II FSK 753/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA - delegowana Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 802/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.95.2018.4.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., I SA/Po 802/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zamiany kryptowalut w ramach ICO. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyraził stanowisko, zgodnie z którym, zamiana kryptowalut w ramach ICO nie jest neutralna podatkowo, a transakcja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu po stronie skarżącej powstanie przychód podatkowy, a datą jego uzyskania w związku z obrotem kryptowalutą będzie data jej zbycia. W ocenie organu takie stanowisko znajduje uzasadnienie normatywne i wynika z zastosowania, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, przepisów art. 12 ust. 1, 2, 3 i 3a w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Według przeciwnego stanowiska skarżącej ww. przepisy nie znajdą w sprawie zastosowania z uwagi na fakt, że obrót kryptowalutą jest zjawiskiem nowym i atypowym, a w związku z tym w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe skonstruowanie normy zachowania powinnego, uwzględniającej wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że brak jest przepisów podatkowych dotyczących określenia wartości kryptowaluty, przy czym nie jest technicznie możliwe ustalenie wartości zamienianych kryptowalut na moment przeprowadzenia transakcji zamiany. Z tej przyczyny skarżąca nie może zastosować przepisu art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą. Przepis ten znajdzie natomiast zastosowanie, gdy skarżąca dokona sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (np. EUR lub USD), albowiem będzie wówczas możliwe ustalenie rzeczywistej wartości transakcji. Uchylając zaskarżoną interpretację, sąd pierwszej instancji uznał, że opisana przez skarżącą we wniosku specyfika obrotu kryptowalutami, nie daje się pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nienadążającego za rozwijającymi się i ciągle nowymi formami działalności gospodarczej podatników. Sąd podzielił pogląd skarżącej, że w sytuacji, w której nie istnieje metoda, która pozwoli określić rzeczywistą wartość przychodu na moment transakcji zamiany, to możliwe jest jedynie jej oszacowanie. Nie może ono jednak nastąpić przy wykorzystaniu instytucji uregulowanej w art. 23 § 1 o.p., ponieważ podmiotem uprawnionym do szacowania podstawy opodatkowania jest organ podatkowy. Dlatego też, nie można zasadnie wymagać od podatnika, aby sam dokonał oszacowania wartości należnego przychodu w sytuacji, gdy obwiązujące przepisy prawa podatkowego do tego go nie uprawniają. Brak uzyskania przez skarżącą przychodu w momencie zamiany kryptowalut powoduje bezprzedmiotowość rozważań nad kwestią kosztów jego uzyskania (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie – jeśli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi sąd pierwszej instancji był związany; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. – art. 12 ust. 1, w zw. z art. 12 ust. 2, ust.3 i ust. 3a oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że transakcja zamiany kryptowaluty [...] na inną kryptowalutę [...] (w ramach ICO z ang. Initial Coin Offerning) jest neutralna podatkowo, zatem opisana we wniosku czynność nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji po stronie Skarżącej nie powstanie przychód podatkowy; natomiast w ocenie organu prawidłowe rozumowanie ww. przepisów powinno prowadzić do wniosku, że zamiana kryptowaluty [...] na inną kryptowalutę [...] spowoduje po stronie Skarżącego powstanie przychodu podatkowego, a przychód ten należy ustalić w wysokości określonej w umowie zamiany, który powinien odpowiadać wartości rynkowej zbywanej kryptowaluty [...], a datą uzyskania przychodu będzie data jej zbycia. – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2018 r. poz. 395) poprzez ich błędną wykładnię i konsekwencji uznanie, że prawidłowym jest dokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów za pomocą opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowie wymiany kryptowalut. Zdaniem Sądu należy dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach wykonawczych czy ustawie o rachunkowości. Jeżeli na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w tych przepisach (np. w związku ze specyfiką transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut), podatnik w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. Natomiast w ocenie organu udokumentowanie poniesionych kosztów na podstawie opisanej umowy wymiany kryptowalut w ramach ICO jest niewystarczające. Organ nie neguje możliwości dokumentowania poniesionych kosztów za pomocą przedmiotowej umowy wymiany kryptowalut, a jedynie wskazuje, że jego zdaniem przedmiotowa umowa jest niewystarczająca do udokumentowania poniesionych kosztów. Jednocześnie podkreślić należy, że interpretacja indywidualna nie możne jednoznacznie przesądzić, co będzie zdecydowanie wystarczającym dokumentem do zaksięgowania wydatku w koszty podatkowe. Ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania; organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny materiału dowodowego. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego niezbędnych do celowego dochodzenia praw. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.2. Analogiczne zagadnienia prawne, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 10 lutego 2021 r., II FSK 2870/18, z 11 marca 2021 r., II FSK 3296/18, z 9 listopada 2021 r., II FSK 247/19 (publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację. Ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach należy w pełni zaaprobować. Stąd też w dalszej części uzasadnienia, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 4.3. Pogłębiając argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku, przypomnieć trzeba, że kryptowaluty funkcjonują od 2008 r. (wtedy pojawił się Bitcoin) i są postrzegane jako instrument pozyskiwania środków finansowych (por. F. Majdowski, Opodatkowanie handlu kryptowalutami – kierunki i decyzje polityki podatkowej, Analizy i Studia CASP nr 1(7) z 2019 r., s.35-36). Z uwagi na rozwój rynku walut wirtualnych obrót nimi stał się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 października 2015 r., C-264/14, [...] (opubl. ZOTSiS 2015/10/I-718) zdefiniowano Bitcoiny jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Waluta ta charakteryzuje się według stanowiska Trybunału tzw. dwukierunkowym przepływem, za pomocą którego możliwe jest dokonywanie sprzedaży i zakupu Bitcoin, zgodnie z kursami walut. Waluty wirtualne różnią się jednak od pieniądza elektronicznego zdefiniowanego w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/110/WE z 16.09.2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością, zmieniającej dyrektywy 2005/60/WE i 2006/48/WE oraz uchylającej dyrektywę 2000/46/WE (Dz. Urz. UE L 267 z 2009 r., s. 7). W odróżnieniu od tego pieniądza, w wypadku walut wirtualnych kapitały są bowiem wyrażone nie w tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, lecz w wirtualnej (abstrakcyjnej) jednostce rozliczeniowej takiej, jak Bitcoin. W art. 3 pkt 18 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2015(849) z 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz.U. UE.L.2015.141.73) zdefiniowano walutę wirtualną jako cyfrowe wyznaczniki wartości. Nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny lub organ publiczny, nie muszą być ona także powiązane z walutą prawnie obowiązującą i nie posiadają prawnego statusu waluty lub pieniądza. Są jednak akceptowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek wymiany i mogą być przekazywane, przechowywane lub sprzedawane drogą elektroniczną. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w systemie polskiego prawa do 13 lipca 2018 r. nie było legalnej definicji kryptowaluty (waluty wirtualnej). Definicja ta została zawarta dopiero w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2018 r., poz. 723). Przyjęto ją (poprzez odesłanie) także na potrzeby podatków dochodowych (art. 5a pkt 33a u.p.d.o.f. i art. 4a pkt 22a u.p.d.o.p.). Od 1 stycznia 2019 r. przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. Obecnie przychód z odpłatnego zbycia kryptowalut stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Przed 1 stycznia 2019 r. w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowano pogląd, że kryptowaluta stanowi źródło podmiotowego prawa majątkowego (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 488/16 z aprobującą glosą A. Brach, opubl. w Glosa z 2019 r., nr 1 s.102-108, J. Kudła, Bitcoin i inne kryptowaluty (wirtualne mierniki wartości) jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny z 2018 r., nr 3, s.16-23). Bitcoin był określany jako moneta wirtualna, której wartość nie wynika, jak wcześniej, z pewnej ilości zawartego w niej kruszca, np. złota, lecz ma być jakoby związana z mocą obliczeniową potrzebną do jego wygenerowania (por. J. Kudła, op. cit.) albo jako miernik wartości, o którym mowa w art. 3581 § 2 k.c. (tak K. Zacharzewski, Bitcoin jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, "Monitor Podatkowy" 2014/21, s. 1132–1135). W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji przyjęcie, że kryptowaluta stanowi źródło podmiotowego prawa majątkowego uznać zatem należało za prawidłowy. Kryptowaluta nie stanowi bowiem prawnego środka płatniczego, a jedynie jest pewnym miernikiem wartości, akceptowanym przez uczestników rynku walut wirtualnych jako środek wymiany. Jednocześnie reprezentuje ona pewną wartość ekonomiczną i na pewnych warunkach (akceptacji w danym środowisku) może stanowić środek wymiany. 4.4. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór dotyczy wyłącznie wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty jako czynności skutkującej powstaniem przychodu z tego źródła. Wymiana kryptowalut, czyli jednego niematerialnego prawa majątkowego na inne tego rodzaju prawo, stanowi umowę zamiany w rozumieniu art. 603 w zw. z art. 555 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 poz.459, dalej: "k.c." ). Przedmiotem takiej umowy mogą być również prawa, nie mogą natomiast być pieniądze stanowiące prawny środek płatniczy. Tego rodzaju zamiana kryptowalut nie może być utożsamiana z wymianą walut, stanowiących prawne środki płatnicze. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje wprawdzie pojęcia waluty obcej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można jednakże odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 pkt 10 ustawy z 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 679). Walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Kryptowaluty walutami obcymi w tym znaczeniu nie są. Przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. nie będzie miał zatem w tym przypadku zastosowania. Zauważyć jedynie należy, że przepis ten odnosi się do określenia przychodu w sytuacji, w której mogłoby dochodzić w ciągu dnia do zmiany kursu walut i problemów z dokładnym określeniem wysokości przychodu. Ustawodawca dał jednoznaczną wskazówkę, który z kursów walut należy uwzględnić w takim przypadku. Istotne jest, że mając na uwadze zmienność wartości wyrażanej w walucie obcej w ciągu dnia i trudność określenia kursu z momentu otrzymania waluty ustawodawca widział potrzebę określenia momentu, na który wartość ta ma być określona. Tym samym nie dopuścił do "przybliżonego", "szacunkowego" określenia przychodu. W przypadku zamiany kryptowalut każda ze stron umowy zobowiązana jest do spełnienia świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądów administracyjnych w istocie jednolicie przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie także w przypadku, gdy od początku świadczenie podatnika, wynikające ze zobowiązania, miało mieć charakter niepieniężny. Wartość rynkową kryptowalut wydanych w zamian za inne kryptowaluty należałoby zatem określić według czasu i miejsca ich odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.). Powołany przepis odnosi się do czasu odpłatnego zbycia, nie wskazując jednostki czasu, która ma być brana pod uwagę, uznając że co do zasady wartość ta w danym czasie nie ulega zmianom. Z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynika, że ma to być dzień zbycia prawa majątkowego. O ile przy odpłatnym zbyciu kryptowaluty w zamian za świadczenie pieniężne (w danym momencie strony zgadzają się na określoną cenę) lub niepieniężne (w postaci świadczenia w naturze, którego wartość także da się ustalić na moment zbycia) moment ten jest łatwy do ustalenia, o tyle w przepadku wymiany jednej kryptowaluty na inną, wartość taką trudno ustalić z kilku powodów: zmienność tych wartości co sekundę, brak danych tak dokładnych podawanych na giełdach kryptowalut, nie wiadomo, którą z wartości (średnią z danego dnia, z końca dnia, z momentu wymiany) należałoby uwzględnić przy określeniu przychodu. Uznanie więc za prawidłowe stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wymiana kryptowalut powoduje powstanie przychodu, spowodowałoby konieczność szacowania podstawy opodatkowania, a takie działanie – w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej – zastrzeżone jest jedynie dla organów podatkowych. 4.5. Zauważyć już tylko dodatkowo trzeba, że w obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył przychody z opłatnego zbycia kryptowalut w podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.), a w podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p.) . Jednocześnie, w podatku dochodowym od osób fizycznych definiując pojęcie odpłatnego zbycia kryptowalut nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 1f u.p.d.o.f.), a w podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłączył z przychodów wartość waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną (art. 12 ust. 4 pkt 27 u.p.d.o.p.). Tym samym również obecnie wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty jest neutralna podatkowo na gruncie podatków dochodowych. Nie ma więc powodów, aby różnicować sytuację podatników dokonujących tego rodzaju czynności w stanie prawnym przed i po 1 stycznia 2019 r. 4.6. Uznając, że wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty nie wiąże się z powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Niezasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 u.p.d.o.p. 4.7. Druga kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie związana jest z zagadnieniem sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie, z uwagi na stanowisko co do powstania przychodu w przypadku wymiany kryptowalut, możliwość wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bardzo ograniczona. Jeśli bowiem transakcja wymiany kryptowalut jest neutralna podatkowo, to znaczy że na ten konkretny moment nie ma ani przychodu, ani potencjalnych kosztów jego uzyskania. Wydając interpretację organ opiera się na opisie stanu faktycznego, zawartym we wniosku interpretacyjnym i nie ma prawa prowadzić postępowania dowodowego, nakierowanego na ustalenie prawdy materialnej. W związku ze specyfiką postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez zainteresowanego. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 16 stycznia 2020 r., I FSK 1398/17; z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13; publik. CBOSA). Interpretacja indywidualna nie jest rozstrzygnięciem sprawy podatkowej wnoszącego o jej wydanie zainteresowanego, stanowi wyłącznie potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego. Dlatego też niezwykle ważne jest, by interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie realizowała funkcje ochronne w razie zastosowania się do niej przez zainteresowanego (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14(c)). Opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w rozpoznawanej sprawie ograniczał się do okoliczności transakcji wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę. Jak już wyjaśniono powyżej, skoro w tym momencie nie ma przychodu, nie ma również kosztów uzyskania przychodu. Rozważania więc sądu pierwszej instancji, czy umowa wymiany kryptowalut może stanowić w przyszłości (hipotetycznie) dowód na poniesienie kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem w zakresie nieuznania wymiany walut wirtualnych za transakcję powodującą powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych względów zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 4.8. W konsekwencji, rację ma autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji zamieszczając w uzasadnieniu wyroku rozważania co do możliwości dokumentowania wydatków wykroczył poza granice sprawy (art. 134 p.p.s.a.), zakreślone – w przypadku skargi na indywidualną interpretację – zarzutami skargi (art. 57a p.p.s.a.). Wprawdzie sąd pierwszej instancji wytłumaczył, że – w jego ocenie – jest to możliwe z uwagi na zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., niemniej jednak zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej podniósł, że stanowisko to jest wadliwe. 4.9. Podsumowując stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu mimo częściowo wadliwego uzasadnienia odpowiadał prawu. W zakresie bowiem podstawowego zagadnienia będącego przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty nie wiąże się z powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 4.10. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). Marek Olejnik Jan Rudowski Alina Rzepecka