II FSK 818/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1098/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.292.2018.2.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1098/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako "SSE") na podstawie zezwolenia z dnia 4 listopada 2005 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, wydanego na podstawie art. 16 ust. 1, 2, 3, 6, art. 17 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010, z późn. zm.). Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki na terenie SSE jest produkcja organicznych związków chemicznych, co znajduje odzwierciedlenie w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu (zezwolenie obejmuje prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej, mieszczącej się w określonych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W maju 2016 r. w czasie trwania burzy miało miejsce wyładowanie atmosferyczne, które skutkowało uderzeniem pioruna w jeden z budynków produkcyjnych Spółki położony na terenie SSE i powstaniem pożaru. W następstwie pożaru uszkodzona została konstrukcja budynku oraz urządzenia technologiczne zlokalizowane wewnątrz i w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. W efekcie pożaru Spółka dokonała fizycznej likwidacji środków trwałych (zaliczając niezamortyzowaną część środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej) i podjęła decyzję o odbudowie instalacji poprzez wytworzenie nowych środków trwałych. Środki trwałe (budynek, budowle oraz maszyny i urządzenia) zniszczone pożarem były wykorzystywane wyłącznie w działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a odpisy amortyzacyjne stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania. Spółka wystąpiła do ubezpieczyciela z wnioskiem o zwrot kosztów spowodowanych pożarem. Ubezpieczyciel wypłaca Spółce (część kwot została już wypłacona, część może jeszcze zostać wypłacona w przyszłości) odszkodowania z dwóch niezależnych polis, tj. z tytułu polisy ubezpieczającej utratę zysku - część odszkodowania z tej polisy wypłacona była w związku z budową instalacji tymczasowej, a w pozostałym zakresie kwota odszkodowania nie jest obwarowana warunkami konkretnego wydatkowania środków oraz z tytułu polisy ubezpieczenia mienia - w tym zakresie ubezpieczyciel wypłaca odszkodowanie w wysokości uzasadnionych kosztów odbudowy uszkodzonej instalacji do stanu sprzed szkody na podstawie faktur. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania. 1. Czy odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela z polisy obejmującej utratę zysku stanowi przychód (dochód) Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym uzyskany z tego tytułu przychód (dochód) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? 2. Czy odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela z polisy obejmującej ubezpieczenie majątku stanowi przychód (dochód) Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym uzyskany z tego tytułu przychód (dochód) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki, odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela zarówno z polisy obejmującej utratę zysku, jak i obejmującej ubezpieczenie majątku, stanowi przychód (dochód) Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym uzyskany z tego tytułu przychód (dochód) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że przychód w postaci odszkodowania nie jest/nie będzie również następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, wynikającej z zezwolenia strefowego, lecz wynika z odrębnej umowy, której przedmiotem jest udzielenie przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej oraz jest wynikiem zaistnienia przewidzianego w umowie zdarzenia (pożaru). Zatem przychód ten podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o uchylenie tej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przychód z odszkodowania nie jest następstwem prowadzonej działalności gospodarczej wynikającej z zezwolenia strefowego, a w konsekwencji nie stanowi przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Spółce przysługuje zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odszkodowania otrzymanego z tytułu polisy ubezpieczenia mienia i z tytułu polisy obejmującej utratę zysku, wypłaconego w związku z pożarem spowodowanym uderzeniem pioruna w jeden z budynków produkcyjnych Spółki położony na terenie SSE, czego konsekwencją była likwidacja uszkodzonych pożarem środków trwałych. Tym samym wątpliwość prawna w sprawie dotyczyła tego, czy powyższe odszkodowania powinny być kwalifikowane jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że kluczowy w sprawie jest zakres pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odwołując się do językowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przyjął, że dochodem w rozumieniu tego przepisu jest dochód bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, podkreślając jednocześnie, że zakres zezwolenia Spółki na prowadzenie działalności na terenie SSE nie obejmuje otrzymywania odszkodowań, przez co nie można uznać, aby wchodziło ono w zakres działalności strefowej. Sąd wskazał, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia dochodów z działalności gospodarczej, w tym także z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Ustawa definiuje natomiast dochód stanowiąc w art. 7 ust. 2, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich - co do zasady - zaliczyć można na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., m.in. otrzymane pieniądze. Sąd stwierdził dalej, że ustawa podatkowa nie definiuje także pojęcia działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że rozpatrywane zwolnienie wprawdzie posiada samoistne źródło w u.p.d.o.p., niemniej jednak zostało powiązane z przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zasadne jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Sądu, za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 