. W związku ze złożonymi korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. Burmistrz Miasta B. postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok. Zakwestionował złożoną deklarację podatkową w części dotyczącej budowli uznając, że podstawa opodatkowania nie zawiera wszystkich przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Organ I instancji stwierdził, że spółka pominęła w postawie opodatkowania niektóre sieci techniczne położone w wyrobiskach górniczych, które należy zakwalifikować jako budowle. Poza tym organ ustalił, że podatnik do przedmiotu opodatkowania nie zaliczył obudów górniczych umiejscowionych w podziemnym wyrobisku górniczym. Wobec tego decyzją z [...], nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł. 2.2. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza. W uzasadnieniu na wstępie przywołano stan faktyczny ustalony w sprawie przez organ I instancji. Następnie zacytowano przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Dalej wskazano, że istotą sporu w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania jest kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" takich obiektów jak: obudowy wyrobisk, stanowiących zdaniem organu "konstrukcje oporowe" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.; kable energetyczne niskiego napięcia oraz kable teletechniczne - stanowiących zdaniem organu, "sieci techniczne", w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Ponadto podatnik kwestionuje uzasadnienie zawarte w decyzji organu I instancji przedstawione odnośnie do tych obiektów i ich zakwalifikowania jako budowli przeznaczonych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W pozostałym zakresie decyzja organu I instancji nie była kwestionowana przez stronę. W dalszej kolejności organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206. poz. 1228). Posługując się pojęciami przyjętymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez skarżącą zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 p.b. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Zgodnie z wyżej wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie: - budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; - urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym - według Trybunału Konstytucyjnego - nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane. Dalej podano, iż stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Odwołując się do treści art. 3 pkt 3 p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. stwierdzono, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei przepis art. 3 pkt 9 tej ustawy wyjaśnia pojęcie urządzeń budowlanych jako urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ponadto w myśl art. 3 pkt 3a tej ustawy - przez obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przy czym zauważono, że wyliczenie w tych przepisach obiektów nie jest pełne. Następnie, rozstrzygając podstawową kwestię dotyczącą określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych Kolegium stwierdziło, że szczegółowe i rozstrzygające stanowisko odnośnie do kwalifikacji podziemnych obiektów do budowli zostały zawarte w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Zatem podzielając stanowisko prezentowane w orzecznictwie organ II instancji stwierdził, że: - obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska, - rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne, obiekty liniowe w tym: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe - wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do p.b., - linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do p.b., jako kolejowe drogi szynowe, - przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa - to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią. Podkreślono, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnię w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych. Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zaliczało się do sieci technicznych, natomiast od 2010 r. do obiektów liniowych. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego sporne kable energetyczne niskiego napięcia i kable teletechniczne były w 2012 roku przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli zaś chodzi o obudowy wyrobisk, to z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości są to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p. b., czyli konstrukcje oporowe. Według opinii biegłych J.P. i K.M. obudowa wyrobiska jest konstrukcją budowlaną, która wprowadzana do wnętrza wyrobiska górniczego ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W ocenie biegłych wszelkie obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są także częścią składową budynku, a zatem dalsza analiza statusu obudowy prowadzi do wniosku, że jest to samodzielna budowla. Przy czy budowla ta została wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Reasumując stwierdzono, że obudowy stanowią konstrukcje budowlane, oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Obudowa