I SA/Bk 630/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Leszczyński (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi H. s.c. J. M., R. M. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe [...] Spółka cywilna J. M., R. M. w J. (dalej powoływanej jako: Spółka lub Skarżąca) w podatku od towarów i usług w zakresie tego podatku za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił tę decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego, a także utrzymał w mocy decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2009 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydana została przy następujących ustaleniach stanu faktycznego i ocenie prawnej sprawy. Skarżąca Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie transportu towarów samochodami ciężarowymi oraz usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], zweryfikował rozliczenia dokonane przez Spółkę i stwierdził szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za te miesiące, tj.: 1. W zakresie podatku należnego: 1.1. Błędny zapis w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2009 r. wynikający z niepoprawnego przeniesienia kwoty podatku należnego wynikającego z raportu okresowego za okres od 01.05.2009 r. do 31.05.2009 r. (powinno być 12.161,14 zł, a podano 14.161,14 zł), w wyniku którego podatek należny za maj 2009 r. został zawyżony o 2000 zł, 1.2. Niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2009 r. sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 01.04.2009 r. W wyniku powyższej nieprawidłowości podstawa opodatkowania i podatek należny za kwiecień 2009 r. zostały zaniżone odpowiednio o kwoty 1.247,00 zł i 274,34 zł. 1.3. Niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży za październik 2009 r. sprzedaży udokumentowanej następującymi fakturami: nr [...] z [...].10.2009 r., nr [...] z [...].10.2009 r., nr [...] z [...].10.2009 r. W wyniku tej nieprawidłowości podstawa opodatkowania i podatek należny za październik 2009 r. zostały zaniżone łącznie odpowiednio o kwoty 2.258,00 zł i 496,76 zł. 2. W zakresie podatku naliczonego: 2.1. Błędne przeniesienie danych wynikających z rejestru zakupów za czerwiec 2009 r. do deklaracji za ten miesiąc, tj. w rejestrze wpisano wartość zakupów netto w kwocie 103.947,02 zł i podatek naliczony w kwocie 22.794,85 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009 r. wykazano wartość zakupów netto 113.783 zł podatek naliczony 24.959 zł. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie w deklaracji za czerwiec 2009 r. wartości zakupów netto o kwotę 9.836 zł oraz podatku naliczonego o kwotę 2.164 zł. 2.2. Dokonano odliczenia podatku naliczonego z 22 faktur stwierdzających czynności (sprzedaż oleju napędowego), które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez podmioty wykazane w nich jako dostawcy, tj.: - firmę [...] Sp. z o.o., [...], ul. B. [...], NIP [...] (6 faktur), - firmę R. Sp. z o.o. S., ul. K. [...], [...]U., NIP: [...] (16 faktur). Z uwagi na powyższe organ I instancji wskazał na naruszenie przez Spółkę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W jego ocenie podatek naliczony został zawyżony o kwoty wykazane w w/w fakturach VAT. Wysokość zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2009 r. wyniosła łącznie kwotę 76.964 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła H. Spółka cywilna J. M., R. M. w J. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2015 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił tę decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego, a także utrzymał w mocy decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych i stwierdził, że z końcem 2014 r. nastąpiło przedawnienie należności z tytułu podatku VAT za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. Odnośnie zaś miesięcy marca 2009 r. i od maja do grudnia 2009 r. organ stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie, gdyż na skutek dokonania zabezpieczenia miało miejsce zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwające 57 dni. Dalej organ wyjaśnił, iż w sprawie ustalono, że w dokumentach źródłowych znajduje się 18 faktur VAT dotyczących dostawy oleju napędowego, w których jako sprzedawcy figurują G. [...] Sp. z o.o. w W. (2 faktury) oraz R. w U. M. (16 faktur). W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawy oleju napędowego przez G.[...] Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. na rzecz H. s.c. nie miały miejsca, a zatem wymienione w zaskarżonej decyzji na str. 5 w tabeli Nr 2 pkt 4 i 5 oraz na str. 11 w tabeli nr 3 faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane - nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, że nabycie towarów (oleju napędowego) przez kontrolowaną Spółkę miało miejsce. Jednakże materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dostawcą tych towarów nie była ani Spółka G.[...] ani R. Spółka z o.o. Dalej organ wyjaśnił, że jego zdaniem G. Sp. z o.o. została zakupiona na podstawioną osobę, czyli A. G. Wprowadziła ona do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT. Zebrany materiał dowodzi, że firma G. Sp. z o.o., ujęta w fakturach jako dostawca paliwa na rzecz Skarżącej, nie dysponowała towarem (olejem napędowym) wykazanym w 2 kwestionowanych fakturach. Ponadto organ przytoczył fakty zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. wydanej dla O. SP. z o.o., a także powołał treść zeznań G. J.K., A. M. G. i P.M. Ś. oraz uzasadnienie aktu oskarżenia A. G. i wyrok Sądu Rejonowego w Wołominie z 26 września 2011 r., sygn.. akt II K 362/10. Na tej podstawie organ stwierdził, że z tych dowodów wynika jednoznacznie, że G. Sp. z o.o., była jedynie tzw. "słupem" i została zakupiona na podstawioną osobę – A. G. po to, aby wprowadzać do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT, a do obrotu gospodarczego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. Posługując się danymi tej firmy nieuprawnione osoby wystawiały faktury dokumentujące fikcyjne dostawy oleju napędowego. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż dostawy oleju napędowego przez G. Sp. z o.o. na rzecz kontrolowanej Spółki, udokumentowane 2 fakturami VAT, faktycznie nie miały miejsca. Faktury te nie potwierdzają dostaw paliwa pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, jak też nie potwierdzają źródła pochodzenia tego paliwa. Tym samym dostawcą paliwa do kontrolowanej Spółki nie była G. Sp. z o.o. Organ odwoławczy przyjął także, że również R. Sp. z o.o. posiadała faktury, w których jako sprzedawca ujęta była firma "A. ", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (zakupu oleju napędowego). Wynika to m.in. z zakończonych decyzjami, postępowań kontrolnych przeprowadzonych w tych podmiotach. Ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu Dyrektora UKS w S. z [...] marca 2013 r. wskazują, że faktury wystawiane przez "A. " Sp. z o.o., w których ujęto sprzedaż oleju napędowego na rzecz Spółki R., nie miały miejsca. Spółka ta nie mogła zatem odsprzedać oleju napędowego, gdyż go nie zakupiła od firmy "A. " Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie wobec firm ujętych w fakturach, a rzekomo biorących udział w sprzedaży paliwa na wcześniejszych etapach obrotu jednoznacznie tego dowodzą. Tymi firmami były "P. " Sp. z o.o. oraz "O. " Sp. z o.o. Ustalono, że Spółka "P. ", nie nabywała oleju napędowego od spółki "O. ". Nie mogła więc sprzedawać tego oleju dalej spółce "A. ". W związku z tym spółka "A. " nie mogła też odsprzedawać oleju napędowego Spółce "R. ". Organ stanowisko swoje podparł decyzją Dyrektora UKS w S. z [...] marca 2013 r. wydaną wobec R. Sp. z o.o. a także zeznaniami świadków Z. D., A. T., M. C., R. S., A.S., A. Z., P. S., K. P., a także R. M. Na tej podstawie organ doszedł do przekonania, że dostawy oleju napędowego przez G. Sp. z o.o. oraz "R. " Sp. z o.o. na rzecz H. s.c. nie miały miejsca, a zatem przedmiotowe faktury VAT (18 sztuk) stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane - nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Zdaniem więc organu odwoławczego, fakty i okoliczności ustalone w toku postępowania, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, uzasadniają zastosowanie wobec Strony przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Skarżącej, że nie wykazano, iż Spółka działała w tzw. złej wierze i świadomie uczestniczyła w oszustwie. Spółka miała bowiem świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie, a zawierane transakcje nie spełniają standardów staranności kupieckiej. Zdaniem organu, Spółka mogła co najmniej podejrzewać że Spółki, od których nabywała towar, są podmiotami nierzetelnymi. Dalej organ wyjaśnił, że odnośnie świadomości Spółki o nierzetelności G.J.K. C. Sp. z o.o. świadczy to, że jej wspólniczka – R. M., stwierdziła, że ceny paliw oferowane przez G.J.K. C. były niższe od kilku do kilkunastu groszy niż na stacjach paliw, co dawało niższe wydatki na paliwo miesięcznie o około 2-3 tysiące zł. W toku postępowania kontrolnego sporządzono zestawienie zakupu paliw dokonanych przez Spółkę od wszystkich kontrahentów w 2009 r. Z tego zestawienia wynika, że cena zakupu wynikająca z faktur, w których jako dostawca wskazany był G., była niższa w niektórych przypadkach nawet o około 30 groszy na litrze w stosunku do innych faktur zakupu posiadanych przez Spółkę. A ponieważ - jak zeznała R. M. - cena za litr oferowana przez G. zawierała w sobie koszt dostawy na posesję do zbiornika klienta, w związku z tym rzeczywista cena za litr była jeszcze niższa, co już winno wzbudzić wątpliwości co do tego dostawcy. Ponadto, jak wyjaśnił organ, R. M. podała, że zawierała ustną umowę na dostawę paliw, jednak nie pamięta z kim zawierała taką umowę. Zamówienia były dokonywane drogą telefoniczną, nie pamiętała ona nazwiska osoby u której zamawiała paliwo. Dalej wskazała, że olej napędowy z w/w podmiotu dostarczany był przez przewoźnika P., której właścicielem jest P. Ś. Natomiast w akcie oskarżenia z 5 marca 2010 r. P. Ś. oskarżony został o posługiwanie się firmą G. Sp. z o.o. w celu zatajenia prowadzenia działalności na własny rachunek, polegającej na odbarwianiu oleju opałowego oraz dalszej jego odsprzedaży jako paliwo służące do napędzania pojazdów. R. M. zeznała również, że nie zna nikogo z firmy G. poza w/w P. Ś., który nie był pracownikiem ani przedstawicielem G. Także płatności za otrzymany towar następowały w formie gotówki z pominięciem rachunku bankowego. Powyższe okoliczności wynikające głównie z zeznań R. M., nie dowodzą staranności kupieckiej Spółki. Mogą świadczyć jedynie o braku wiarygodności Spółki G. W ocenie organu, wobec drugiej Spółki, czyli "R. " Sp. z o.o., Skarżąca również mogła co najmniej podejrzewać, iż nie jest to podmiot rzetelny. Na podstawie znajdującego się w aktach sprawy w/w zestawienia stwierdzono, że cena paliw wynikająca z faktur, w których jako dostawca wskazany był R. Sp. z o.o., była niższa niż u innych kontrahentów w niektórych przypadkach nawet o 50 gr. na litrze. R. M., jak zeznała, zawierała pisemną umowę na dostawę paliw, jednak nie ma pewności czy z R. S., którego podpis widnieje na umowie. R. S. - Wiceprezez "R. " Sp. z o.o. - stwierdził natomiast, że umowy pisemnej nie było. Ponadto, jak wynika z zeznań R. M., kontakt z firmą "R." odbywał się przez A. B.z firmy D., za pośrednictwem którego składała zamówienia na olej napędowy. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono natomiast, że A. B. prowadził w miejscowości B.N. skład paliw, którego nie zgłosił jako miejsce prowadzenia działalności. Wspólniczka Skarżącej Spółki podała też, że ze spółki "R." nie zna nikogo, poza osobą, która podawała się za R. S. w dniu podpisania umowy. Wszystko odbywało się przez pośrednika A. B., który - jak zeznał - jest dalekim krewnym R. S. z R. Sp. z o.o. Ponadto, oprócz faktur VAT spółka H. nie jest w posiadaniu żadnych innych dokumentów związanych z dostawami oleju napędowego od "R.", np. dokumenty przewozowe, WZ. Zdaniem organu odwoławczego, podkreślenia też wymaga, że przedmiotem obrotu był olej napędowy, który jak powszechnie wiadomo narażony jest na nadużycia ze strony kontrahentów i w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność ze strony nabywcy tego paliwa. Strona zaś miała szereg obiektywnych przesłanek ku temu, aby co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z kwestionowanymi transakcjami. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że księgi podatkowe prowadzone były przez Spółkę H. nierzetelnie w części, w jakiej zaewidencjonowała zakup oleju napędowego od G. Sp. z o.o. oraz "R. " Sp. z o.o. Organ uznał za nierzetelne księgi za miesiące: marzec, maj - grudzień 2009 r. w zakresie wyżej wskazanych nieprawidłowości. Przedstawione zaś przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania dokumenty rejestracyjne firmy G. oraz R. Sp. z o.o., świadczą jedynie o formalnym istnieniu tych podmiotów a nie o weryfikacji przez Spółkę wskazanych kontrahentów. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej, że jeżeli organ I instancji w przypadku G. wskazał jako zarzut brak zapłaty przelewem, to w sytuacji transakcji Skarżącej ze Spółką R. w formie przelewu, konsekwentnie winien uznać za udowodnione dostawy opłacone przelewem. Argument formy zapłaty, tj. gotówką bądź przelewem, jest tylko jednym z wielu czynników branych pod uwagę przy ocenie prawdziwości transakcji i dołożenia należytej staranności we współpracy z kontrahentem. Skargę na powyższą decyzję, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wniosła Spółka, żądając uchylenia tej decyzji w zaskarżonej części (tzn. dotyczącej miesięcy: marca 2009 r. i od maja do grudnia 2009 r.), a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze zarzuciła naruszenie: – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, – art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej: O.p. poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, – art. 70 § 7 ust. 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, – art. 120 O.p. przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, – art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego, - art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, – art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, – art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca, – art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, – art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, – art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, – art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie do przedmiotowego postępowania podatkowego, – art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 394/15, WSA w Białymstoku skargę oddalił. W motywach przyjął, że z prawidłowo zebranego materiału dowodowego wynikało, iż kontrahenci Skarżącej nie dokonywali dostaw oleju na jej rzecz. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie okoliczności ustalone w toku postępowania uzasadniały zastosowanie wobec Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.: dalej: u.p.t.u.). Organy wykazały w sposób jednoznaczny i na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje w których uczestniczyła miały na celu nadużycie. Od tego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną formułując w niej zarzuty natury procesowej oraz upatrujące naruszenia przepisów prawa materialnego. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2293/15, uchylił wyrok z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 394/15 i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Z ocen wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny wynikało, że WSA w Białymstoku nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wymogów określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w odniesieniu do kwestii tzw. dobrej wiary. Sąd ten jedynie bardzo ogólnikowo i zarazem łącznie wobec obu spółek wymienionych na spornych fakturach ocenił przyjęty przez organy brak dobrej wiary u Skarżącej w relacjach z tymi podmiotami. Sąd ten nie dostrzegł, że w badanej sprawie podatkowej istniały przesłanki, które wymagały przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie należytej staranności Skarżącej odrębnie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji tak z "C.", jak i z "R". Natomiast NSA za niezasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 188 O.p. Stwierdził też, że Strona nie zakwestionowała skutecznie dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. A zatem wobec takich faktów wyrażone w wymienionych zakresach stanowisko Sądu pierwszej instancji i przyjęta przez niego wykładnia prawa materialnego pozostają w rozpoznanej sprawie wiążące. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 28 grudnia 2017 r., w sprawie I SA/Bk 1370/17, skargę oddalił. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd ten wskazał, że z mocy art. 190 p.p.s.a. był związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2293/15. Przyjął więc, że zachodzi brak zgodności podmiotowej spornych faktur z rzeczywistością, a to oznacza, że kwestią sporną była już tylko tzw. "należyta staranność" Skarżącej przy transakcjach, które dokumentowały zakwestionowane faktury. W tej mierze Sąd ten stanął na stanowisku, że ceny paliw oferowane przez "C." były niższe od kilku do kilkunastu groszy niż na stacjach paliw (w niektórych przypadkach nawet o 30 groszy na litrze w stosunku do innych faktur zakupu posiadanych przez Skarżącą). W jego ocenie rzeczywista cena za litr była jeszcze niższa, gdyż cena za litr oferowana przez ten podmiot zawierała w sobie koszt dostawy na posesję do zbiornika klienta. Dalej Sąd ten wskazał, że zakup po cenach niezwykle okazyjnych, poniżej przeciętnych cen transakcyjnych oferowanych na rynku paliw, powinien wzbudzić wątpliwości co do rzetelności tego dostawcy. Nadto R. M. podała, iż zawarła ustną umowę na dostawę paliw, jednak nie pamiętała z kim, a zamówienia były dokonywane drogą telefoniczną, przy czym również i tu nie potrafiła wskazać nazwiska rozmówcy. Olej napędowy od "C." dostarczała zaś firma "P.", której właścicielem był P. Ś. (oskarżony o posługiwanie się firmą "C." w celu zatajenia prowadzenia działalności na własny rachunek, polegającej na odbarwianiu oleju opałowego oraz jego odsprzedaży jako paliwa służącego do napędu pojazdów). R. M. nie znała nikogo z "C." poza P. Ś., który nie był ani pracownikiem ani przedstawicielem tego podmiotu. Także płatności za otrzymany towar następowały w formie gotówki. A zatem, w ocenie tego Sądu, przedstawione fakty i dowody w łączności ze sobą świadczyły o tym, iż Skarżąca miała świadomość lub co najmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy z "C." miały na celu nadużycie. Dalej Sąd ten wyjaśnił, że Strona mogła także co najmniej podejrzewać, że "R." nie jest podmiotem rzetelnym, gdyż cena paliw wynikająca z jego faktur również była niższa niż u innych kontrahentów, niekiedy nawet o 50 gr. na litrze. Z zeznań R. M. wynikało też, że zawarła pisemną umowę na dostawę paliw, jednak nie miała pewności czy w czynności tej brał udział R. S. (wiceprezes "R."), którego podpis widniał na umowie. R. S. stwierdził natomiast, że umowy pisemnej nie było. Ponadto R. M. wskazała, że kontakt z "R." odbywał się przez A. B. z firmy "D.", za pośrednictwem którego składała zamówienia na olej napędowy. Wspólniczka Skarżącej podała też, że ze spółki "R." nie zna nikogo poza osobą, która podawała się za R. S. w dniu podpisania umowy. Na dodatek wszystko odbywało się przez pośrednika A. B., który zeznał, że jest dalekim krewnym R. S.. A zatem okoliczności zawierania kontraktów na dostawy paliw były w ocenie Sądu niejasne i wskazywały, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Skarżąca miała szereg obiektywnych przesłanek do tego, aby co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w obrębie podważonych transakcji. Oprócz faktur VAT Strona nie posiadała żadnych innych dokumentów związanych z dostawami oleju napędowego od "R." (np. dokumenty przewozowe, WZ). Z powyższych faktów i okoliczności, ocenianych w powiązaniu ze sobą, zwłaszcza przy uwzględnieniu ceny paliwa rażąco odbiegającej od wartości rynkowej, nie realizowania wbrew przepisom płatności przelewem, braku należytego zweryfikowania osoby reprezentującej dostawcę i samej spółki pod kątem legalności działania, Skarżąca co najmniej mogła podejrzewać nierzetelność tego kontrahenta. Od powyższego wyroku, H. Spółka cywilna J. M., R.M. w J. złożyła skargę kasacyjną do NSA, w której wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych. NSA wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 778/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu zaś stwierdził, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię, gdyż już w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2293/15, Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że wykładnia tych przepisów zaprezentowana w kontrolowanym wtedy przez niego wyroku i w kształcie przezeń dodatkowo przytoczonym pozostaje wiążąca. Dalej NSA stwierdził, że o zasadności skargi kasacyjnej przesądziły zarzuty dotyczące pominięcia przez Sąd I instancji części materiału dowodowego oraz przyjęcie ustaleń niezgodnych z treścią zaskarżonej decyzji w warunkach jednoczesnego oddalenia skargi. W aspekcie należytej staranności Skarżącej w transakcjach z "R.", Sąd pierwszej I stwierdził, że "wbrew przepisom płatności nie realizowano przelewem". Tymczasem Dyrektor UKS (str. 11 decyzji) ustalił, iż "powyższe faktury VAT (te dot. R. - przyp. NSA) zostały opłacone w formie przelewów bankowych". Ponadto okoliczność ta wynikała ze znajdującego się w aktach protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (k.46/3 tom I akt podatkowych), gdzie odnotowano, iż R. M. na dowód tego [że płatności za wszystkie dostawy paliwa udokumentowane fakturami] dokonała przelewami bankowymi okazała wyciągi bankowe dotyczące tych płatności. Po drugie Sąd I instancji pominął, zalegające w aktach sprawy w formie kserokopii, szereg dokumentów (k. 45/6-12 tom. I akt podatkowych) nie wyjaśniając zupełnie motywów takiego podejścia, a mianowicie: - decyzję z dnia 21 kwietnia 2009 r. (jej pierwszą stronę) udzielającą "R." koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 27 kwietnia 2009 r. do dnia 27 kwietnia 2019 r.; - zaświadczenie z dnia 8 sierpnia 2008 r. o numerze identyfikacyjnym REGON; - decyzję z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie nadania NIP; - odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 4 maja 2009 r.; - atesty (tj.: świadectwo analizy nr [...] z dnia 21 maja 2009 r. sporządzone przez P. sp. z o.o. L. C., ul. H.; dokument dotyczący badania oleju napędowego z dnia 21 maja 2009 r. bez nagłówka określającego wykonawcę badania; sprawozdanie z badań [...] z dnia 21 maja 2009 r. sporządzone przez P. sp. z o.o. L. C., ul. H., - zob. k. 46/3 i 46/6-8). Kserokopie wszystkich wymienionych dokumentów stanowiły zaś materiał dowodowy sprawy podatkowej. Okoliczność ich istnienia i znaczenia dla kwestii dobrej wiary uczyniono bowiem przedmiotem wypowiedzi Dyrektora UKS (str. 25 decyzji) oraz częściowo Dyrektora IS (str. 12 decyzji). Jednak Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę nie dostrzegł tego i tym samym nie wziął pod rozwagę znacznej części okoliczności faktycznych, które winny stanowić podstawę do wyrażenia finalnej oceny należytej staranności w zakresie relacji Skarżącej z "R.". W odniesieniu zaś do atestów pominął zarazem znaczenie tego rodzaju dokumentów w odniesieniu do problematyki staranności kupieckiej (powinnych zachowań) na co już wielokrotnie zwracano uwagę w wypracowanym w tym zakresie orzecznictwie sądowym (w przedmiocie roli takowych dokumentów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się przykładowo w wyrokach z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 105/15 i z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 533/16). Dalej NSA wskazał, że WSA w Białymstoku przyjął, że oprócz faktur VAT Skarżąca nie była w posiadaniu żadnych innych dokumentów związanych z dostawami oleju napędowego od "R.", np. dokumentów przewozowych, WZ (str. 19). Takie stwierdzenie mijało się jednak z ustaleniem organów, gdyż według nich Skarżąca przedłożyła chociażby, atesty do trzech faktur (jak to ujął Dyrektor UKS - str. 25 jego decyzji), pisemną umowę o współpracy z "R.", czy wyciągi bankowe uwidaczniające realizację płatności przelewami. W ocenie NSA Sąd ten stwierdził również, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby podjęcie przez nią jakichkolwiek obiektywnych działań pozwalających jej na weryfikację swych kontrahentów, a tym samym ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej (str. 16 i 17), natomiast Strona przedłożyła kserokopie wymienionych wyżej dokumentów, a Sąd pierwszej instancji nie ocenił ich wagi dla kontrolowanej sprawy podatkowej. NSA zauważył również, że Sąd I instancji nie wykazał, przywołanych przez siebie, szeregu obiektywnych przesłanek, które nakazywałyby Skarżącej co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z kwestionowanymi transakcjami (str. 19). Natomiast w zakresie zbadania legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie należytej staranności Skarżącej w transakcjach z "C.", Sąd I instancji pominął, zalegające w aktach sprawy w formie kserokopii, dokumenty (k. 53/4-11, tom II akt podatkowych), a mianowicie: - decyzję z dnia 30 września 2008 r. udzielającą "C." koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 1 października 2008 r. do dnia 1 października 2018 r.; - odpis aktualnego KRS z dnia 25 listopada 2008 r. z rejestru przedsiębiorców. Kserokopie tych dokumentów stanowiły materiał dowodowy sprawy podatkowej. Również i w tym przypadku okoliczność ich istnienia i znaczenia dla przesłanki dobrej wiary była przedmiotem wypowiedzi Dyrektora UKS (str. 24) oraz Dyrektora IS (str. 12 decyzji). Jednak Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dostrzegł tego elementu i w konsekwencji tak działając pominął pewną część okoliczności faktycznych, które należało rozważyć przy formułowaniu finalnej oceny należytej staranności w zakresie relacji Strony z "C.". Dalej NSA wyjaśnił, że Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby podjęcie przez nią jakichkolwiek obiektywnych działań pozwalających jej na weryfikacje swych kontrahentów, a tym samym ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej (str. 16 i 17). Natomiast Strona przedłożyła kserokopie wymienionych wyżej dokumentów, a Sąd pierwszej instancji nie ocenił ich wagi dla kontrolowanej sprawy podatkowej. Powyższe w ocenie NSA oznacza, że WSA w Białymstoku bazował na jedynie wybranych okolicznościach faktycznych, a w odniesieniu do "R.," dodatkowo na okoliczności faktycznej nie wynikającej z treści zaskarżonej decyzji i zebranego materiału dowodowego sprawy. Pominięcie w procesie myślowym pewnych elementów sprawy bądź przyjęcie określonego elementu inaczej niż wynika to z niekwestionowanych przez sąd ustaleń organów oznacza, iż jego wnioski mogą być obarczone błędem. Na koniec NSA stwierdził, że w świetle powyższych uwag wyrok Sądu I instancji należało uchylić i sprawę przekazać jeszcze raz do ponownego rozpoznania celem powtórnej, wolnej od wykazanych w niniejszym orzeczeniu wad, oceny dobrej wiary Skarżącej w obrocie gospodarczym z "R." oraz "C.". Sąd I instancji rozpoznając sprawę po raz trzeci powinien wziąć pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2293/15, jak i wskazania oraz oceny prawne poczynione w niniejszym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie, z punktu widzenia kryterium legalności, jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], która uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr[...], określającą zobowiązanie podatkowe [...] Spółce cywilnej J. M., R. M. w J. w podatku od towarów i usług w zakresie tego podatku za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. i umorzyła postępowanie w sprawie oraz uchyliła tę decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. i określiła wysokość zobowiązania podatkowego, a także utrzymała w mocy decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2009 r. Na samym początku zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności (sprzedaż towarów czy świadczenie usług), sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Poprawną merytorycznie faktura jest wtedy, gdy dokumentuje rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla m.in. zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie transportu towarów samochodami ciężarowymi oraz usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych. W przekazanych dokumentach źródłowych znajduje się m.in. 18 faktur VAT dotyczących dostawy oleju napędowego, w treści których jako sprzedawcy figurują firmy które, jak wynika z prawidłowo zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie dokonywały dostaw oleju na rzecz Skarżącej, co skutkuje stwierdzeniem, że czynności te faktycznie nie zostały dokonane i przez to nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Należy jednocześnie zauważyć, co słusznie podkreśla organ, iż organ nie kwestionuje nabycia towarów (oleju napędowego) przez Skarżącą. Jednakże materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dostawcą tych towarów nie była ani Spółka "G." ani Spółka "R.", a co za tym idzie faktury VAT pochodzące od tych firm nie mogą dawać podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Okoliczności ustalone w toku postępowania, uzasadniały, zdaniem Sądu, zastosowanie wobec Skarżącej przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesione zatem w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za nieuzasadnione. Tym samym również przepisy (art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. - dotyczące zasady neutralności podatku - nie zostały naruszone. W tym miejscu zauważenia wymaga, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem dwukrotnego rozpoznania przez WSA w Białymstoku, który wyrokami z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 394/15 i z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1370/17, skargi H. Spółki cywilnej J. M., R. M. w J. oddalał, natomiast NSA wyrokami z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2293/15 i z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 778/18, wyroki te uchylał i sprawę przekazywał do rozpoznania Sądowi I instancji. Z mocy więc art. 190 p.p.s.a. niniejszy skład Sądu jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w obu wskazanych powyżej wyrokach. I tak zarówno w wyroku o sygn. I FSK 2293/15 jak i w wyroku o sygn. I FSK 778/18, NSA jednoznacznie wskazał, że podmioty ujawnione w zakwestionowanych fakturach (tj. "C." i "R.") nie dokonały dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącej, a to oznacza, że wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.a. zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 394/15, jest prawidłowa. Przekładając powyższe na obecny etap postępowania sądowego stwierdzić więc należy, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.a. Jako niezasadne należy ocenić również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 7 ust. 4 O.p. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w tym przepisie jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i przestaje istnieć. Jak słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc, a co za tym idzie i co wynika z akt administracyjnych sprawy rozpatrywanej, przedawnienie należności z tytułu podatku VAT za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. nastąpiło z końcem 2014 r. Tak więc wydaną w tym zakresie decyzję organu I instancji słusznie uchylono i umorzono postępowanie w sprawie. Norma wynikająca z art. 70 § 1 O.p. nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy zachodzą wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, a takie w niniejszej sprawie zaszły. Stosownie m.in. do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). Taka właśnie sytuacja, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie miała miejsce. Jak wynika bowiem z akt sprawy dnia 27 października 2014 r. zostało doręczone Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1. Decyzja zaś o zabezpieczeniu należności Skarżącej w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące marzec i od maja do grudnia 2009 r. wygasła dnia 22 grudnia 2014 r., tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem odnośnie okresów rozliczeniowych: marzec 2009 r. i od maja do listopada 2009 r. przedawnienie nie nastąpiło, ponieważ miało miejsce - trwające 57 dni - zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia upływał z dniem 26 lutego 2015 r., na co słusznie wskazał także organ. Dni okresu zawieszenia należało dodać począwszy od końca terminu przedawnienia, czyli od 1 stycznia 2015 r. licząc łącznie z tym dniem. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie Skarżącej jakoby ten 57 dniowy okres należy liczyć od ustania zawieszenia, czyli od 23 grudnia 2014 r. Powyższe oznacza, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. 23 lutego 2015 r. nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, a co za tym idzie decyzja organu odwoławczego nie mogła uwzględniać przedawnienia zobowiązania za miesiące marzec i od maja do listopada 2009 r. Dodatkowym argumentem na trafność powyższych rozważań jest to, że NSA zarówno w wyroku o sygn. I FSK 2293/15 jak i w wyroku o sygn. I FSK 778/18, stanowiska powyższego nie zanegował. W ocenie tego Sądu na obecnym etapie postępowania do wyjaśnienia pozostała bowiem tylko jedna kwestia, a mianowicie ocena prawidłowości postępowania dowodowego oraz wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy w świetle art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W wyroku w o sygn. I FSK 778/18 NSA dodatkowo precyzyjnie wskazał, które z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy były dotychczas przez WSA w Białymstoku pominięte, a które należy uwzględnić przy ocenie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie relacji z "R." i z "C.". Kierując się tymi wytycznymi stwierdzić należy, że oceny dobrej wiary Skarżącej w obrocie gospodarczym z "R." oraz "C." trzeba dokonać oddzielne, gdyż inne są okoliczności tego obrotu. Jeśli więc chodzi o ocenę dobrej wiary Skarżącej w obrocie gospodarczym z "R.", to stwierdzić należy, że organy w tym zakresie nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a przez to i przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.a. