III SA/Łd 918/18

Dnia 18 grudnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , , , Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) oraz art. 17 § 1 i art. 54 § 1 i § 5 w związku z art. 18 i art. 166b ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 935 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. w K. na postanowienie z dnia [...] Nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o oddaleniu jako nieuzasadnionej skargi na czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił w dniu 29.09.2017 r. na skarżącą spółkę zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] obejmujące należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności w łącznej wysokości 7.318.606 zł. W dniu 29.09.2017 r. organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej spółce odpis ww. zarządzenia zabezpieczenia. Następnie w oparciu o wystawione zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny - zawiadomieniem z dnia 29.09.2017 r. Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej - dokonał w organie podatkowym, tj. u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., zabezpieczenia zwrotu podatku w rozumieniu o.p. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanej przez operatora pocztowego w dniu 10.10.2017 r. Pismem z dnia 06.10.2017 r. spółka złożyła zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia. Z kolei w dniu 24.10.2017 r. pełnomocnik spółki z siedzibą w K. skierował do organu I instancji skargę na czynność zabezpieczającą organu egzekucyjnego dokonaną zawiadomieniem z dnia 29.09.2017 r. W piśmie tym wskazał na naruszenie przez organ przepisów: 1. art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez dokonanie zajęcia zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29.09.2017r., co do którego spółka wniosła zarzuty, a więc do czasu rozstrzygnięcia zarzutów postępowanie zabezpieczające nie powinno być prowadzone; 2. art. 29 § 1 w związku z art. 166b ww. ustawy, poprzez wadliwe skierowanie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo wydane zarządzenie zabezpieczenia: a) na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 29.09.2017r. wydanej z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. doręczonej z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony, a zatem nie wprowadzonej do obrotu prawnego na moment wydania zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, b) z naruszeniem art. 154 § 1, art. 155b § 1a oraz art. 156 § 1 pkt 5, w związku z art. 166b u.p.e.a. polegającym na niedopuszczalności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, ponieważ w sprawie nie zaistniała przesłanka, iż doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia oraz oparciu się Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na błędnie wskazanych okolicznościach świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji, wskazanych w decyzji zabezpieczającej. 3. art. 7 § 2 w związku z art. 164 § 4, art. 89 § 1 i art. 166b ww. ustawy w związku z art. 8 § 1 k.p.a. poprzez zastosowanie zbędnego, a przy tym uciążliwego dla Spółki środka zabezpieczającego, w postaci zajęcia zwrotu nadwyżki podatku VAT przysługującego Spółce za lipiec 2017 r. w łącznej kwocie 9.715.406 zł, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego. Po rozpatrzeniu przedmiotowego środka zaskarżenia, organ egzekucyjny wydał w dniu 27.12.2017 r. postanowienie, którym oddalił przedmiotową skargę jako nieuzasadnioną stwierdzając, że czynność zabezpieczająca polegająca na zajęciu wierzytelności z tytułu zwrotu podatku została dokonana zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślił przy tym, iż skarga na czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego, wniesiona na podstawie art. 54 ww. ustawy, może dotyczyć tylko konkretnych czynności i odnosić się tylko i wyłącznie do oceny wykonania jej od strony procedury przewidzianej w ustawie. Wskazał ponadto, że nie było podstaw prawnych do oceny dopuszczalności samego postępowania zabezpieczającego, gdyż ustawodawca przewidział możliwość oceny tej kwestii w innych środkach zaskarżenia, np. zarzutach na prowadzone postępowanie zabezpieczające. W zażaleniu spółka wniosła o jego uchylenie, uznanie skargi za zasadną, uchylenie zajęcia zabezpieczającego oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego. Skarżąca w uzasadnieniu ponowił argumentację zawartą w skardze z dnia 24.10.2017 r. dotyczącą naruszenia art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a., art. 29 § 1 w związku z art. 166b tej ustawy oraz art. 7 § 2 w związku z art. 164 § 4, art. 89 § 1 i art. 166b ww. ustawy w związku z art. 8 § 1 k.p.a. Spółka wskazała także na naruszenie art. 13, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 45 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez brak uchylenia zajęcia zabezpieczającego, nieodstąpienie od stosowania środka zabezpieczającego oraz nieumorzenie postępowania zabezpieczającego wbrew podstawowemu celowi postępowania zabezpieczającego, jakim jest przymusowe wykonanie obowiązku w razie uchylania się zobowiązanego od jego dobrowolnego spełnienia oraz wbrew stanowisku wyrażonemu w postanowieniu organu I instancji, którego mocą została zwolniona z zabezpieczenia kwota zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. zajęta zawiadomieniem z dnia 29.09.2017 r. