I SA/Gd 1044/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania D. S. – dalej jako "Skarżący" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 20 czerwca 2017 r. określającej Skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W deklaracjach VAT-7 złożonych dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Skarżący działający pod firmą FH A (dalej jako "A") wykazał zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013. W toku prowadzonego u Skarżącego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 września 2014 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, sporządzono protokół badania ksiąg przedsiębiorstwa Skarżącego, który został doręczony pełnomocnikowi kontrolowanego. W świetle poczynionych ustaleń za nierzetelną uznano prowadzoną przez Skarżącego ewidencję dla celów rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.: - rejestry zakupu w części objętej zaewidencjonowanymi fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. z/s w W. (dalej jako " B") i fakturą wystawioną przez C Sp. z o.o. z/s w W. (dalej jako " C"), wobec stwierdzenia, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji; - rejestry sprzedaży wobec stwierdzenia, że nie odzwierciedlają całości obrotu osiągniętego przez Skarżącego we wskazanym okresie; i w tym zakresie nie przyjęto jej jako dowodu w sprawie. Jednocześnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że konieczne jest zastosowanie dyspozycji art. 23 § 1 O.p. i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik UCS decyzją z dnia 20 czerwca 2017 r. określił Skarżącemu w sposób odmienny od deklarowanego za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego, zaś za grudzień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Organ pierwszej instancji zweryfikował ustalenia poczynione w protokole badania ksiąg co do zakupów Skarżącego, stwierdzając, iż brak jest podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B i C. Towary objęte tymi fakturami zostały dostarczone Skarżącemu przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy, rozładowane w magazynie podatnika i podlegały dalszej sprzedaży. Uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym odtajnione stenogramy rozmów telefonicznych przekazane przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, organ wskazał na udział Skarżącego w zorganizowanym procederze mającym na celu ukrycie rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaniżenie deklarowanych wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego. Z treści zarejestrowanych rozmów telefonicznych pomiędzy Skarżącym i T. S. (pracownikiem A), a L. Z. (pracownikiem B) wynikało, że rzeczywisty obrót gospodarczy dokonywany przez A jest inny, niż wykazany w prowadzonej dokumentacji tj. jest prowadzony na znacznie większą skalę. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe rozmowy potwierdzają, iż dokumentacja handlowa wytworzona na potrzeby potwierdzenia poszczególnych zdarzeń gospodarczych jest niezgodna z rzeczywistością, a całokształt informacji otrzymanych w związku z prowadzonym śledztwem wskazywał, że tego rodzaju działania są stałą praktyką wymienionych osób - obrót towarem dalekowschodnim prowadzony przez wskazane podmioty odbywa się w sposób bezfakturowy, celem zatajenia skali prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskanych z niej środków finansowych. Zdaniem organu, Skarżący wprowadzał do obrotu otrzymane towary bez sporządzenia dokumentacji handlowej, tj. nie wystawiając faktur sprzedaży. Dokonując ustaleń w zakresie obrotu w okresie objętym postępowaniem organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący w zakresie podatku od towarów i usług prowadził rejestry zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2013 r. na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT). W wyniku porównania ilości towarów otrzymanych przez Skarżącego od Spółki B i C z wykazaną w fakturach sprzedażą i ilością towaru będącą w posiadaniu Skarżącego na dzień 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r. wynikającą z zapisów zawartych w zestawieniach remanentowych, organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż tylko części towarów była udokumentowana przy pomocy faktur VAT, wobec czego przy ustalaniu podstawy opodatkowania wzięto pod uwagę również obrót udokumentowany paragonami. Analiza przedłożonych przez Skarżącego rolek z kasy fiskalnej wykazała, iż w kontrolowanym okresie zaewidencjonowano za pomocą kasy fiskalnej sprzedaż narzędzi, narzędzi spalinowych i elektronarzędzi na łączną kwotę brutto 1.261.777,20 zł. Jednocześnie wykazano, że Podatnik prowadził ewidencję sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej niezgodnie z obowiązującymi przepisami art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (obowiązujące do 31 marca 2013 r.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (obowiązującego do 1 kwietnia 201r.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że na paragonie fiskalnym ma znajdować się nazwa towaru lub usługi pozwalająca na dokładną identyfikację przedmiotu transakcji - nazwa towaru/usługi na paragonie musi być tak skonstruowana, by można było na tej podstawie w połączeniu z ceną dokładnie określić jaki towar czy usługa zostały zakupione. Stosowane przez Podatnika nazwy grup towarów na paragonach uniemożliwiały organowi podatkowemu weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku, a konsumentom możliwość kontroli zakupów. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 191 O.p., odmówił dowodom w postaci wydruków z kasy fiskalnej wiarygodności, bowiem wbrew obwiązującym przepisom nie określają one w sposób jednoznaczny przedmiotu opodatkowania. Organ wskazał, że Podatnik przy użyciu kasy fiskalnej dokumentował hurtową sprzedaż towarów w ilościach od 100 do ok. 8.000 szt. na paragon. Ustalono, ze ceny stosowane przez Podatnika do sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami znacznie odbiegały od cen wykazanych w fakturach VAT, przy czym w ocenie organu pierwszej instancji okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują, jakie obiektywne przesłanki mogłyby wpływać na tak duże rozbieżności w używanych przez Podatnika stawkach cenowych. Jak wykazano średnia jednostkowa cena sprzedaży produktu wahała się w ok. 20 zł, zaś znaczna ilość narzędzi sprzedawana była za cenę poniżej złotówki. Natomiast w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami ceny rzędu 20 zł dotyczyły jedynie narzędzi ręcznych typu młotek, części zamiennych, zaś ceny narzędzi elektrycznych i spalinowych w większości przekraczały 100 zł. Powyższe świadczyło, że Podatnik dokonywał sprzedaży ewidencjonowanej na kasie fiskalnej w taki sposób, aby nie można było sprawdzić, za jaką cenę zostały zbyte poszczególne towary - takie rozwiązanie pozwalało na zaewidencjonowanie dużej ilości towaru po zaniżonej cenie sprzedaży, niemającej potwierdzenia w realnej wartości tych produktów. Takie działanie doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracjach VAT-7. Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego za okres objęty postępowaniem, stwierdzając, że zasadnym jest określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zgodnie z postanowieniami art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ dane wynikające z ewidencji sprzedaży nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji zastosował indywidualną metodę szacowania, polegającą na ustaleniu na podstawie wystawionych przez Podatnika faktur sprzedaży, ceny zbywanych narzędzi, elektronarzędzi i narzędzi spalinowych i zastosowaniu tej ceny do wyliczenia obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów, której nie udokumentowano fakturami, w tym do zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Organ ustalił wysokość pozafakturowego obrotu na poziomie cen netto sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT. Jednocześnie stwierdzono w wyniku analizy faktur dokumentujących dostawy na rzecz Podatnika oraz jego sprzedaży, że w odniesieniu do towarów tego samego rodzaju używano różnych oznaczeń modeli, z faktur zakupowych i dokumentów importowych nie wynika jaki model danego asortymentu objęty był dostawą, natomiast B (główny dostawca wskazanego asortymentu) w swoich fakturach nie posługiwała się szczegółowymi nazwami towarów. Powyższe uniemożliwiło ustalenie jednej ceny do danego rodzaju produktu (nawet w odniesieniu do tego samego modelu), przy czym stosowanie różnych cen wynika również z faktur wystawianych przez Podatnika na rzecz jego kontrahentów. Organ ustalił średnioroczną cenę sprzedaży netto w odniesieniu do poszczególnych narzędzi, elektronarzędzi i narzędzi spalinowych na podstawie faktur sprzedażowych Podatnika z 2013 r., co pozwoliło na określenie obrotu w takiej wysokości, jaka mogłaby być przez A osiągnięta w rzeczywistości. Ilość sprzedanego poza rejestrem towaru ustalono poprzez porównanie towaru dostarczonego do Podatnika z ilościami sprzedanymi w trakcie roku wykazanymi na fakturach oraz sporządzonymi na koniec 2012 i 2013 roku spisami z natury. Organ zestawił ilość towaru, którym Podatnik dysponował na koniec 2012 i 2013 roku, ilość towaru kupionego i sprzedanego zgodnie z fakturami VAT, średnioroczną cenę sprzedaży danego asortymentu oraz wartość netto sprzedaży dokonanej po tak wyliczonej cenie w zakresie towaru, którego sprzedaż nie została udokumentowana fakturami. Według wyliczenia oszacowano wartość sprzedaży netto nieobjętej fakturami w 2013 r. w wysokości 6.195.260,35 zł. Otrzymana kwota po pomniejszeniu o sprzedaż netto udokumentowaną paragonami w kwocie 1.025.835,10 zł stanowiła uzyskany, a nieopodatkowany przez Podatnika obrót w okresie objętym postępowaniem w wysokości 5.169.425,25 zł. Organ pierwszej instancji przy uwzględnieniu procentowej struktury sprzedaży w przeciągu całego roku rozdzielił łączną kwotę zaniżenia obrotu na poszczególne miesiące 2013 r. Kolejno zaś o podatek należny wyliczony od kwoty zaniżenia obrotu przypadającej na poszczególne okresy rozliczeniowe zwiększył podatek należny za te okresy deklarowany przez Podatnika. Mając na względzie poczynione ustalenia oraz brzmienie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT skarżoną decyzją organ określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2013 r. w wysokości wyższej od deklarowanej, zaś za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości niższej od deklarowanej. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika UCS, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podatnik wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy następujących dowodów: - z danych o wynikach finansowych przedsiębiorstw Głównego Urzędu Statystycznego z Biuletynu Statystycznego za 2013 r. oraz o wskaźnikach ekonomicznych podmiotów gospodarczych za 2013 r. w celu ustalenia, czy określona przez organ kontroli podstawa opodatkowania w drodze oszacowania może mieć odzwierciedlenie w rzeczywistości gospodarczej w grupie przedsiębiorstw, w których mieści się A, - z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego: - art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego tj. m.in. art. 23 § 1 i 5 O.p., 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – dalej jako "u.k.s.") oraz 193 § 4 O.p., a także prawa materialnego, tj. art. 29, art. 109 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483), dalej jako "Konstytucja RP" poprzez wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia z rażącym nieposzanowaniem przepisów prawa, wbrew normatywnym wzorcom postępowania; - art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym pomijanie wszelkich wyjaśnień i dokumentów, a w konsekwencji obciążenie Skarżącego negatywnymi skutkami i bezpodstawne przyjęcie, że księgi nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych mimo braku jakichkolwiek dowodów na nierzetelność dokumentów, ksiąg i deklaracji; - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe i tendencyjne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów, bez uwzględnienia okoliczności, że Podatnik nie dokonał nadużycia prawa podatkowego, deklarując i wpłacając co miesiąc podatek VAT do urzędu skarbowego; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez dowolną, w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonych dowodów oraz zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organu pierwszej instancji w zakresie ogólnego negowania realności obrotu między Skarżącym a jego kontrahentami wykazanymi na paragonach dotyczących pojedynczych transakcji, a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw skarżonego rozstrzygnięcia; - art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne, a wręcz lakoniczne przedstawienie istotnych faktów oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanej decyzji, uniemożliwiając merytoryczne ustosunkowanie się do treści rozstrzygnięcia; - art. 23 § 1 i 5 O.p. poprzez niezastosowanie metod oszacowania wymienionych w tym przepisie przy ustalaniu podstawy opodatkowania, mimo formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg oraz konieczności stosowania się do przepisów prawa; - art. 24 ust. 5 i 6 oraz art. 31 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia 15 lutego 2016 r. tj. wszczęcia postępowania podatkowego do dnia 8 czerwca 2017 r. tj. doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a strona nie przyczyniła się do tego opóźnienia w wydaniu decyzji; - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 728), mimo że Podatnik prowadził księgowość na jego podstawie i organ nie wskazał zaistnienia żadnej z przesłanek zawartych w tym przepisie; - art. 109 ust. 2 ustawy o VAT mimo formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg, w rozstrzygnięciu i ustaleniu podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT w drodze oszacowania; - art. 29 ustawy o VAT stanowiącego, iż podstawą opodatkowania jest obrót, przez co organ kontroli zawyżył oszacowane zobowiązanie podatkowe o kwotę 222.327,55 zł. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja: - nie zawiera w sentencji, uzasadnieniu i pouczeniu jednego z ośmiu istotnych elementów decyzji, wymienionego w art. 210 § 1 pkt 4 O.p., tj. powołania podstawy prawnej, na podstawie której organ podatkowy wydał decyzję w zakresie odsetek za zwłokę (art. 24 ust. 5 i 6 oraz art. 31 u.k.s.) oraz stwierdził nierzetelność lub wadliwość ksiąg podatkowych (art. 193 § 4 O.p.), w sytuacji odrzucenia dowodów z ksiąg do określenia podstaw opodatkowania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r.; - została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadnie nie uwzględnił danych z deklaracji podatkowych, dokumentów, ksiąg podatkowych i wyjaśnień, potwierdzających stan faktyczny, a w konsekwencji zgromadził materiał dowodowy niedający podstaw do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg; - została wydana w wyniku postępowania przeprowadzonego z rażącym naruszeniem przepisów postępowania poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg, nie posiadając żadnych dowodów o niezgodności zapisów w księgach ze stanem faktycznym; - w decyzji pominięto wszelkie istotne fakty świadczące na korzyść Skarżącego, poprzez zebranie i przedstawienie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, a także oszacowanie podstawy opodatkowania prowadzące do ustalenia nierzeczywistego dochodu, niemożliwego do osiągnięcia w tej branży; - w decyzji podważono rzetelność ksiąg bez powołania podstawy prawnej w rozstrzygnięciu o nierzetelności danych zwartych w prowadzonych księgach, w tym ewidencjach VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów; - określono obrót, który nie odpowiada realiom gospodarczym oraz nie został uwidoczniony w majątku Skarżącego, wbrew przepisom prawa procesowego i materialnego zastosowanym w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia 18 września 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. i stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Skarżącego rejestrów sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W okolicznościach sprawy wykazane bowiem zostało, że Podatnik działając w kontrolowanym okresie pod firmą A, zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży wskutek nieujęcia w ewidencji wszystkich przychodów ze sprzedaży, w tym posługując się nierzetelnymi dokumentami opisującymi tę sprzedaż w postaci paragonów. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a w szczególności dokonując analizy nabyć (asortyment, ilości towaru), wartości wykazywanych przez Skarżącego w rejestrach sprzedaży za wskazane okresy rozliczeniowe, w powiązaniu z ilością towarów, będących w posiadaniu Skarżącego na dzień 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r. (zestawienia remanentowe) organ stwierdził, że Podatnik dokonywał odpłatnej dostawy towarów z tytułu, której tylko częściowo wykazał obrót i podatek należny. Organ uwzględnił, że: działalność Skarżącego polegała w zdecydowanej większości na handlu towarem dalekowschodnim w postaci narzędzi, elektronarzędzi i narzędzi spalinowych nabywanych w przeważającej mierze od B i C w likwidacji. Wskazane podmioty oraz osoby nimi kierujące objęte są śledztwem i jak wynika z materiałów przekazanych przez Wydział Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w W. włączonych do akt przedmiotowego postępowania, rzeczywisty obrót gospodarczy dokonywany przez Skarżącego we współpracy z tymi podmiotami jest inny niż wykazywany w prowadzonej dokumentacji. Prokuratura Apelacyjna w W. przedstawiła Skarżącemu zarzuty o to, że składając zeznanie PIT-36 jako podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą podał nieprawdę co do wysokości uzyskiwanego przychodu z tytułu obrotu towarowego z firmą B; w okresie od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami jako prowadzący działalność gospodarczą, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów zorganizowanym w celu wprowadzania do obrotu towarów bez uiszczania do budżetu państwa należnych z tego tytułu opłat celnych i podatkowych, ukrycia faktycznych przepływów towarowych, zatajenia skali prowadzonej działalności oraz uzyskiwanych z niej środków finansowych, działając w celu uniemożliwienia stwierdzenia nielegalnego pochodzenia wartości majątkowych z korzyści związanych z popełnianiem przez siebie i osoby reprezentujące pozostałe podmioty oraz osoby z nimi współpracujące czynów zabronionych. ABW przekazała organowi pierwszej instancji materiały zgromadzone w ramach śledztwa zawierające m.in.: protokoły przesłuchań K. C. i M. D. reprezentujących B. Z analizy protokołów przesłuchań wynika, że B i C były powiązane osobowo. Skarżący w kontrolowanym okresie dokonał nabyć towarów na terytorium kraju od szeregu podmiotów na łączną kwotę netto 4.816.059,21 zł VAT 1.107.832,27 zł. Przeprowadzona analiza struktury dokonywanych zakupów w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. wskazuje, iż towary w postaci narzędzi i elektronarzędzi stanowiły ok. 70 % wartości dostaw otrzymanych w 2013 r., natomiast głównym dostawcą wskazanego asortymentu była B, łącznie 160 faktur VAT o wartości netto 2.641.342,07 zł VAT 607.508,70 zł oraz powiązana z nią osobowo Spółka C w likwidacji 2 faktury VAT o wartości netto 193.808,20 zł VAT 44.576,10 zł Ponadto dostawcami narzędzi na rzecz Skarżącego w kontrolowanym okresie były podmioty: - D Sp. z o.o. - 2 faktury VAT dotyczące nabycia narzędzi ręcznych o łącznej wartości netto 8.705,64 zł VAT 2.002,30 zł; - E s.c. - 9 faktur VAT dotyczących nabycia narzędzi i podnośników o łącznej wartości netto 381.955,95 zł VAT 87.849,79 zł; - F - 13 faktur VAT dotyczących nabycia narzędzi i tarcz o łącznej wartości netto 153.820,92 zł VAT 35.378,83 zł; - G - 2 faktury VAT dotyczące nabycia narzędzi o łącznej wartości netto 4.528,31 zł VAT 1.041,52 zł; - H - 3 faktury VAT dotyczące nabycia narzędzi, elektronarzędzi, części zamiennych i materiałów tekstylnych o łącznej wartości netto 694.950,67 zł VAT 159.839,19 zł; - I Sp. z o.o. - 3 faktury VAT dotyczące nabycia narzędzi ręcznych oraz wyposażenia kuchni o łącznej wartości netto 7.102,60 zł VAT 1.633 zł. Na pozostałe nabycia składały się produkty takie jak: odzież, obuwie, artykuły wyposażenia kuchni (garnki, sztućce, patelnie itp.), małe AGD oraz inne akcesoria użytku domowego (latarki, parasole itp.), jednakże o znacznie mniejszej wartości. Nabywane towary były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów zajmujących się podobną do prowadzonej przez Podatnika działalnością gospodarczą jednakże na mniejszą skalę oraz na rzecz osób fizycznych. Z materiałów zgromadzonych w toku śledztwa, w tym zarejestrowanych w ramach kontroli operacyjnej rozmów telefonicznych prowadzonych przez Skarżącego i T. S. (pracownika) z L. Z. wynika bezsprzecznie, że obrót importowanym towarem handlowym pomiędzy Podatnikiem a wskazanymi kontrahentami prowadzony jest na znacznie większą skalę, niż wynika to z dokumentacji księgowej. Z treści rozmów przeprowadzanych na przestrzeni 2013 i 2014 r. wynika, że Skarżący świadomie uczestniczył we wskazanym procederze, prowadząc z L. Z. rozmowy dotyczące ustaleń w zakresie wystawiania bądź też niewystawiania faktur na poszczególne dostawy oraz obracania środkami z tego procederu częściowo poza rachunkami firmowymi. W rozmowie z L. Z. w dniu 15 stycznia 2014 r. Skarżący wprost wskazał: "około sześćdziesiąt, siedemdziesiąt procent towaru idzie na fakturę". Z pozyskanych przez organ stenogramów rozmów wynika, iż zatrudniony T. S., podczas rozmów z L. Z. również ustalał, które dostawy mają być dokumentowane fakturami, a które nie, jak również omawiał kwestie dotyczące płatności. Organ uwzględnił, że Podatnik tylko częściowo ewidencjonował sprzedaż narzędzi i elektronarzędzi w kontrolowanym okresie (fakturami VAT i paragonami), natomiast część sprzedaży wskazanego asortymentu nie podlegała ewidencji. Ponadto stwierdzono, że sprzedaż asortymentu dokumentowana przy pomocy kasy fiskalnej dokonywana była w sposób uniemożliwiający zidentyfikowanie, co konkretnie było przedmiotem transakcji, jak również sprzedaż ta odbywała się po zaniżonych cenach. Wykazano również, iż Podatnik nieprawidłowo prowadził gospodarkę magazynową i nie posiadał dokumentów, które wskazywałyby, jaka ilość towarów została przyjęta w przedmiotowym okresie do magazynu oraz jakie ilości towarów zostały wydane z magazynu. Działania Podatnika doprowadziły do zaniżenia podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż ustalenia dotyczące dostaw towarów dla Skarżącego przez B i C w likwidacji mają istotne znacznie dla oceny prawidłowości ewidencjonowania przez Podatnika sprzedaży i rozliczania w tym zakresie podatku od towarów i usług. Odnośnie przebiegu i dokumentowania transakcji realizowanych przez Podatnika ze Spółkami B i C w likwidacji ustalono, że towar dostarczany do Skarżącego przez te podmioty pochodził w większości od J Sp. z o.o. lub też importowany był przez te podmioty bezpośrednio z Chin. Towary będące przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącym a Spółkami przypływały do portu w G. lub G. w kontenerach morskich, agencje celne zgłaszały towar do odprawy celnej, a następnie organizowały transport towarów bezpośrednio do magazynów Skarżącego. Rozładunek dokonywany był przez pracowników, a całkowity nadzór nad rozładunkiem, płatnościami i magazynowaniem oraz dokumentacją z tym związaną podlegały Skarżącemu. Organ odwoławczy uwzględnił, że Naczelnik UCS opierając się na dowodach zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w postaci m.in. protokołów przesłuchań M. D., L. B., pracowników A, stenogramów rozmów pomiędzy Skarżącym, T. S. i L. Z. oraz wyjaśnień i dokumentów złożonych przez agencje celne i firmy transportowe