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zgodnie ustalili, że 16 spornych faktur wystawionych przez "R." zostało przez Skarżącą opłacone w formie przelewów bankowych (k. 11-12 dec. odw.). Okoliczność tych przelewów jest bezsporna, gdyż wynika ze znajdującego się w aktach protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (k.46/3 tom I akt podatkowych). Także, jako niebudzący wątpliwości, należy uznać fakt złożenia przez Stronę do akt sprawy administracyjnej, dokumentacji w postaci: (-) decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. (jej pierwszą stronę) udzielającą "R." koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 27 kwietnia 2009 r. do dnia 27 kwietnia 2019 r.; (-) zaświadczenia z dnia 8 sierpnia 2008 r. o numerze identyfikacyjnym REGON; (-) decyzji z dnia 15 listopada 2006 r. w sprawie nadania NIP; (-) odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 4 maja 2009 r.; (-) atestów (tj.: świadectwa analizy nr [...] z dnia 21 maja 2009 r. sporządzonego przez P. sp. z o.o. L. C., ul. [...]; (-) dokumentu dotyczącego badania oleju napędowego z dnia 21 maja 2009 r. bez nagłówka określającego wykonawcę badania; (-) sprawozdania z badań 9C-463/09 z dnia 21 maja 2009 r. sporządzonego przez P. sp. z o.o. L., ul. H [...] (k. 45/6-12 tom. I akt podatkowych). Oba organy przeprowadziły analizę tych dokumentów (wypowiedzi Dyrektora UKS – s. 25 decyzji oraz częściowo Dyrektora IS - s. 12 decyzji). Oba organy ustaliły też, że Skarżąca przedłożyła atesty do trzech faktur (s. 25 decyzji Dyrektor UKS) oraz pisemną umowę o współpracy z "R.". W ocenie Sądu, jak słusznie zauważyły oba organy, powyższe dokumenty niczego jednak w sprawie nie zmieniają. Zauważenia bowiem wymaga, że z dokumentów tych wynika właściwie tylko tyle że "R." był podmiotem zarejestrowanym i prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na obrocie paliwami płynnymi. Sprawdzanie zatem przez Skarżącą tych dokumentów, w okolicznościach niniejszej sprawy, było działaniem niewystarczającym do wykazania jej staranności kupieckiej. Zauważenia bowiem wymaga, że jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 533/16, dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury potwierdzające transakcje dokumentują przestępcze działania. Oznacza to, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością. W przypadku zaś przedsiębiorców - należyta staranność, określana jest dodatkowo przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Jako w zasadzie nie wnoszące niczego nowego do sprawy należy także potraktować dokumenty z k. 214 – 222 akt sądowych, które Skarżąca przedłożyła wraz ze skargą kasacyjną w marcu 2018 r. Dotyczą one badań doraźnych zbiorników bezciśnieniowych w firmie "R." z 2011 r. oraz świadectw legalizacji ponownej odmierzaczy gazu także z 2011 r. Są tam również zapisy rozliczeń pomiędzy "R." i "H." z 2009 r., jak jednak wyjaśniła R. M., dokumenty te zostały pozyskane przez nią jakieś dwa lata temu, co oznacza, że nie dysponując nimi w 2009 r. nie mogły one wpłynąć na jej ocenę w tamtym okresie rzetelności funkcjonowania spółki "R.". Podobnie rzecz się ma z dołączonymi przez R. M. w marcu 2018 r. dwóch protokołów pobrania próbek towaru (oleju) w jej firmie w 2009 r. Dobra jakość paliwa w zbiorniku znajdującym się na terenie posesji jej firmy pozostaje bez wpływu na ocenę jej staranności kupieckiej w relacjach handlowych z firmą "R". Zresztą protokoły noszą daty 28 kwietnia 2009 r. i 28 maja 2009 r., a zatem z okresów, kiedy to zgodnie z przedłożoną przez R. M. umową, "H." nie kupowała jeszcze paliwa w firmie "R.". Badając kwestię staranności Skarżącej organ I instancji przeprowadził w bardzo szerokim zakresie postępowanie dowodowe, w szczególności z dokumentów oraz z przesłuchania wielu świadków, a następnie dowody te opisał szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Następnie dokonał analizy zebranego materiału dowodowego i wykazał sprzeczności w twierdzeniach R. M. z pozostałym materiałem dowodowym. I tak organ wskazał, że: - R. M. na przesłuchaniu w dniu [...].04.2014 r. zeznała, że olej napędowy z "R." dostarczał przewoźnik, tj. firma "D." z P. oraz dodała, że zna tożsamość właściciela a paliwo przywozili kierowcy, natomiast z oświadczenia A. B. z dnia [...].02.2013 r., załączonego do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 15.02.2013 r. wynika, że w 2009 r. tylko on w firmie "D." posiadał uprawnienia ADR do przewozu paliw, - R. M. na przesłuchaniu w dniu [...].04.2014 r. zeznała, że wg jej wiedzy spotkała się z R. S. przy podpisaniu umowy, a osoba ta przedstawiła się jako vice Prezes Zarządu "R.". Nie legitymowała tego człowieka. Strona nie wie kto przygotował okazano kserokopie umowy nr [...] z [...].07.2009 r. Dostarczyła ją osoba podającą się za R. S., która przyjechała do siedziby firmy w Wyszkowie. Osoba ta miała ze sobą przygotowaną gotową wersję umowy. Umowa została podpisana z tym mężczyzną na miejscu w firmie. Natomiast z treści przesłuchania R. S. z dnia [...].02.2013 r. wynika, że w 2009 r. nie posiadał prawa jazdy kategorii B, nie miał uprawnień do kierowania ciągnikiem siodłowym. Na temat współpracy z "H." stwierdził, że warunki uzgadniał ustnie, nie było umowy pisemnej a współpracę nawiązał przez A. B., - R. M. na przesłuchaniu w dniu [...].04.2014 r. zeznała, że osoby z dostawą przywoziły fakturę VAT. Natomiast na przesłuchaniu w dnia 15.05.2014 r. A. B. stwierdził, że rozpoznaje szatę graficzną okazanych faktur VAT, dodał jednak, że tych konkretnych faktur nie widział i nie dostarczał ich z olejem napędowym do firmy "H.". Wg. jego wiedzy nie dostarczał ich też żaden z pracowników "D.". - R. M. na przesłuchaniu w dniu [...].04.2014 r. odnośnie podmiotu u którego "R." zaopatrywała się w paliwa, zeznała, że nie ma takiej wiedzy, ale ktoś z firmy dostarczającej tj. "D." mówił, że odbierają paliwo w bazie w E. Natomiast A. B. na przesłuchaniu w dniu 15.05.2014 r. zapytany o źródło pochodzenia oleju napędowego dostarczanego przez firmę "D." do "H." s.c. pod adres W. w ramach usługi transportowej na rzecz R. Sp. z o.o., S., ul. K. stwierdził, że