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że zgodnie natomiast z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Stosownie do § 4 tego przepisu, skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. W myśl § 5 ww. przepisu, w sprawie skarg, o których mowa w § 1, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. Natomiast, jak stanowi § 5a cytowanego przepisu, w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności. Jednocześnie ze względu na treść art. 166b u.p.e.a., powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednie zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające. Organ zauważył, że zgodnie z art. 164 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: 1. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; 2. obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; 3. obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa); 4. ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; 5. ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 89 § 1 ww. ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Stosownie do § 2 cytowanego przepisu, zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. W myśl art. 89 § 3 ww. ustawy, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 (w przypadku zajęcia zabezpieczającego organ egzekucyjny doręcza stronie odpis zarządzenia zabezpieczenia, o ile nie został wcześniej doręczony). Z kolei zgodnie z art. 89a § 1 przedmiotowej ustawy, zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu o.p., obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu dłużnik zajętej wierzytelności składa oświadczenie, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 1, jednocześnie z przekazaniem organowi egzekucyjnemu kwoty na pokrycie dochodzonych należności albo informuje o braku swojej właściwości, jeżeli nie jest dłużnikiem wierzytelności. Ponadto na podstawie § 3 cytowanego przepisu zawiadomienie o zajęciu i inne pisma w ramach egzekucji z nadpłaty lub zwrotu podatku sporządza się i doręcza z użyciem środków komunikacji elektronicznej w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 67 § 2c. Natomiast zgodnie z art. 67 § 1a tej ustawy, zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku nie stosuje się wzoru, o którym mowa w § 1, tj. m.in. wzoru zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności sporządzonego według wzoru określonego w drodze rozporządzenie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W myśl § 2a i 2b powyższego przepisu, w przypadkach, o których mowa w § 1 a, organ egzekucyjny sporządza wydruk zawiadomienia o zajęciu opatrzony bezpiecznym podpisem elektronicznym. Doręczenie zobowiązanemu wydruku zawiadomienia o zajęciu uznaje się za doręczenie odpisu tego zawiadomienia. DIAS wskazał, że sporządzony stosownie do ww. przepisów odpis zawiadomienia z dnia 29.09.2017 r. zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej doręczono spółce w dniu 10.10.2017 r. Natomiast odpis zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29.09.2017 r. doręczono spółce w dniu 29.09.2017 r. Kwestionowana w sprawie czynność - dokonanie przez organ egzekucyjny zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie innych wierzytelności pieniężnych (w sprawie dokonano zabezpieczenia zwrotu podatku) - stanowi prawem przewidzianą formę zabezpieczenia zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto legalna definicja zajęcia zabezpieczającego została zamieszczona w art. 1a pkt 19 tej ustawy, zgodnie z którym przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Nie dopatrzono się także uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego. Jednocześnie dokonana przez organ egzekucyjny ocena, że druk zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym spełnia wymogi formalne określone w art. 67 i 89 u.p.e.a. odpowiada zakresowi kontroli formalnej prawidłowości dokonania czynności. Oceniając czynność zabezpieczającą Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., polegającą na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż została ona dokonana prawidłowo. Organ wskazał, że czynność zajęcia zabezpieczającego ma charakter wykonawczy, konkretny, faktyczny i nie może być zaskarżona poprzez inny środek prawny przewidziany w u.p.e.a. Organ nadzoru rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem konkurującym z zarzutami wniesionymi na podstawie