wyrobiska górniczego, to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej. Natomiast wyrobisko górnicze, to zgodnie z art. 6 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze wyłącznie pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, nie może ona zatem obejmować żadnych obiektów materialnych znajdujących się w jej przestrzeni. Z kolei wszystkie obiekty znajdujące się w tej przestrzeni stanowią niezbędne elementy budowlane lub instalacyjne pozwalające na prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej przez człowieka. Zdaniem Kolegium stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika skarżącej w odniesieniu do sposobu tratowania obudowy wyrobiska górniczego oraz kabli energetycznych niskiego napięcia i kabli teletechnicznych, a mianowicie dowodzące, że obiekty te nie powinny zostać zaliczone do podstawy opodatkowania - nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W pierwszej kolejności podkreślono, że obiekty budowlane zlokalizowane w wyrobiskach górniczych mogą być - wbrew stanowisku skarżącej - kwalifikowane jako budowle w rozumieniu p.b. Zatem zarzut skarżącej, że art. 2 ust. 1 p.b. wskazujący, że przepisów tych nie stosuje się do wyrobisk górniczych nie jest zasadny. Zauważono przy tym, że przedmiotem opodatkowania nie są w rozpatrywanej sprawie wyrobiska górnicze, lecz m.in. obudowy górnicze i znajdujące się w wyrobiskach górniczych budowle. Nie jest także uzasadnione - podano dalej - stanowisko skarżącej wskazujące, że obudowa wyrobiska górniczego nie stanowi konstrukcji oporowej. Otóż o zakwalifikowaniu tej budowli do konstrukcji oporowej świadczą zarówno powołane wyżej przepisy p.b., jak również opinie biegłych znajdujące się w aktach sprawy. Ponadto wedle orzecznictwa zarzut sprzeczności podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia w zakresie obudowy górniczej ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje uzasadnienia. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także, że odnośnie pozostałych urządzeń i instalacji, a mianowicie kabli energetycznych niskiego napięcia i kabli teletechnicznych - organ I instancji nie dokonał analizy, czy stanowią one całość techniczno - użytkową w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. W tym miejscu Kolegium podkreśliło, że wskazane obiekty zostały wyraźnie wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 p.b. Zatem nie istnieją podstawy do kwestionowania ich kwalifikacji na gruncie p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powołane przepisy są normami rangi ustawowej, a więc stanowią podstawę do ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nieuzasadniony jest także - w ocenie Kolegium - zarzut skarżącej jakoby organ I instancji podjął rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy rangi pozaustawowej. Jak wyżej wykazano do oceny stanu faktycznego sprawy wystarczające było powołanie się na ww. ustawy. Wskazanie zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji innych przepisów w tym rozporządzeń miało jedynie charakter posiłkowy, lecz nie rozstrzygający. Następnie podano, że w przedmiotowej sprawie nieuzasadnione byłoby pominięcie dowodu w postaci ujęcia przez skarżącą kabli energetycznych niskiego napięcia i kabli teletechnicznych jako środków trwałych w sytuacji, gdy skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów przeciwnych - w tym także w związku ze sformułowanym zarzutem na etapie odwołania - świadczących, że obiekty te nie stanowią całości techniczno-użytkowej. Sama skarżąca zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktowała w całości jako budowle, tak je ujmowała i ujmuje w swojej ewidencji. Ewidencja środków trwałych służy bowiem nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez podatnika majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego), lecz przede wszystkim zaś stanowi ewidencję księgową, która powinna być prowadzona rzetelnie. Zatem w sytuacji, gdy skarżąca dla celów prowadzenia ewidencji sama traktuje wymienione środki trwałe jako budowle, to nieuzasadniony jawi się zarzut, że kable i obudowy nie stanowią całości użytkowo-technicznej i jako takie nie mogą zostać opodatkowane pod postacią budowli. Ponadto zauważono, że - co do zasady - dla celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych. Poza tym z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem również z tego powodu zarzuty te nie zasługują na ich uwzględnienie. Reasumując, stwierdzono, że organ podatkowy I instancji w wiarygodny i przekonujący sposób wykazał, że przedmiotem opodatkowania nie było "wyrobisko górnicze" rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, lecz poszczególne budowle znajdujące się pod ziemią wśród których znalazły się m.in.: konstrukcje oporowe, sieci techniczne i obiekty liniowe. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej omówił zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wskazał, że należy ją rozumieć jako dwukrotne merytoryczne rozstrzyganie sprawy podatkowej. Nie chodzi przy tym jedynie o formalne wydanie dwóch decyzji, lecz o zakres rzeczywistego działania organu przy ponownej ocenie wartości sprawy. Organ odwoławczy powinien bowiem sprawę rozpoznać merytorycznie w jej całokształcie, ma on obowiązek ponownie, samodzielnie ocenić wszystkie zgromadzone dowody, dokonać na podstawie tychże dowodów własnych ustaleń faktycznych, a następnie ich subsumpcji do właściwego przepisu prawa materialnego (oraz ewentualnie dokonać jego wykładni dla właściwego zastosowania). Decyzja organu odwoławczego powinna zawierać także (dodatkowo) stanowisko wobec zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie ma zatem prawa zaniechać własnych, dokonywanych ad novum ustaleń faktycznych i ocen prawnych, a poprzestać jedynie na kontroli działania organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych warunków, gdyż znaczną jej część stanowi zreferowanie postępowania przed organem I instancji, treści zaskarżonej decyzji i zarzutów odwołania, a w pozostałym zakresie organ odwoławczy ograniczył się do aprobaty dla rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Uzasadnienie decyzji Kolegium, zdaniem pełnomocnika, nie pozostawia wątpliwości, że organ w istocie zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.: 1) nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania - decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, 2) nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników - decyzja nie zawiera wskazania tych wartości, 3) nie wskazał kwoty należnego podatku - brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego. Kolegium skupiło swoje działanie na ocenie działania organu I instancji i z tej perspektywy, zresztą w sposób nader lakoniczny, odniosło się do odwołania. Organ odwoławczy przypisał sobie zatem w tej sprawie, bezpodstawnie, wyłącznie funkcję kontrolną - która jest zastrzeżona dla sądów administracyjnych. Powyższe stanowi o naruszeniu nie tylko art. 127 o.p., ale także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przechodząc do zagadnienia opodatkowania elementów wyrobiska górniczego pełnomocnik spółki, przywołując wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 stwierdził, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest: 1) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz 2) urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym powyższe przepisy należy interpretować z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych zawartych w przywołanym wyroku TK, w którym stwierdzono, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową. Nie jest więc wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. (przyporządkowanie takie stanowi natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w swej decyzji nie odniósł się do tej kwestii, co oznacza, że zaniechał weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno-użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle. W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia art. 122 o.p. Z ostrożności procesowej pełnomocnik spółki zwrócił uwagę jeszcze na dwa aspekty. W pierwszej kolejności stwierdził, że opodatkowane urządzenia i instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Ewidentnie nie mogą być samodzielnie (samoistnie, bez wyrobiska) wykorzystywane, a w każdym razie organy takiej możliwości nie wykazały. Wyłącznym celem działania tych obiektów jest bowiem eksploatacja ekonomiczna i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej, rurociągu, czy linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. Drugi aspekt dotyczy niemożności zakwalifikowania żadnego z urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Ze względu na to, że wyrobisko jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są opodatkowane także jego elementy (części wyrobiska, jako całości techniczno-użytkowej). W konsekwencji żadne z tych urządzeń nie może być zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odmienne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oznacza, że Kolegium dopuściło się naruszenia tych przepisów. Końcowo pełnomocnik dodał, że do wymogu posiadania przez budowlę cechy całości techniczno-użytkowej należy podchodzić w sposób rygorystyczny. Przemawia za tym nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.). Kolejnym elementem skargi było zanegowanie kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego do konstrukcji oporowych. Pełnomocnik spółki w pierwszej kolejności wskazał, że Kolegium nie uargumentowało swego poglądu, a nade wszystko nie wskazało podstaw takiego twierdzenia. Wykorzystywanie natomiast niezdefiniowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Następnie odwołując się do definicji legalnej pojęcia "konstrukcja oporowa" zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460, ze zm.) stwierdził, że obudowa wyrobiska nie nosi cech tego rodzaju obiektu. Definicja zawarta we wspomnianym przepisie, zdaniem pełnomocnika spółki, jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop. Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak wskazał pełnomocnik, pojęcie "konstrukcji oporowej" wymienionej w art. 3 pkt 3 p.b. interpretowane jest przy zastosowaniu definicji znajdującej się w ustawie o drogach publicznych. Na poparcie tej tezy zacytował fragmenty wyroków WSA. Zaprezentowane rozumienie, zdaniem pełnomocnika, odpowiada również potocznemu znaczeniu. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Odmienne stanowisko organu I instancji świadczy o naruszeniu tego przepisu oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto odstąpienie od rozumienia konstrukcji oporowej zgodnego z ustawą o drogach publicznych oznaczałoby całkowitą dowolność organów podatkowych w definiowaniu tego pojęcia. Następnie pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, że organ I instancji przy dokonywaniu wykładni pojęcia konstrukcja oporowa powinien zastosować zasadę wyrażoną w art. 2a o.p. O takiej potrzebie świadczy to, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają definicji prawnej pojęcia konstrukcji oporowej, a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia, a zarazem jedyna definicja prawna pojęcia konstrukcja oporowa, zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych z zakresu prawa budowlanego również utożsamia się pojęcie konstrukcji oporowej ze ścianą (murem) stabilizującą grunt. Z powyższych względów, jak wywodził pełnomocnik, obudowa wyrobiska nie jest konstrukcją oporową, a jednocześnie nie można jej przyporządkować do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Następnie wskazano w skardze, że zgodnie z art. 2 ust. 1 p.b. przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tzn. zarówno drążenie wyrobisk, jak i umieszczanie w nich obiektów i urządzeń nie podlega regulacjom tej ustawy. Dalej odwołano się do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 podnosząc, że jak w nim wskazano, opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska jako takie, a jedynie urządzenia w nim zlokalizowane, tj. będące wewnątrz wyrobisk. Tymczasem opodatkowane w decyzji obudowy nie znajdują się wewnątrz przestrzeni kubatury wyrobiska. Są one natomiast w istocie ścianami (częściami) wyrobiska, które to wyrobisko tworzą (konstytuują). W dalszej kolejności zwrócono uwagę na różne traktowanie obudów wyrobisk górniczych przez Kolegium. Otóż raz przyjmuje się, jak w niniejszej sprawie, że obudowy wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako konstrukcje oporowe, podczas gdy w innych decyzjach przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają odcinki wyrobisk jako tunele. Różne rozstrzygnięcia w analogicznych sprawach, zdaniem pełnomocnika, uzasadniają twierdzenie, że Kolegium narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), tj. w sposób konsekwentny i dający podatnikowi pewność, że zajmowane stanowisko jest trwałe i przemyślane, a nie zajmowane koniunkturalnie, zależnie od spodziewanego profiskalnego rezultatu. Ponadto fakt ten potwierdza, że sam organ nie ma ugruntowanego i uargumentowanego stanowiska w kwestii kwalifikacji prawnobudowlanej tych obiektów. Brak jednolitości w kwalifikowaniu obudów występuje również wśród biegłych. Wszystko to, zdaniem pełnomocnika, przemawia za tym, że dylemat ten winien być rozstrzygany zgodnie z art. 2a o.p. na korzyść podatnika. 3.2. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3.3. Skarżąca do pisma z 11 grudnia 2018 r. załączyła kopię pisma Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z [...] w którym argumentuje się, że obudowy górnicze nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. Jako podstawę tego poglądu wskazano regulacje działu VI rozporządzenia Ministra Energii z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu podziemnych zakładów górniczych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1118), a w szczególności jego rozdziału 7 oraz § 780. Nadto wskazano na przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie planów ruchu zakładów górniczych (Dz.U. poz. 2293) i zdaniem Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego rozstrzygając jakie obiekty budowlane występują w danym zakładzie górniczym, należy przede wszystkim posiłkować się planem ruchu tego zakładu. Poza tym spółka podniosła argumentację zaczerpniętą z "wykładni systemowej w ujęciu historycznym". Wskazała, że w ustawie z dnia 31 stycznia 1961 r. Prawo budowlane (Dz.U. poz. 46, ze zm.) obiekty budowlane górnictwa podlegały ogólnemu prawu budowalnemu i dlatego były wprost wymienione w tej ustawie jako obiekty inżynieryjne (szyby korytarze podziemne) albo jako urządzenia techniczne (urządzenia techniczne, związane z eksploatacją kopalin). Stan ten uległ zmianie z wejściem w życie ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo budowlane (Dz.U. poz. 229, ze zm.), która wyłączyła działanie ogólnego prawa budowlanego w stosunku do obiektów podziemnych w górnictwie. Dlatego z definicji obiektu budowlanego wyłączono obiekty górnicze. Definicja