245/16, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń. Sąd zgodził się również z oceną wyrażoną w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego. Oceniając charakter odszkodowania (świadczenia pieniężnego otrzymanego przez Spółkę od ubezpieczyciela z tytułu zawartej polisy ubezpieczeniowej) Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę, że odszkodowanie takie należy rozpoznać jako przychód podatkowy otrzymany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd stanął na stanowisku, że zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że przychód z tytułu odszkodowania nie jest następstwem prowadzonej działalności gospodarczej wynikającej z zezwolenia strefowego, a w konsekwencji nie stanowi przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Zwolnienie określone w powyższym przepisie powinno być interpretowane ściśle, jednakże konieczność wykładni ścisłej nie może prowadzić do zawężenia jego zakresu. Prowadzenie działalności gospodarczej niesie za sobą konieczność podejmowania różnego rodzaju czynności prawnych i faktycznych, bez podjęcia których działalność podstawowa nie byłaby w ogóle możliwa lub które bezpośrednio wynikają z faktu prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Do tego rodzaju czynności zaliczyć trzeba również zawieranie polis ubezpieczeniowych, będące przejawem zabezpieczenia nie tylko mienia wykorzystywanego w tejże działalności, ale również uzyskiwanego z niej przychodu i stanowiące w obecnym czasie de facto normę prowadzenia działalności gospodarczej. Brak podjęcia przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stosownych działań w tym zakresie (polegających na zawarciu odpowiednich polis), w razie zaistnienia zdarzeń losowych mógłby skutkować utratą majątku i znaczącym zmniejszeniem przychodu. Na ekonomiczny wynik działalności gospodarczej mogą składać się, obok dochodów ze sprzedaży wytworzonych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w zezwoleniu, również przychody i koszty warunkujące uzyskanie przychodu ze sprzedaży lub pozostające z nim w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku. W ocenie Sądu, taki związek istnieje w przypadku opisanych odszkodowań otrzymanych z tytułu zawartych przez Spółkę dwóch polis (polisy ubezpieczenia mienia i polisy obejmującej utratę zysku), które to polisy dotyczyły mienia produkcyjnego położonego na terenie SSE i zostały zrealizowane na skutek zdarzenia losowego, jakim był pożar spowodowany uderzeniem pioruna w jeden z budynków produkcyjnych Spółki. Spółka we wniosku wskazała wprost, że środki trwałe (budynek, budowle oraz maszyny i urządzenia) zniszczone pożarem były wykorzystywane wyłącznie w działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Nie ulega więc wątpliwości, że działalność produkcyjna na terenie specjalnej strefy ekonomicznej może być prowadzona wyłącznie w oparciu o majątek produkcyjny i fakt jego posiadania przekłada się w sposób bezpośredni na zawarcie umowy ubezpieczenia tego majątku, wziąwszy pod uwagę zwłaszcza wyżej wskazane aspekty związane z zawieraniem polis traktowanym jako norma życia gospodarczego. Fakt prowadzenia w oparciu o ten majątek działalności produkcyjnej jest przesłanką bezpośrednio warunkującą zawarcie umowy ubezpieczenia utraty zysku. Uzyskanie opisanych odszkodowań należy uznać za element działalności gospodarczej wskazanej w treści zezwolenia. Odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela stanowi przychód podatkowy otrzymany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., również odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela z tytułu polisy ubezpieczenia mienia produkcyjnego położonego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz polisy obejmującej utratę zysku osiąganego w działalności produkcyjnej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, stanowić powinno przychód otrzymany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia. W ocenie Sądu, nie można się przy tym zgodzić z argumentacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której kładzie on nacisk na konieczność wymienienia danej działalności w zezwoleniu. Istotnie, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Nie oznacza to jednak, że otrzymanie odszkodowania od ubezpieczyciela - aby mogło być traktowane jako prowadzące do powstania dochodu z działalności gospodarczej - musiało by być wymienione w zezwoleniu. Nie ma możliwości wskazania w treści zezwolenia, że przedmiotem działalności strefowej Spółki będzie uzyskiwanie odszkodowań, a to z uwagi na to, że żadna pozycja PKWiU ani innych nomenklatur nie obejmuje tego typu działań, nomenklatury te grupują bowiem wyłącznie produkty rozumiane jako towary bądź usługi. Nie może to jednak przesądzić o niezasadności stanowiska Spółki, skoro opisane odszkodowania pozostają w bezpośrednim, ścisłym i racjonalnym związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, stanowiąc de facto jej element, a przychód (dochód) z tego tytułu stanowi przychód (dochód) uzyskany w ramach tej właśnie działalności gospodarczej. Wskazane przez Spółkę rodzaje świadczeń odszkodowawczych mieszczą się w pojęciu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego: - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowania uzyskane przez Spółkę od ubezpieczyciela z tytułu polisy obejmującej utratę zysku oraz polisy z tytułu ubezpieczenia majątku, mieszczą się w pojęciu dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i tym samym uzyskany przez Spółkę z tego tytułu dochód korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisane we wniosku odszkodowania uzyskane przez Spółkę od ubezpieczyciela nie mieszczą się w pojęciu dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, a zatem uzyskany przez Spółkę z tego tytułu dochód nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zarówno Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej zgodnie przyjęli, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy odszkodowania otrzymane od ubezpieczyciela z tytułu polisy obejmującej utratę zysku oraz polisy z tytułu ubezpieczenia majątku stanowią dochody Spółki uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a co za tym idzie, czy podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Zdarzeniem, które spowodowało wypłatę tych odszkodowań było zniszczenie, na skutek pożaru, należącego do Spółki i położonego na terenie SSE budynku produkcyjnego wraz ze znajdującymi się w tym budynku i bezpośrednio wokół niego urządzeniami technologicznymi. Jeżeli chodzi o wykładnię kluczowego w sprawie zwrotu legislacyjnego, którym posłużono się w ww. przepisie, tj. "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (...)" Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył w pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej bliskoznaczne definicje wchodzącego w skład tego zwrotu pojęcia "działalność gospodarcza", zamieszczone w różnych ustawach, tj. ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2018 r. ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.). Jednakże zakres tego pojęcia nie był w sprawie sporny, w przeciwieństwie do sformułowania "dochodów uzyskiwanych z takiej działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Rację przy tym należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że za takie dochody uznać należy dochody bezpośrednio generowane, będące nieodzownym następstwem (efektem) tak rozumianej, jak podanych definicjach, aktywności przedsiębiorcy, nie zaś dochody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Innymi słowy, przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Natomiast w argumentacji zarówno Spółki, jak i Sądu pierwszej instancji, wielokrotnie mowa była o istnieniu związku, pomiędzy dochodem z tytułu odszkodowania a prowadzoną działalnością gospodarczą. W argumentacji tej podkreślano zarazem, że związek ten jest ścisły, bezpośredni i racjonalny (w ten sposób nawiązywano do takiego określenia użytego w powoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 245/16, który jednak dotyczył nieco odmiennego stanu faktycznego, i było odnoszone do rekompensat przyznanych przedsiębiorcy działającemu w specjalnej strefie ekonomicznej od jego stałego kontrahenta). Istnienie tego bezpośredniego związku stanowiło dla Spółki, a także Sądu pierwszej instancji, asumpt do stwierdzenia, że poprzez tego rodzaju związek, dochody z tytułu odszkodowania stały się elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Wniosek taki jest jednak, choćby na gruncie językowym, zbyt daleko idący. Jeżeli bowiem mówi się o istnieniu związku, nawet zakładając, że jest on ścisły i bezpośredni, to chodzi o sytuację, w której występuje wielość elementów (co najmniej dwóch), pomiędzy którymi tak określona relacja (związek) zachodzi, nie zaś sytuację, gdy jeden element wchodzi w skład drugiego. Nie można zatem też czynić zasadnego zarzutu Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, iż ten interpretuje ściśle przepis ustanawiający zwolnienie podatkowe, gdyż pozostając na gruncie wykładni gramatycznej, uznaje, że pojęcie "przychodu uzyskiwanego z prowadzenia działalności gospodarczej", nie obejmuje swoim zakresem - pozostającego w niewątpliwym związku z prowadzeniem działalności gospodarczej odszkodowania uzyskanego przez Spółkę z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia majątkowego. Nawet więc, jeżeli istnieją względy natury celowościowej przemawiające za przyznaniem takiego zwolnienia, to jednak w tym przypadku nie mogą przy interpretacji spornego przepisu mieć one przesądzającego znaczenia. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie o dochodach uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie zaś o dochodach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalne strefy ekonomicznej. Wskazać ponadto należy, że analogiczny problem prawny, tj. kwalifikacji w aspekcie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. uzyskiwanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych odszkodowań od ubezpieczycieli na podstawie umów ubezpieczenia, obejmujących ewentualność zaistnienia różnorakich zdarzeń, w tym także ryzyka uszkodzenia majątku produkcyjnego, w wyniku różnego rodzaju zdarzeń losowych, np. klęsk żywiołowych - był już przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach tych jednolicie przyjmowano, że odszkodowania takie nie są dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.p. Pogląd taki wyrażony został, m.in. w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 763/14 (w odniesieniu do odszkodowania uzyskanego od ubezpieczyciela z tytułu strat w środkach trwałych i obrotowych powstałych na skutek powodzi) oraz w wyroku z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2546/18 (w odniesieniu do odszkodowania za straty wywołane pożarem). Zauważyć również trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2766/11 oraz II FSK 2779/11 oddalił skargi kasacyjne Spółki od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 631/11 oraz sygn. akt I SA/Wr 630/11. W pierwszym z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Spółki, że odszkodowanie uzyskane przez Spółkę od ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia ryzyka utraty zysku (na skutek niewywiązywania się z umów dostaw towarów przez kontrahentów Spółki) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., natomiast w drugim Naczelny Sąd Administracyjny wyraził analogiczny pogląd odnośnie do odszkodowania uzyskanego przez Spółkę na podstawie umowy ubezpieczenia mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie stanowi więc kontynuację jednolitej linii orzeczniczej tego Sądu w tego rodzaju sprawach. W związku z powyższym za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Mając to na względzie i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).