art. 33 ww. ustawy. Organ wyjaśnił, że z całokształtu uregulowań w zakresie środków zaskarżania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że skarga wniesiona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., nie przysługuje na czynności egzekucyjne o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenia na postanowienia lub wniesienie pozwu do sądu. W związku z powyższym, w skardze na czynności egzekucyjne mogą być podniesione tylko te okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. DIAS uznał, że organ egzekucyjny prawidłowo ustalił, że poprzez wniesienie skargi na czynności o charakterze wykonawczym strona uzyskała ochronę w zakresie formalnym. Zarzuty dotyczące kwestionowania merytorycznych podstaw zastosowania zabezpieczenia, okoliczności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, prawidłowo oceniono jako wykraczające poza zakres kognicji organu I instancji w niniejszej sprawie. DIAS wskazał, że pełnomocnik Spółki złożył w dniu 06.10.2017 r. zarzuty w sprawie zabezpieczenia prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] Nr [...], które postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ egzekucyjny rozpatrzył. Na wydane orzeczenie zostało w dniu 08.03.2018 r. złożone zażalenie, które jest w toku rozpatrywania przez organ odwoławczy. DIAS wyjaśnił, że nie został naruszony art. 35 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające) do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania zabezpieczającego, ponieważ organ egzekucyjny dokonał zakwestionowanego zajęcia w dniu 29.09.2017 r., a zarzuty Spółka wniosła w dniu 06.10.2017 r. Tym samym podniesione w zażaleniu zastrzeżenia dotyczące dokonania zajęcia zabezpieczającego, podczas gdy strona wniosła zarzuty na postępowanie zabezpieczające, które w tych okolicznościach winno zostać zawieszone, a organ egzekucyjny nie powinien podejmować żadnych czynności egzekucyjnych - nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym. Podkreślenia bowiem wymaga, że dopiero od dnia 06.10.2017 r. istniała podstawa do zawieszenia postępowania zabezpieczającego - zgodnie z brzmieniem art. 35 § 1 ww. ustawy. Końcowo organ wyjaśnił, że w odniesieniu do zgłoszonych w zażaleniu zastrzeżeń, dotyczących naruszenia art. 13, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 45 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuchylenie zajęcia zabezpieczającego dokonanego zawiadomieniem z dnia 29.09.2017 r., że zgodnie z art. 157a u.p.e.a., organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że przepisy ww. ustawy nie uzależniają podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie od ingerencji zobowiązanego. Zobowiązany ma natomiast możliwość, zgodnie z ww. przepisem (zdanie drugie) - po wydaniu postanowienia w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia – złożenia na nie zażalenia. Organ wyjaśnił, że w dniu dokonania zaskarżanej czynności zabezpieczającej (tj. 29.09.2017 r.) nie mógł mieć zastosowania do niej art. 13 ww. ustawy, który stanowi, że organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Tym samym zarzut naruszenia art. 13 ww. ustawy, poprzez nieuchylenie dokonanej czynności egzekucyjnej jest bezzasadny. Zwolnienie spod zabezpieczenia (na wniosek pełnomocnika strony) przedmiotowej wierzytelności z tytułu zwrotu podatku, nastąpiło poprzez wydanie w tym zakresie przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] Nr [...] (co - nie świadczy o wadliwości zaskarżonej czynności zabezpieczającej). Zdaniem organu odwoławczego brak jest również podstawy do twierdzenia, że podczas dokonywania zajęcia zabezpieczającego doszło do naruszenia art. 45 u.p.e.a., który nakłada na organ egzekucyjny obowiązek odstąpienia od czynności egzekucyjnych (w całości bądź ze składnika majątkowego) jeżeli zobowiązany okazał dowody wykonania, umorzenia, wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku, odroczenia terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Ponadto jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny nie umorzył prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W skardze A sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: 1. art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wydanego przez Dyrektora postanowienia uniemożliwiającego poznania faktycznych motywów tego rozstrzygnięcia, naruszającego także zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej; 2. art. 35 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] nr[...], co do którego spółka wniosła zarzuty, a więc do czasu rozstrzygnięcia zarzutów postępowanie zabezpieczające nie powinno być prowadzone; 3. art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. i art. 40 § 2 k.p.a. oraz art. 145 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego wadliwego wydania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo