II FSK 8/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 696/16 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r. nr ITPB2/4511-1203/15/MZ w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 października 2016 r. o sygn. I SA/Sz 696/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. K. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 26 lutego 2016 r. nr ITPB2/4511-1203/15/MZ, w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wydanej interpretacji prawidłowo wyjaśniono, iż zapłata przez skarżącego podatku za granicą (w Brazylii) jest główną przesłanką do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) naruszenie art. 32 w zw. z art. 2 w zw. art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się dokonaniem wykładni sprzecznej z brzmieniem przepisów, skutkującej oceną, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie oceny zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na swobodnym uznaniu, a nie brzmieniu przepisów; b) naruszenie art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; c) naruszenie art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; d) naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; e) naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy: a) naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie przed sąd I instancji skargi na interpretację indywidualną, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; b) naruszenie art. 151 § p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 27 ust 9 i 9a i art. 27g 7 u.p.d.o.f.; c) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, a także poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; d) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną pomimo, iż została ona wydana na podstawie własnego uznania organu, a nie na podstawie powszechnie obowiązującego prawa; e) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, pomimo iż dokonana w niej wykładnia jest sprzeczna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa; f) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. Zarzucając powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.ps.a., a ponadto o rozpoznanie skargi na rozprawie i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym datowanym na 27 grudnia 2018r. uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej o wywody wyjaśniające istotę i cel ulgi abolicyjnej oraz wskazujące wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które zapadły w analogicznych sprawach w związku z zastosowaniem ulgi abolicyjnej w sytuacji, gdy Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z innym państwem (stan bezumowny). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W konsekwencji został zawężony również i zakres zarzutów, jakie mogą być podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie skargi na interpretację indywidualną. Jeżeli bowiem kasator nie podnosi zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a., to jest nie zarzuca sądowi pierwszej instancji, że ten orzekał poza granicami zakreślonymi w skardze, wynikającymi z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej, to w skardze kasacyjnej mogą być podniesione wyłącznie zarzuty odnoszące się do przepisów wskazanych w skardze do sądu pierwszej instancji. Mówiąc inaczej, kasator nie może w skardze kasacyjnej podnosić nowych kwestii wykraczających poza granice zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji oraz powołanej tam podstawy prawnej, które to kwestie nie były przedmiotem rozpoznania sądu pierwszej instancji. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy postępowania zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tak określonych wymogów w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej wskazuje w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej przepisy postępowania, których naruszenie zarzuca, jednakże nie przedstawia uzasadnienia tych zarzutów – poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady legalizmu, zaś Sąd pierwszej instancji utrzymując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej naruszył zarówno przepisy Konstytucji RP, jak i podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie było to, czy podatnik, który osiągał dochody za granicą (Brazylia) i nie uiszczał podatku za granicą, ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, skoro Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma organ interpretacyjny, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Przepis art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski, w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczania. Art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 9a u.p.do.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Według ustanowionej przepisem art. 9 u.p.d.o.f. metody, odliczeniu podlega kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Skoro zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący nie zapłaci podatku w Brazylii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Przypomnieć w tym miejscu również należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł brać pod uwagę okoliczności nie wynikających z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Autor skargi kasacyjnej wskazuje zaś na stronie 15 skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić sytuację, w której w trakcie trwania roku podatkowego Skarżący zgodnie z przepisami prawa brazylijskiego podlegałby w pełni opodatkowaniu w Brazylii, w konsekwencji czego podatek zostałby pobrany w Brazylii i zastosowanie miałaby ulga abolicyjna. Należy podkreślić, że Skarżący w pytaniu nr 3 zapytał, czy będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku w Brazylii. Tym samym Skarżący określił zagadnienie prawne będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Nie można zaś w toku postępowania przed sądem administracyjnym ani modyfikować opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano zagadnienie prawne dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego, ani modyfikować samego zagadnienia prawnego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1.a petitum skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności podkreślić, że skoro Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i oceny sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, to brak podstaw do twierdzenia, że rozstrzygnięcie Sądu zostało wydane z naruszeniem zasady praworządności. Odwoływanie się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do orzeczeń innych sądów nie oznacza, że rozstrzygnięcie nie zostało wydane na podstawie powszechnie obowiązującego prawa. Przywoływanie orzecznictwa sądowego ma bowiem na celu wykazanie, że poglądy prawne Sądu pierwszej instancji nie są poglądami odosobnionymi, ale przeciwnie – są one podzielane również przez inne sądy. Na marginesie należy zauważyć, że również i autor skargi kasacyjnej odwołuje się do orzecznictwa sądów, a nawet zarzuca na stronie 10 skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni spornych przepisów jest niezgodne z aktualnym stanowiskiem orzecznictwa. Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. W następujących wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16, wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednolitość orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do omawianego zagadnienia prawnego oznacza, że brak podstaw do twierdzenia, że przepisy prawa podatkowego normujące omawiane zagadnienie prawne budzą wątpliwości i że wątpliwości te winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W tej sytuacji wyrażanie odmiennego poglądu w tej kwestii przez niektóre wojewódzkie sądy administracyjne nie jest okolicznością pozwalającą na stwierdzenie, że takowe wątpliwości rzeczywiście występują. Nie może być również uznany za zasadny zarzut naruszenia zasady równości. Zasada równości nakazuje takie samo traktowanie osób znajdujących się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej. Dopuszczalne jest zatem różne traktowanie osób, których sytuacja faktyczna i prawna jest odmienna. Nie ulega wątpliwości, że istotne zróżnicowanie sytuacji osób osiągających przychody za granicą następuje wskutek zapłacenia podatku za granicą. Nie można zatem wywodzić, że podatnik, który nie zapłacił w innym państwie podatku od przychodów osiągniętych w tym państwie, winien być traktowany tak samo, jak podatnik, który zapłacił podatek w tego rodzaju sytuacji. Brak również podstaw do twierdzenia, że zasada równości wymaga takiego samego traktowania osób osiągających przychody za granicą niezależnie od tego, czy Rzeczpospolita Polska zawarła czy nie zawarła z określonym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. i prawidłowo oceniły kwestię sposobu jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ w skardze kasacyjnej nie przedstawiono uzasadnienia tego zarzutu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).