uczestniczące w odprawie i transporcie dostaw kontenerowych przyjął w protokole badania ksiąg, iż to właśnie firma Skarżącego była odbiorcą całości dostarczonego w kontenerach morskich w 2013 r. asortymentu w postaci narzędzi i innych sprzętów. Organ przeprowadził szczegółową analizę przedłożonych dowodów oraz złożonych wyjaśnień w powiązaniu z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym m.in. fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez B i C oraz wyjaśnianymi składanymi przez Podatnika w toku postępowania, co pozwoliło na ustalenie, jaka część towaru dostarczanego w ramach dostaw kontenerowych do magazynów stanowiła dostawę do przedsiębiorstwa H, a jaka do A. Naczelnik UCS stwierdził, że B dokonała dostawy na rzecz Podatnika towarów wskazanych w 160 fakturach VAT, natomiast Spółka C dokonała dostawy na rzecz Podatnika na podstawie dwóch faktur VAT. Natomiast dostawy realizowane przez pozostałe podmioty nie budzą wątpliwości organu. Organ powołał treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że wobec ustalenia, iż podmioty dokonujące w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. dostawy towarów na rzecz Skarżącego były czynnymi podatnikami podatku VAT, dokonały dostaw towarów w tym okresie na jego rzecz, a towary te podlegały dalszej odsprzedaży przez Skarżącego, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabyć w kontrolowanym okresie. Podkreślenia jednakże wymaga, że uwzględnienie prawa do odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w tym od B i C, nie rzutuje na prawidłowość oceny, co do nierzetelności prowadzonej dla potrzeb rozliczeń w podatku VAT ewidencji sprzedaży za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., z uwagi na okoliczność zaniżania przez Podatnika obrotu z tytułu sprzedaży towarów dostarczanych przez wskazane Spółki, która znajduje jednoznaczne potwierdzenie w stenogramach z rozmów Skarżącego z L Z. (prezesem Spółki C, a kolejno przedstawicielem B). W ocenie organu, faktury dokumentujące sprzedaż dokonywaną przez Podatnika na rzecz innych podmiotów zawierają szczegółowe oznaczenia poszczególnych towarów, natomiast oznaczeń takich nie zawierają już przedłożone przez Podatnika paragony, w których towary oznaczone były w sposób bardzo ogólny, co stanowiło naruszenie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), jak również § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1338 ze zm.). Wobec poczynionych ustaleń, z których wynika, że Podatnik: - dokumentował paragonami sprzedaż hurtowych ilości towarów w ilości od 100 do ok. 8.000 sztuk; - sprzedał ponad 100.000 sztuk narzędzi, z czego 88.915 sztuk udokumentowano paragonami, gdzie zastosowano określenia narzędzia, elektronarzędzia, czy narzędzia spalinowe, co stanowiło około 90% całej sprzedaży asortymentu tego rodzaju; - pomimo uwzględnienia w fakturach wyłącznie 10% sprzedanego towaru, w fakturach wykazał wartości sprzedaży znacznie przewyższające (w poszczególnych miesiącach nawet kilkakrotnie) te wynikające z paragonów (za wyjątkiem sierpnia 2013 r.), - sprzedając na podstawie paragonów, stosował ceny znacznie niższe od cen wykazanych w fakturach VAT, gdzie średnia jednostkowa cena sprzedaży produktu według paragonów wynosiła około 20 zł, zaś znaczna ilość narzędzi sprzedawana była za cenę poniżej złotówki, natomiast w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami ceny rzędu 20 zł dotyczyły jedynie narzędzi typu młotek, części zamiennych, zaś ceny narzędzi elektrycznych i spalinowych w większości przekraczały 100 zł; uzasadnione jest stwierdzenie, iż wykorzystywał mechanizm dokumentowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej do zniżania faktycznego obrotu oraz podatku należnego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W ocenie organu, nabywcy godzący się na przyjmowanie hurtowych ilości towarów na podstawie paragonów po zaniżonych cenach, stanowili składową ujawnionego procederu zmierzającego do zaniżenia zobowiązań podatkowych Skarżącego. W ocenie organu, w świetle okoliczności sprawy wskazujących na istotny i świadomy udział T. S. w działaniach Skarżącego, jego zeznania pozostają niewiarygodne. Również wyjaśnienia Skarżącego są wewnętrznie sprzeczne, nielogiczne i nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących realiach obrotu gospodarczego. Wynika z nich bowiem, że Skarżący dokonywał sprzedaży towarów znacznie poniżej ich wartości rynkowej: z jednej strony wskazując, że każdy z towarów mógł się znaleźć w każdym z przedziałów cenowych, co oznacza, że np. agregat o wartości 2.000,00 zł mógł zostać sprzedany za cenę poniżej 1 zł, z drugiej strony dwukrotnie podkreśl, że jedynym kryterium ustalania ceny jednostkowej było kryterium wartości. Przeprowadzone dowody z przesłuchania pozostałych pracowników Podatnika [...] świadczą, iż nie mieli oni wiedzy o procederze, w który zaangażowany był Skarżący wraz z T. S. Wskazani świadkowie zgodnie potwierdzili, że gospodarką magazynową, przyjmowaniem towarów i całą dokumentacją zajmował się szef. Potwierdzili również, że dostawy odbywały się w kontenerach morskich. Były to głównie narzędzia i elektronarzędzia. Ich rozładunek odbywał się w firmie. Nie posiadali wiedzy o dostawcach. Zamówienia spisywane były na kartkach i przekazywane "szefowi", który przejmował klientów. Nie wiedzieli również, gdzie były wystawne faktury oraz czy płatności były gotówkowe czy przelewy. Zdaniem organu, działanie Skarżącego narusza art. 29 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Wobec powyższego w świetle art. 193 § 4 O.p. przedmiotowa ewidencja sprzedaży nie mogła zostać uznana za dowód w zakresie objętym stwierdzonymi nieprawidłowościami. Wskazane przez Skarżącego przepisy dotyczące ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych nie mają zastosowania w sprawie objętej sporem, z tej oczywistej przyczyny, iż postępowanie kontrolne zakończone objętą odwołaniem decyzją dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W świetle powyższego organ nie był uprawniony do badania księgi przychodów i rozchodów w toku tego postępowania, gdyż powyższe pozostawało poza przedmiotem postępowania. Organ powołał treść art. 3 pkt 4 O.p., art. 19, art. 29 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i stwierdził, że niesłuszne są twierdzenia, iż organ pierwszej instancji nie wskazał naruszenia jakich przepisów ustawy o VAT Skarżący dopuścił się. Stosowne przepisy zostały przywołane w decyzji objętej odwołaniem w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy, stanowiąc materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż dla potrzeb sporządzenia uzasadnienia decyzji wyliczenia, w tym dotyczące szacowania obrotu, poprzedziły wnioski wynikające z analizy materiału dowodowego wskazujące na nierzetelność ewidencji sprzedaży i potrzebę zastosowania tej metody określenia podstawy opodatkowania, nie świadczy o zastosowaniu przez organ odwrotnej metody obalania ksiąg podatkowych. Tym bardziej, iż w zakresie nierzetelności ewidencji dla potrzeb podatku VAT organ wypowiedział się także w protokole z badania ksiąg sporządzonym w toku postępowania, również wskazując na konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT w stopniu uniemożliwiającym, w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów osiągniętego przez Skarżącego obrotu, organ uprawniony był do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i art. 109 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Skarżący kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wskazał na brak powołania jako podstawy prawnej wydanej decyzji wyżej przywołanego przepisu. W ocenie organu odwoławczego uchybienie w podanym zakresie pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, gdyż uprawnienie organu podatkowego do oszacowania podstawy opodatkowania wynika z przepisów O.p. Organ powołał treść art. 23 § 3 i § 5 O.p. i uznał za prawidłową przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę szacowania. Szacowanie ograniczyło się wyłącznie do sprzedaży asortymentu pochodzącego od dwóch dostawców. W sprawie nie kwestionowano bowiem, iż Podatnik dysponował sprecyzowanymi narzędziami, elektronarzędziami i narzędziami spalinowymi dostarczonymi przez B i C co najmniej w ilościach wynikających z otrzymanych faktur. W sprawie nie stwierdzono również okoliczności uzasadniających podważenie obrotu wykazanego przez Podatnika z tytułu sprzedaży przedmiotowego asortymentu udokumentowanej fakturami. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy świadczył jednoznacznie, iż w celu zaniżenia obrotu Podatnik wykorzystywał sprzedaż rejestrowaną przy użyciu kasy, dokumentując w ten sposób, jak uprzednio wywiedziono sprzedaż hurtowych ilości towarów po zaniżonych cenach. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż Skarżący celowo prowadził rejestrację sprzedaży przy użyciu kasy, nie używając konkretnych nazw towarów, lecz posługując się na paragonach ogólnymi określeniami narzędzia, elektronarzędzia i narzędzia spalinowe, aby niemożliwe było przyporządkowanie cen sprzedaży w nich wykazanych do konkretnych towarów. Równocześnie odmówił przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, które takie przyporządkowanie by umożliwiały. W związku z tym dla oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistości niezbędne było ustalenie cen, które Podatnik stosował do sprzedaży nieudokumentowanej fakturami. W ocenie organu odwoławczego, wyliczeń w zakresie wartości sprzedaży nieobjętej wystawionymi fakturami dokonano z niewątpliwą korzyścią dla Strony. Pozafakturowy obrót mógłby być wyższy o 599.143,17 zł od wyliczonego przez organ pierwszej instancji w kwocie 6.195.260,35 zł, co rzutowałoby równocześnie na podwyższenie oszacowanej w decyzji objętej odwołaniem w wysokości 5.169.425,25 zł wartości obrotu uzyskanego, a nieopodatkowanego przez Podatnika w okresie objętym postępowaniem. Prawidłowo bowiem organ pierwszej instancji pomniejszył określony obrót pozafakturowy w kwocie 6.195.260,35 zł o wartość sprzedaży wykazanej przez Podatnika na paragonach w kwocie 1.025.835,10 zł w celu uniknięcia dwukrotnego opodatkowania części uzyskanego obrotu. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na charakter i skalę działalności Skarżącego brak było możliwości zastosowania danych gromadzonych przez Urząd Statystyczny, z uwagi na stopień ogólności gromadzonych danych. Podatnik, pomimo iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu, to jednocześnie opierając się na danych dotyczących zyskowności w branży handlu narzędziami, pochodzącymi jak wskazuje z bazy Info Credit, "proponuje" zwiększenie obrotu za 2013 r. o kwotę 350.000 zł, nie przedstawiając przy tym sposobu wyliczenia tej kwoty. W ocenie organu odwoławczego, tego typu "propozycja" nie tylko świadczy o tym, że dane gromadzone w oparciu o metody statystyczne, niewątpliwie charakteryzujące się nie tylko dużym stopniem ogólności, ale również pewną losowością, nie stanowią wymiernej podstawy do określenia realnych rozmiarów działalności Skarżącego, lecz również niejako stanowi przyznanie się do podejmowania działań niezgodnych z prawem podatkowym, stąd też nie może zostać zaakceptowana. Nietrafne są przy tym twierdzenia Podatnika o zastosowaniu kilkuset procentowej marży, skoro podstawę dla oszacowania kwoty zaniżenia obrotu stanowiła średnia cena dla danego rodzaju towarów stosowanych przez samego Podatnika przy sprzedaży udokumentowanej fakturami. Szacowaniu podstawy opodatkowania posłużyły ceny średnie towarów ustalone na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącego, dlatego nie było uzasadnienia dla powołania w sprawie biegłego. Zdaniem organu, od oszacowanego obrotu nieopodatkowanego przez Podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe należało wyliczyć podatek należny metodą "od stu" według stawki 23% na podstawie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a o kwoty podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, należało zwiększyć podatek należny deklarowany przez Podatnika. Zdaniem Dyrektora IAS nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia przepisów u.k.s. oraz przepisów O.p. w zakresie dotyczącym odsetek, bowiem żaden przepis wskazanych ustaw nie nakłada na organ podatkowy obowiązku rozstrzygnięcia w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie wysokości odsetek za zwłokę, ani w zakresie przerw w naliczaniu odsetek. W przypadku, gdy podatnik nie zgadza się z wysokością należnych odsetek, kwestia powyższa może być przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, jest to jednakże postępowanie odrębne od przeprowadzonego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na okoliczność, iż kwestia okresów, za które odsetki są naliczane wykraczała poza przedmiot orzekania w sprawie, nie sposób stwierdzić, aby organ pierwszej instancji naruszył art. 120 i art. 207 w zw. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Zdaniem organu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem do wydłużenia okresu postępowania niewątpliwie przyczynił się sam Skarżący, który pozostawał bierny, odmawiając złożenia zeznań, nie przedkładając żadnych istotnych dla stanu faktycznego sprawy wyjaśnień i dowodów, a skupiając się w istocie na negowaniu czynności procesowych podejmowanych przez organ w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wymagał szczegółowej analizy i wielu wyliczeń w celu oszacowania rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej i uzyskanego z tytułu wykonywanej sprzedaży obrotu. Badaniu poddano setki transakcji obejmujących wiele pozycji opisanych w wystawionych paragonach i fakturach, jak również otrzymanych fakturach zakupu. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaszły okoliczności świadczące o pozostawaniu przez organ pierwszej instancji w zbędnej zwłoce. Dyrektor IAS uznał również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, bowiem decyzja zawierała wszelkie prawem przewidziane elementy, a rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który dawał podstawy do zajęcia zaprezentowanego w wydanej decyzji stanowiska. Przeprowadzone postępowania odwoławcze potwierdziło prawidłowość oceny organu pierwszej instancji, nie wykazując, aby uchybiała ona swobodnej ocenie dowodów. Zdaniem organu, powołane tezy z wyroków krajowych sądów administracyjnych i TSUE, zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Nie doszło również do naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, bowiem w sprawie nie stwierdzono wątpliwości natury prawnej, czy też dotyczących stanu faktycznego, które świadczyłby o naruszeniu powoływanych przez Podatnika przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył w całości decyzję Dyrektora IAS z dnia 18 września 2018 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS z dnia 20 czerwca 2017 r. i umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, w tym w szczególności: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 23 § 1, § 3 i § 5 oraz 193 § 1-2, § 4 i § 6 O.p., w następstwie czego bezpodstawnie zakwestionowano rzetelność ewidencji VAT oraz w sposób nieuprawniony oszacowano obrót ze sprzedaży i ustalono wartości sprzedaży oraz wartości podatku należnego w roku 2013 w wysokości niezgodnej z rzeczywistością, a także przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania w istotnym stopniu zniekształcającej obraz osiągniętych przez Skarżącego obrotów z tytułu sprzedaży towarów, bez uwzględniania okoliczności korzystnych dla Podatnika; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 23 § 3 w zw. z art. 120 O.p. wobec zastosowania autorskiej metody szacowania (innej niż wymieniona w § 3) w oparciu o nieobowiązujący z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 23 § 4 O.p.; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., to jest niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, bez rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, przedstawionych w odwołaniu od decyzji oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, przez co zniekształcono w istotny sposób wielkość oszacowanego obrotu; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i w zw. z art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, w tym w szczególności: nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych oraz rzeczowych argumentów podnoszonych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym i nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie; braku zrozumienia dla podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 29 ustawy o VAT, w związku z tym błędne określenie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu i podatku należnego, a w konsekwencji pozbawienie Podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., nieuwzględniającej w rozstrzygnięciu, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia 5 września 2014 r. wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia 26 czerwca 2017 r. doręczenia decyzji, gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a Strona nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, - art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez wykorzystanie w bezpośredni sposób jako dowód nierzetelności ksiąg, materiałów z podsłuchów, bez wskazania dokumentów i zapisów w księgach, których materiały te miałyby dotyczyć, - art. 29 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez co organy podatkowe obu instancji zawyżyły oszacowane należności w podatku VAT z tytułu niezaewidencjonowanego obrotu o kwotę 222.327,55 zł; - art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), dalej jako "Dyrektywa 112", zgodnie z którym podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu; - art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odmienne od deklarowanego przez Skarżącego działającego pod firmą A rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wobec stwierdzenia, że Skarżący w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe nie wykazał rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, zaniżając obrót z tytułu zrealizowanej sprzedaży towarów, a w konsekwencji wysokość podatku należnego. W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości odmiennej od deklarowanej kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W złożonej skardze Skarżący zanegował ustalenia organów, zarzucając niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, co miało miejsce wskutek popełnienia szeregu błędów zarówno w toku gromadzenia, jak i oceny dowodów. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p., bowiem wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. w wysokości wyższej od deklarowanej, a za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości niższej od deklarowanej. W sprawie uwzględniono składane w toku postepowania wyjaśnienia Skarżącego, przesłuchano świadków, osoby reprezentujące kontrahentów Skarżącego – Spółki B i C, w tym wyjaśnienia L. B., K. C., M. D., T. S., R. S., K. D., Ł.W. Podjęto próby przesłuchania W. S. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Wydział Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Prokuraturę Okręgową i Apelacyjną w W., Urzędy Kontroli Skarbowej w G. i B.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącego i podmiotów, z którymi przeprowadzał transakcje - nabywał towary, a następnie je zbywał. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji, struktury zakupów, dostawy asortymentu, importu i transportu towarów, a następnie ich sprzedaży znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i bezsprzecznie dowodzą, że Skarżący w pełni świadomie brał udział w działaniach zmierzających do bezprawnego obniżania zobowiązań podatkowych z tytułu dokonywanej sprzedaży. Na słuszność stanowiska organu wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Skarżący nie zdołał natomiast skutecznie tych ustaleń podważyć. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym odtajnionych stenogramów rozmów telefonicznych przekazanych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, wynika udział Skarżącego w zorganizowanym procederze mającym na celu ukrycie rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaniżenie deklarowanych wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego. Z treści zarejestrowanych rozmów telefonicznych pomiędzy Skarżącym i T. S. (pracownik Skarżącego), a L. Z. (pracownik B) wynikało, że rzeczywisty obrót gospodarczy dokonywany przez Skarżącego jest inny, niż wykazany w prowadzonej dokumentacji tj. jest prowadzony na większą skalę. Organy zasadnie stwierdziły, że przedmiotowe rozmowy potwierdzają, iż dokumentacja handlowa wytworzona na potrzeby potwierdzenia poszczególnych zdarzeń gospodarczych jest niezgodna z rzeczywistością, a całokształt informacji otrzymanych w związku z prowadzonym śledztwem wskazywał, że tego rodzaju działania są stałą praktyką wymienionych osób - obrót towarem prowadzony przez wskazane podmioty odbywa się w sposób bezfakturowy, celem zatajenia skali prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskanych z niej środków finansowych. Zdaniem Sądu zasadnie organy przyjęły zatem, że Skarżący wprowadzał do obrotu towary bez sporządzenia dokumentacji handlowej, tj. nie wystawiając faktur sprzedaży. Dokonując ustaleń w zakresie obrotu w okresie objętym postępowaniem organy wskazały, że Skarżący w zakresie podatku od towarów i usług prowadził rejestry zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2013 r. na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust.1 ustawy o VAT). Zdaniem Sądu, w wyniku porównania ilości towarów otrzymanych przez Skarżącego od B i C z wykazaną w fakturach sprzedażą i ilością towaru będącą w posiadaniu Skarżącego na dzień 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r. wynikającą z zapisów zawartych w zestawieniach remanentowych, organy prawidłowo stwierdziły, że sprzedaż tylko części towarów była udokumentowana przy pomocy faktur VAT, wobec czego przy ustalaniu podstawy opodatkowania wzięto pod uwagę również obrót udokumentowany paragonami. Analiza przedłożonych przez Skarżącego rolek z kasy fiskalnej wykazała, iż w kontrolowanym okresie zaewidencjonowano za pomocą kasy fiskalnej sprzedaż narzędzi, narzędzi spalinowych i elektronarzędzi na łączną kwotę brutto 1.261.777,20 zł. Jednocześnie wykazano, że Skarżący prowadził ewidencję sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej niezgodnie z obowiązującymi przepisami art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (obowiązujące do 31 marca 2013 r.) i rozporządzenia z dnia 1 kwietnia 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (obowiązującego do 1 kwietnia 2013 r.). Organy zasadnie stwierdziły, że z powyższych przepisów wynika, że na paragonie fiskalnym ma znajdować się nazwa towaru lub usługi pozwalająca na dokładną identyfikację przedmiotu transakcji - nazwa towaru/usługi na paragonie musi być tak skonstruowana, by można było na tej podstawie w połączeniu z ceną dokładnie określić jaki towar czy usługa zostały zakupione. Stosowane natomiast przez Skarżącego nazwy grup towarów na paragonach uniemożliwiały organom weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku, a konsumentom możliwość kontroli zakupów. Organy prawidłowo wykazały, że Skarżący przy użyciu kasy fiskalnej dokumentował hurtową sprzedaż towarów w ilościach od 100 do ok. 8.000 szt. na paragon. Ustalono, że ceny stosowane przez Skarżącego do sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami znacznie odbiegały od cen wykazanych w fakturach VAT. Powyższe świadczyło o tym, że Skarżący dokonywał sprzedaży ewidencjonowanej na kasie fiskalnej w taki sposób, aby nie można było sprawdzić, za jaką cenę zostały zbyte poszczególne towary - takie rozwiązanie pozwalało na zaewidencjonowanie dużej ilości towaru po zaniżonej cenie sprzedaży, niemającej potwierdzenia w realnej wartości tych produktów. Takie działanie doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracjach VAT-7. Zdaniem Sądu, działania i twierdzenia organów podatkowych w powyższym zakresie były prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do powzięcia tych ustaleń należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystał np. składając w toku postępowania szereg pism procesowych i wniosków). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Skarżącemu również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 16 lipca 2018 r.). Nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut Skarżącego, że materiał dowodowy dotyczący jego osoby w sposób nieuprawniony został oparty na ustaleniach zawartych w stenogramach rozmów pozyskanych od organów ścigania. Sąd stoi na stanowisku, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, kontrolnych, czy też karnych lub karnoskarbowych. Jednocześnie prawidłowość tych ustaleń nie jest w żaden sposób uzależniona od udziału, czy akceptacji Skarżącego. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącego przepisów procedury podatkowej. W zakresie posłużenia się dowodami zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową i Prokuraturę Apelacyjną w W. organ zasadnie wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, dowody te przedstawiają mechanizm związany z obrotem towarami, w którym Skarżący uczestniczył, a w konsekwencji mają istotne znaczenie dla oceny okoliczności i przebiegu transakcji. Dyrektor IAS wyjaśnił również przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym przesłuchania Skarżącego. Argumentację tę powtórzono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie prawidłowo organ uznał, że transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wiązało się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które pozostawały ze sobą w ścisłym związku. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Skarżący miał prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jego stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Kontrolując czynności organu Sąd zważył, że brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, iż w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z dowodów pochodzących z innego postępowania. Kwestionując deklarowane przez Skarżącego obroty organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Skarżący nie domaga się przy tym zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie przeprowadzenia czynności procesowych na okoliczności już w sprawie ustalone. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu pozyskania dowodów oraz ich oceny. Zdaniem Sądu, z uwagi na przedmiot działalności Skarżącego oraz dwustronny charakter kwestionowanych transakcji wyjaśniając sprawę, poza samymi paragonami i fakturami, ocenie poddano przede wszystkim wyjaśnienia Skarżącego, jak i zeznania osób biorących udział w obrocie gospodarczym. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samego Skarżącego, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organy wykorzystały ponadto materiał dowodowy uzyskany od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. W podanym zakresie organ odwoławczy wskazał, że podstawą stwierdzenia, iż Skarżący ukrywał rozmiary prowadzonej działalności, ewidencjonując obroty w wysokości znacznie niższej od faktycznie uzyskiwanej, nie stanowił wyłącznie dowód w postaci stenogramów z rozmów telefonicznych. O udziale Skarżącego w zorganizowanym procederze mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług świadczą stwierdzenia, które podczas tych rozmów padły i zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji, np. stwierdzenia Skarżącego, że "około sześćdziesiąt, siedemdziesiąt procent towaru idzie na fakturę" oraz uzgodnień pracownika T. S. z kontrahentem, co do manipulacji cenami towarów. Wnioski o przestępczym charakterze działań Skarżącego wynikają również z analizy zapisów podsłuchu wykonanej przez funkcjonariusza ABW. Dowody zgromadzone przez organy ścigania skutkowały przedstawieniem Skarżącemu zarzutów o popełnienie przestępstw wywierających skutki w sferze podatkowej. Stosownie do powołanych powyżej przepisów art. 180 i art. 181 O.p. Sąd uznał, że brak jest podstaw do podważania wartości dowodowej stenogramów z rozmów Skarżącego oraz jej pracownika z przedstawicielami dostawców, szczególnie, gdy Skarżący, poprzestając na gołosłownych twierdzeniach, nie jest w stanie wykazać ich sprzeczności z prawem czy też ze stanem faktycznym. Przedmiotowe stenogramy nie stanowiły jedynego dowodu świadczącego o zaniżaniu przez Skarżącego obrotu uzyskiwanego ze sprzedaży, lecz zostały one skonfrontowane z ustaleniami dotyczącymi ewidencjonowania obrotu świadczącymi o ewidentnych nadużyciach w zakresie sprzedaży opisanej paragonami. W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2018 r. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu, bowiem Skarżący nie wykazał wiarygodnych ku temu podstaw. W tej sytuacji podjęcie tych zbędnych w świetle całokształtu materiału dowodowego czynności przyczynić by się mogło jedynie do przedłużenia postępowania. Wyjaśnić należy, że pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. organ wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów na poparcie zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W odpowiedzi Skarżący ograniczył się wyłącznie do powtórzenia sformułowanych uprzednio zarzutów, co zdaniem organu uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego. Należy dodać, że przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania strony uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07). Sąd stanął na stanowisku, że zarzucane organom nieuwzględnienie danych statystycznych nie mogło wpłynąć na ocenę materiału dowodowego, a przynajmniej argumentacja skargi tej kwestii nie wyjaśnia. Skarżący kwestionując ocenę włączonych do akt sprawy danych statystycznych, poprzestaje na twierdzeniu, że dane te świadczą o tym, iż oszacowany obrót był niemożliwy do osiągnięcia. Nie przyjmuje przy tym, że dane te mają charakter ogólny i w pewnym zakresie losowy, a zatem nie przystają do jego indywidualnej sytuacji ustalonej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność, że charakter jego działalności nie odbiegał od przeciętnego podmiotu objętego próbą statystyczną. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo dokonano wyliczenia wartości podstawy opodatkowania, o którą Skarżący zaniżył deklarowany obrót, z którego wynikało, że ustalenia organów zostały poczynione z korzyścią dla Skarżącego. Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji odnośnie czasu trwania postępowania przed organem odwoławczym, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 125 O.p. Zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania. Analiza niniejszej sprawy wskazuje na jej skomplikowany charakter w zakresie stanu faktycznego i prawnego, co prowadzi do wniosku, że nie była ona prowadzona w sposób przewlekły, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał stronę, stosownie do treści art. 140 § 1 O.p. Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o świadomym działaniu Skarżącego w procederze zmierzającym do bezprawnego obniżania zobowiązań podatkowych z tytułu wykonywanej sprzedaży. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. W sprawie nie sposób również mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji mają umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego w przedmiocie nierzetelności prowadzonej ewidencji Sąd stwierdził, że twierdzenia Skarżącego są nieprawidłowe i nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie rozpoznawanej wskazano szereg okoliczności świadczących, że ewidencje sprzedaży Skarżącego za okres objęty postępowaniem były nierzetelne w zakresie, w jakim obejmowały sprzedaż ewidencjonowaną przy użyciu kasy rejestrującej. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie w okresie objętym postępowaniem Skarżący sprzedał ponad 100.000 sztuk narzędzi, z czego 88.915 sztuk udokumentowano paragonami, gdzie zastosowano określenia narzędzia, elektronarzędzia, czy narzędzia spalinowe, co stanowiło około 90% całej sprzedaży asortymentu tego rodzaju. Pomimo uwzględnienia w fakturach wyłącznie 10% sprzedanego towaru, Skarżący w fakturach wykazał wartości sprzedaży znacznie przewyższające te wynikające z paragonów. Ponadto Skarżący dokumentował paragonami sprzedaż hurtowych ilości towarów w ilości od 100 do ok. 8.000 sztuk, a sprzedając na podstawie paragonów, stosował ceny znacznie niższe od cen wykazanych w fakturach VAT, gdzie średnia jednostkowa cena sprzedaży produktu według paragonów wynosiła około 20 zł, zaś znaczna ilość narzędzi sprzedawana była za cenę poniżej złotówki, natomiast w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami ceny rzędu 20 zł dotyczyły narzędzi ręcznych, części zamiennych, zaś ceny narzędzi elektrycznych i spalinowych w większości przekraczały 100 zł. Wyjaśnić należy, że Skarżący z naruszeniem przepisów powołanych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących stosował na paragonach ogólne określenia, które nie wypełniają znamion nazw towarów umożliwiających ich jednoznaczną identyfikację. Zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że powyższe stanowiło element mechanizmu służącego ukrywaniu wysokości osiąganego obrotu. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które umożliwiłyby przypisanie pozycjom opisanym na paragonach ogólnymi określeniami narzędzia, elektronarzędzia i narzędzia spalinowe konkretnych towarów. Nie przedłożył również żadnych dowodów, które uzasadniałyby stosowanie przy sprzedaży ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej cen znacznie niższych od cen stosowanych przy sprzedaży fakturowanej. W sprawie nie budziło natomiast wątpliwości, że Skarżący dokonywał sprzedaży na podstawie paragonów znacznie poniżej cen rynkowych, w przeciwieństwie do sprzedaży objętej fakturami. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie organy wykazały nierzetelność ksiąg podatkowych. Organy zakwestionowały wszystkie zapisy dokonane na podstawie wystawionych przez Skarżącego paragonów. Podatnik działając w sposób w pełni świadomy i zorganizowany, wykorzystywał ewidencjonowanie sprzedaży dużych ilości narzędzi, elektronarzędzi i narzędzi spalinowych dostarczanych przez B i C, po zaniżonych cenach przy użyciu kasy fiskalnej w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej i faktycznie uzyskiwanych z niej obrotów. Działanie takie zaś naruszało art. 29 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Sąd wskazuje przy tym, że w sprawie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur zabezpieczonych u Skarżącego. Nie kwestionowano zakupów poczynionych przez Skarżącego. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało jednoznacznie jakie towary i w jakich ilościach mogły znajdować się w posiadaniu Skarżącego poza wykazanymi w rejestrze nabyć. Zatem wątpliwości w tym zakresie rozpatrzono na jego korzyść. Ustalenie, że Skarżący znajdował się w posiadaniu towarów niezaewidencjonowanych, skutkowałoby określeniem podstawy opodatkowania w jeszcze wyższej wysokości. Kwestionując wartość sprzedaży objętej paragonami w zestawieniu ze sprzedażą dokumentowaną fakturami, organy zasadnie odmówiły im wartości dowodowej i wskazały w tym zakresie na nierzetelność ksiąg podatkowych w stopniu uniemożliwiającym odtworzenie na ich podstawie rzeczywistej podstawy opodatkowania. O nierzetelności ewidencji prowadzonych przez Skarżącego dla potrzeb podatku VAT organ pierwszej instancji wypowiedział się także w protokole z badania ksiąg sporządzonym w toku postępowania, również wskazując na konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. O nierzetelności ksiąg podatkowych świadczył materiał dowodowy, z którego wprost wynikało, że Skarżący w porozumieniu z osobami reprezentującymi B i C podejmował czynności w celu zatajenia faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, a następnie wykazanie ilościowej relacji sprzedaży fakturowanej wskazującej na jej nieznaczny udział w stosunku do objętej ewidencją przy użyciu kasy rejestrującej pomimo sprzedaży hurtowej ilości towarów oraz rozbieżności w cenach stosowanych przy sprzedaży dokumentowanej paragonami w stosunku do sprzedaży fakturowanej, co nie stanowiło elementu szacowania podstawy opodatkowania, lecz obiektywne okoliczności stanu faktycznego przeczące rzetelności prowadzonych ewidencji. Powyższe przeczy tezie Skarżącego o niepowiązaniu przez organy okoliczności wynikających ze stenogramów rozmów telefonicznych z zapisami poczynionymi w jego księgach podatkowych. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności uzasadniały określenie podstawy opodatkowania poprzez jej oszacowanie, przy czym bezpodstawne są twierdzenia Skarżącego, że organy podatkowe wykraczając poza katalog określony w art. 23 § 3 O.p., wobec zastosowania autorskiej metody szacowania, działały oparciu o nieobowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 23 § 4 O.p. Wyjaśnić należy, że wraz z uchyleniem art. 23 § 4 O.p., art. 23 § 3 tej ustawy zyskał nowe brzmienie, które wskazuje, że sprecyzowany w nim katalog metod szacowania nie jest zamknięty. W następstwie przywołanej zmiany ustawodawca odstąpił od zamkniętego katalogu metod szacowania, wskazując na ich przykładowy charakter. Ponadto wskazane metody nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod i można od nich odstąpić bez wymaganego uzasadnienia. W sprawie nie został zatem zastosowany przepis nieobowiązujący, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. W ocenie Sądu, wybór metody oszacowania był uzasadniony, a organy w tym zakresie nie naruszyły art. 23 § 3 i § 5 O.p. Nie było również podstaw do poszukiwania przez organ podatkowy innych bardziej korzystnych metod oszacowania obrotu. Nie było również rolą organów podatkowych wykazanie, w jaki sposób uzyskiwanie tak znaczących przychodów z działalności gospodarczej wpłynęło na sytuację majątkową Skarżącego. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że w ramach relacji z B i C Skarżący obracał znacznymi kwotami pieniędzy, w tym gotówką, co potwierdzają stenogramy z rozmów telefonicznych. Sąd stanął na stanowisku, że nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 29 O.p. i art. 73 Dyrektywy 112, poprzez wyliczenie podatku należnego od oszacowanej niezaewidencjonowanej części obrotu metodą "od stu". Wskazać należy, że wszystkie kwoty służące oszacowaniu kwoty zaniżenia przez Skarżącego podstawy opodatkowania przyjęto w wartościach netto, a zatem bez podatku, który Skarżący wykazał w fakturach sprzedaży i który został mu zapłacony. Skoro określony Skarżącemu obrót wyliczono z uwzględnieniem cen niezawierających podatku, to obrót ten należało zwiększyć o należny podatek, a nie pomniejszyć, jak tego oczekuje Skarżący. Przepis art. 29 O.p. nie determinuje sposobu obliczenia podatku od podstawy opodatkowania. Przyjęcie jednej z dwóch metod jest uzależnione od tego, czy podatek obliczany jest od sprzedaży netto czy brutto. Zdaniem Sądu zasadnie również organ przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę, albowiem jak słusznie organ wyjaśnił przepisy O.p. nie nakładają na organ podatkowy obowiązku rozstrzygnięcia w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie wysokości odsetek za zwłokę, a co za tym idzie w zakresie przerw w naliczaniu odsetek. Jest to czynność materialno-techniczna niestanowiąca elementu decyzji rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązania podatkowego, a podatnik winien sam ustalić wysokość odsetek należnych od zaległości podatkowej na dzień jej zapłaty. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.