wydane zarządzenia zabezpieczenia, ze względu na wydanie ich: a) na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [....] , nr [...] doręczonej z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony, a zatem nie wprowadzonej na podstawie decyzji zabezpieczającej do obrotu prawnego na moment wydania zarządzeń zabezpieczeń oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, b) z naruszeniem art. 154 § 1 pkt 1, art. 155b § 1 a oraz art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. polegającym na niedopuszczalności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu o której mowa w art. 33 o.p., ponieważ w sprawie nie zaistniała przesłanka, iż doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia oraz oparciu się Naczelnika na błędnie wskazanych okolicznościach świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji, wskazanych w decyzji zabezpieczającej; 4. naruszenie art. 7 § 2 w zw. z art. 166b, 89 § 1 i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez nierozpoznanie i nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego zastosowanie zbędnego, a przy tym uciążliwego dla spółki środka zabezpieczającego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego; 5. naruszenie art. 7 § 2 i 3, art. 13, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 45 § 1 u.p.e.a w zw. art. 166b poprzez brak uchylenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, brak odstąpienia od stosowania środka zabezpieczającego oraz brak umorzenia postępowania zabezpieczającego, wbrew podstawowemu celowi postępowania zabezpieczającego, jakim jest przymusowe wykonanie obowiązku w razie uchylania się zobowiązanego od jego dobrowolnego spełnienia oraz wbrew stanowisku wyrażonemu w postanowieniu Naczelnika z dnia [...] mocą którego Naczelnik zwolnił z zabezpieczenia zajęte mocą zawiadomienia o zajęciu nr [...] z dnia [...] prawo majątkowe stanowiące inną wierzytelność tj. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., nr[...]. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę , a pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik organu oświadczył, że sprawy dotyczące decyzji zabezpieczającej zostały zarejestrowane w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi pod sygnaturami: I Sa/Łd 332/18; I SA/Łd 205/18; I SA/Łd 910/17 oraz, że wszystkie sprawy zostały zakończone wyrokiem oddalającym skargę - wyroki są nieprawomocne. Natomiast postępowanie w przedmiocie zarzutów jest na etapie odwoławczym. Z urzędu Sąd ustalił, że wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Łd 332/18 tutejszy Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., a także kwoty odsetek za zwłokę oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki przedmiotowego zobowiązania. Wyrok ten jest nieprawomocny, strona wniosła skargę kasacyjną, która zarejestrowana została pod sygn.. II FSK 3399/18 i oczekuje na wyznaczenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga A spółki z o.o. z siedzibą w K. jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionej skargi na czynności zabezpieczające zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z art. 1 a pkt 19 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zważywszy na powyższą regulację prawną podnieść trzeba, że - jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - w ramach prowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania zabezpieczającego, w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 29 września 2017 r. obejmującym należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami, organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej w postaci zwrotu podatku w organie podatkowym - Naczelniku Urzędu Skarbowego w Łodzi. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał że przedmiotowa czynność egzekucyjna odpowiada prawu. Przedmiotowego zajęcia dokonano na podstawie art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. Podstawę prawną egzekucji z innej wierzytelności pieniężnej stanowią przepisy art. 89 - 92 Rozdziału 5, Oddział I u.p.e.a. Zgodnie z art. 89 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§ 1). Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Stosownie do treści art. 89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. W myśl art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Zatem dokonywanie przez organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym zajęcia innych wierzytelności pieniężnych jest prawnie dozwolone. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego odpowiada zarzutowi, o którym mowa w art. 33 pkt 8 u.p.e.a., dlatego nie może być przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne, zaś może być przedmiotem środka zaskarżenia, jakim jest "zarzut" wnoszony na podstawie art. 33 u.p.e.a. Zatem zarzut naruszenia art. 7 § 1 u.p.e.a w związku z art. 166b i art. 164 § 1 u.p.e.a należy uznać za niezasadny. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - jak już wyżej wskazano - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. działający jako organ egzekucyjny podjął czynności zabezpieczające polegające na zajęciu wierzytelności skarżącej spółki, o czym poinformował ją zawiadomieniem z dnia 29 września 2017 r., które zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 10 października 2017 r. Zawiadomienie zostało też wystawione dla dłużnika zajętej wierzytelności. Wystawione zawiadomienie było podstawą zastosowania środka zabezpieczającego zajęcia wierzytelności pieniężnej, który to środek niewątpliwie jest wymieniony w katalogu środków egzekucyjnych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. oraz w art. 164 § 1 u.p.e.a. Zawiadomienie zawierało również wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 67 § 2 u.p.e.a., czego strona skarżąca w skardze nie podważała. Czynność zabezpieczająca zajęcia wierzytelności pieniężnych została dokonana w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia doręczone stronie skarżącej w dniu 29 września 2017 r., a więc w ramach toczącego się postępowania zabezpieczającego. Z uwagi na to, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej doręczono spółce w dniu 29 września 2017 r., a więc przed złożeniem zarzutów przez spółkę zarzutów na prowadzone przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego, brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 35 § 1 u.p.e.a. Ponadto zgodnie z § 2 art. 35 w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny może dokonać na podstawie tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) zabezpieczenia na wniosek wierzyciela lub z urzędu. Zamierzonego skutku nie mógł odnieść także zarzut skargi dotyczący sporządzenia wadliwego uzasadnienia postanowienia uniemożliwiającego poznanie faktycznych motywów tego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a., organ wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia oraz odniósł się do wszystkich zarzutów strony podniesionych w zażaleniu. Nieuzasadniony jest zarzut wskazujący, że zarządzenia zabezpieczenia zostały wadliwie wydane, gdyż decyzję z dnia 29 września 2017 r. błędnie doręczono stronie zamiast jej pełnomocnikowi i nie było podstaw do wydania zarządzeń zabezpieczenia. Wymienione kwestie mogły być podnoszone w ramach zarzutów na zarządzenia zabezpieczenia a nie w skardze, o której mowa w art.54 § 1 u.p.e.a. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach w skardze określonej w art. 54 § 1 nie jest możliwe podnoszenie tych kwestii, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia (np. zarzutów). W związku z czym kwestia wadliwości wydanego zarządzenia zabezpieczenia pozostaje poza zakresem rozważań sądu w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 45 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez nieuchylenie zajęcia zabezpieczającego, brak odstąpienia od stosowania środka zabezpieczającego oraz brak umorzenia postępowania zabezpieczającego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Postanowienie wydane na podstawie art. 157a u.p.e.a. może być wydane nie tylko z urzędu, lecz również na wniosek każdego, kto ma w tym interes prawny, w szczególności na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela. W konsekwencji zażalenie na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia przysługuje osobie, na wniosek której wydano postanowienie, w tym zarówno zobowiązanemu, jak i wierzycielowi. Zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2017 r. czyli doręczenia zawiadomienia o zarządzeniu zabezpieczenia nie mógł mieć zastosowania do niej art. 13 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Zwolnienie spod zabezpieczenia na wniosek strony przedmiotowej wierzytelności z tytułu zwrotu podatku, nastąpiło poprzez wydanie w tym zakresie przez organ I instancji postanowienia z dnia 26.10.2017 r. (k. 72-73 akt admin.). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 45 u.p.e.a., który nakłada na organ egzekucyjny obowiązek odstąpienia od czynności egzekucyjnych, jeżeli zobowiązany okazał dowody wykonania, umorzenia, wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku, odroczenia terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Reasumując Sąd nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów wskazywanych w skardze, co czyni ją nieuzasadnioną. Zarzuty spółki, które zostały podniesione w piśmie z dnia 24 października 2017 r. , a tożsame są z zarzutami podniesionymi w rozpoznawanej sprawie, rozpoznane zostały przez organ w odrębnym trybie. Jak już powyżej zaznaczono, przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz naruszenia przepisów dotyczących formy dokonania czynności egzekucyjnych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. d.j.