od tego czasu nie zawiera już szybów i korytarzy podziemnych, ani urządzeń technicznych związanych z eksploatacją kopalin. Takie samo rozwiązanie zachowano w Prawie budowalnym z 1994 r. Jednocześnie przez cały czas w definicji obiektu budowlanego zawarte są konstrukcje oporowe (mury oporowe, ściany oporowe). Zatem fakt, że w 1974 r. wyłączono z zakresu definicyjnego oraz z zakresu ustawy wyrobiska górnicze i poszczególne obiekty składające się na to wyrobisko lub w nim umieszczane, a jednocześnie pozostawiono w definicji obiektu budowlanego pojęcie ściana oporowa oznacza, że to pojęcie nie może obejmować swoim znaczeniem wyrobiska, ani jego poszczególnych elementów. Wreszcie fakt, że w Prawie budowlanym z 1961 r. pojęcie mur oporowy wymieniono obok pojęć korytarz podziemny, tudzież pojęcia urządzenia techniczne, związane z eksploatacją kopalin oznacza, że pojęcie mur oporowy, zastąpione przez ściana oporowa i konstrukcja oporowa – nie może oznaczać wyrobiska, ani urządzeń technicznych w nim umieszczonych. 3.4. W piśmie z [...] Kolegium podtrzymało swoje stanowisko, że obudowa górnicza stanowi konstrukcję oporową. Oparło się na argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga jest niezasadna, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) należało ją oddalić. 5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 o.p., Sąd stwierdza, że w realiach tej sprawy, nie można przyjąć, iż doszło do jej naruszenia. Prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu I instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy; organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę, że po pierwsze w analizowanym przypadku Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez Burmistrza. Nie doszło w postępowaniu odwoławczym do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, nawet w minimalnym zakresie, co ma w tej materii istotne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 139/08, Lex nr 501817). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, co będzie poruszane w dalszych partiach uzasadnienia, że celem zasadniczym kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy spółka zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli, a jeśli nie, to jaka jest ich wartość, determinująca wysokość podatku. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa. W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania Kolegium wskazało, że akceptuje w tej mierze stanowisko organu I instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo pkt 9 p.b. Samodzielnie Kolegium zaś wskazało, że przedmiot opodatkowania stanowi: 1) obudowa wyrobiska, jako konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b.; 2) rurociągi, linie kablowe, itd. jako sieci techniczne, obiekty liniowe (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, przesyłowe) wskazane w art. 3 pkt 3 p.b.; 3) linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska, jako elementy sieci kolejowej wskazane art. 3 pkt 3 p.b.; 4) przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa, jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zawiązane z obiektem budowalnym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią. Organ odwoławczy obszernie też uzasadnił w tej mierze swoje stanowisko (s. 12-15 decyzji). Zdaniem Sądu brak wskazania w decyzji odwoławczej kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj (np. obudowa wyrobiska – konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b.) jest wystarczające, a tym bardziej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bardzo precyzyjne dane w tej mierze zawiera tabela stanowiąca część uzasadnienia decyzji organu I instancji (str. 14-25), którą Kolegium przecież jednoznacznie i w całej rozciągłości zaaprobowało. W odniesieniu do podstawy opodatkowania Kolegium także jednoznacznie zaprezentowało swoje stanowisko, nie modyfikując rozstrzygnięcia Burmistrza opartego o dane przedstawione przez podatnika. Nie sposób w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Kolegium te elementy bez wątpienia miało na uwadze, tyle tylko, że ich materializacja przybrała syntetyczny obraz w uzasadnieniu decyzji. Niemniej Sąd ponownie zwraca uwagę, że wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji Burmistrza, lecz również w tabeli. W tejże tabeli wskazano numer inwentarzowy danego środka trwałego, jego nazwę z grupy 200 KŚT, określenie rodzaju budowli oraz wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. W tabeli dokonano bardzo precyzyjnego wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Wynika z niego bardzo jasno, że opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych spółki konkretne budowle. Tabela liczy jedenaście stron i powielanie jej treści w uzasadnieniu decyzji odwoławczej nie jest konieczne. Komplementarnie Sąd zauważa, że zachodziłaby diametralnie inna sytuacja jeśli żaden z organów podatkowych (ani I, ani II instancji) nie wskazałby do której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. zalicza opodatkowane obiekty, albo każdy z tych organów poprzestałby tylko na wskazaniu ogólnym, co do rodzaju danej budowli. W pierwszym przypadku w istocie doszłoby do opodatkowania środków trwałych (np. szybu, przekopu), a w drugim nie byłoby wystarczającego sprecyzowania przedmiotu opodatkowania. Jednak w tej sprawie, jak już wyżej argumentowano, nic takiego nie miało miejsca. Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, jak również sposób ustalenia i wysokość podstawy opodatkowania, to brak powtórzenia tych faktów w wydanej decyzji, w tym brak prezentacji działań matematycznych służących do obliczenia podatku nie oznacza, że decyzja Kolegium z tego powodu narusza prawo. Na gruncie przystających realiów sprawy także NSA w wyroku z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16 (pkt 5.2. uzasadnienia) nie podzielił stanowiska, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. 6. Nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Sąd nie podziela takiego poglądu spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (obiekt nie stanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim budowli. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1478/16, pkt 11 uzasadnienia). W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu. 7. Przechodząc do zarzutu opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Kontynuując niniejsze rozważania należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2294/16; z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16 (pkt 5.6. uzasadnienia); z 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2040/14 i II FSK 2039/16 oraz II FSK 2058/16; z 17 lipca 2018 r., II FSK 2063/16 i 2156/16; z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1478/16. Po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe". Podkreślenia także wymaga, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. także L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się w powołanym ostatnio orzecznictwie do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Również biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższego stanowiska nie może zmienić także pismo Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z [...], w którym ten organ dystansuje się od orzecznictwa sądów uznających obudowę wyrobiska górniczego za budowlę. Wystarczającym argumentem do odrzucenia argumentacji Prezesa WUG jest spostrzeżenie, że wymieniony organ usiłuje zdefiniować pojęcie ustawowe regulacjami o charakterze podustawowym (przepisami dwóch rozporządzeń wykonawczych). Jest to zabieg niedopuszczalny. Jest bowiem odwrotnie - to regulacje rozporządzenia mogą być (powinny być) determinowane brzmieniem ustawy. Przepisy ustawy mogą być (powinny być) interpretowane z kolei w zgodzie z regulacjami Konstytucji oraz umów międzynarodowych. Nieskuteczne są także argumenty zawarte w piśmie pełnomocnika spółki z 11 grudnia 2018 r. nawiązujące do wykładni systemowej i historycznej. Po pierwsze stanowisko spółki bazujące na treści ustaw Prawo budowalne z 1961 r. i z 1974 r. całkowicie pomija kluczowe w tej materii regulacje, a to dotyczące podatku od nieruchomości. W czasie wejścia w życie Prawa budowalnego z 1974 r. (1 marca 1975 r.) podatek od nieruchomości był regulowany w dekrecie z 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. Dz.U. z 1963 r. poz. 87, ze zm.) który za przedmiot opodatkowania obejmował jedynie budynki i grunty (art. 5). Także ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. poz. 229, ze zm.) zakresem przedmiotowym podatku obejmowała tylko grunty i budynki (art. 2). Dopiero ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 50, ze zm.) wprowadziła opodatkowanie budowli (art. 3 ust. 1 pkt 2), przy czym nie odwoływała się do rozumienia tego pojęcia w Prawie budowlanym, podobnie jak w pierwotnej wersji obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. poz. 31). Odesłanie do przepisów prawa budowlanego w definiowaniu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 1a, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1683). Analiza kontekstu historycznego regulacji dotyczących podatku od nieruchomości jest niezbędna dla komplementarnego, a nie tylko wycinkowego zastosowania wykładni systemowej. Ich uwzględnienie prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż ustawodawca wyłączając wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane zakładów górniczych z zakresu zastosowania Prawa budowlanego z 1974 r. (art. 1 ust. 2) zamierzał modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to zakresu opodatkowania budowli, które opodatkowaniu podlegają od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 r. można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Po drugie TK w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane. Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej. Przyjęta przez organ podstawa opodatkowania także nie została zakwestionowana w skardze. 8. Z tych wszystkich względów skarga została oddalona.