nie ma pojęcia skąd Spółka R. kupowała olej napędowy. Świadek zeznał, że nie pamięta żeby pobierał olej napędowy w 2009 r. z baz paliwowych firmy O., - R.M. na przesłuchaniu w dniu 10.04.2014 r. zeznała ponadto, że zamówienia były składane telefonicznie, Strona nie może odnaleźć numeru tego telefonu, nie pamiętam nazwiska tej osoby, był to jeden numer. Natomiast A. B. na przesłuchaniu w dniu [...].05.2014 r. stwierdził, że R. M. również za pośrednictwem świadka zamawiała olej napędowy od Spółki "R.", - R. M.na przesłuchaniu w dniu 10.04.2014 r. zeznała, że na placu firmy "H." w W. przy ul. Z. w 2009 r. nie dochodziło do przeładunku paliw, nic o takim fakcie świadkowi nie wiadomo. Natomiast z oświadczenia A. B. z dnia [...].02.2013 r. wynika, że cyt. "Paliwo dostarczane przez spółką "R." było przelewane z ich cysterny na moją, przeładunki najczęściej odbywały się w W. na placu firmy "H. ". Ponadto w treści zeznań A. B. z [...].02.2014 r. zawarte jest stwierdzenie, że firma "H." jest to podmiot "zaprzyjaźniony" z "D.". W ocenie Sądu, na podstawie chociażby powyższego zestawienia wyjaśnień R. M. i A. B., organ uprawniony był do przyjęcia stanowiska, że "Strona nie posiadała wiedzy na temat działalności spółki "R.", od której nabywała rzekomo przedmiotowy olej napędowy. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że bezpośrednim dostawcą oleju napędowego do Strony był A.B. z firmy "D." i to za jego pośrednictwem zamawiany był olej napędowy. Zeznania A. B. wskazują, że prowadził on magazyn paliw w miejscowości B. N. - adres ten jednak nie był zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności przez "D.". A. B. określił również firmę "H." jako podmiot zaprzyjaźniony, na terenie którego pod adresem W., ul. Z. dochodziło do przeładunków paliw z cystern "R." na cysternę "D.". Faktu przeładunku paliw na placu "H." nie potwierdza R. M. przesłuchana w charakterze Strony. Ponadto A. B. stwierdził, że ani on ani nikt inny z firmy "D." nie przekazywał faktur VAT firmie "H.", natomiast R. M. stwierdziła, że z olejem napędowym kierowca przekazywał fakturę VAT. W świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że faktury VAT ujęte w rejestrach VAT za 2009 rok spółki "H.", na których jako sprzedawca widnieje spółka "R." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Zdaniem Sądu stanowisko organów jest prawidłowe. Nie można mówić o staranności kupieckiej Skarżącej w stosunkach handlowych z "R." w sytuacji, gdy R. M., właściwie samodzielnie zarządzająca firmą w kwestiach paliwowych, już na początku tych relacji nie sprawdziła, z kim zawarła umowę z dnia 16 lipca 2009 r. (k. 45/2-5, t. I). Że nie był to R. S. widniejący na umowie jako wiceprezes "R.", to wynika z zeznań R.S. Zresztą z analizy tej umowy nie wynika też, kto i gdzie ma paliwo dostarczać. Widniejące w umowie adresy są tylko adresami dla doręczeń. Na marginesie można tylko wskazać, że U. M. znajdują się koło K., C. koło M., zaś J. koło Ł. W żadnej zaś mierze nie ma w umowie mowy o tym, że pośrednikiem w dostawach będzie jakaś inna firma. A przecież, jak zeznał A. B., firma "H." zamawiała olej w "R." za jego pośrednictwem i miała kontakt z tą firmą tylko przez niego (k. 36/12, t. I i k. 34/1 t/ I). W sprawie nie jest też sporne, że paliwo od "R." do "H." woziła tylko firma "D.", a w jej imieniu robił to właśnie A.B. albo Ł.D.. To tenże A. B. także jednoznacznie zeznał, że nie dostarczył Skarżącej przedmiotowych 16 faktur, ani nie zrobił tego nikt inny z firmy "D.". Zeznanie jego stoi więc w zasadniczej sprzeczności z wyjaśnieniami R. M. Ciekawą kwestią, zauważoną przez organy, ale nie do końca zinterpretowaną jest również to, że umowa z "R.", na którą powołuje się R. M. nosi datę 16 lipca 2009 r., gdy tymczasem pierwsze faktury wystawione przez firmę "R." na rzecz "H." noszą daty 5 maja 2009 r., 4 czerwca 2009 r., 26 czerwca 2009 r. i 14 lipca 2009 r. (k. 45/5-7, t. I). Opierając się więc na twierdzeniu R. M., że nigdy nie spotkała nikogo z firmy "R." oprócz R. S. i to jednorazowo w dniu podpisania umowy, dojść należy do przekonania, że dostawy oleju z firmy "R." do "H." odbywały się początkowo bezumownie. Albo też można przyjąć, że skoro umowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, to inny był cel jej sporządzenia niż prowadzenie działalności gospodarczej pomiędzy tymi podmiotami. Jakby jednak na to nie patrzeć, okoliczności powyższe zaprzeczają twierdzeniom R. M., że współpraca handlowa pomiędzy tymi podmiotami rozpoczęła się na podstawie przedmiotowej umowy. One się rozpoczęły wcześniej, być może na podstawie jakiejś inne umowy, ale na pewno nie na podstawie przedłożonej przez Skarżącą umowy z dnia 16 lipca 2009 r. R. M. podaje zatem nieprawdę, a zatem okoliczność ta nie świadczy o jej staranności kupieckiej, a wręcz jej zaprzecza. Inną ważną okolicznością jest i ta, że jak zeznał A. B. i to dwukrotnie (patrz m.in. k. 62/11-11v., t. I), paliwo dostarczane przez "R." było przelewane z cysterny "R." na cysternę "D.", a przeładunki najczęściej odbywały się w W. na placu firmy "H.". R. M. oczywiście temu zaprzeczyła, ale zarówno organy, jak i Sąd dają w tej mierze wiarę zeznaniom A. B. Okoliczność ta nie pozostawia wątpliwości odnośnie prawdziwych relacji na linii "H." – A. B. reprezentujący firmę "D." – firma "R.", które we wskazanym zakresie musiały się przecież odbywać za przyzwoleniem "H.", a zatem świadczą na niekorzyść Skarżącej. Skoro "R." ze swoich cystern przelewała olej napędowy do cystern "D." i robiła to na terenie posesji "H.", to równie dobrze mogła od razu przelewać te paliwo do zbiornika "H." o pojemności 25000 litrów zlokalizowanego na tej posesji. Udział A. B. jako pośrednika wydaje się być w tym układzie zbyteczny. Jak zatem z powyższego widać, trudno jest mówić o staranności kupieckiej "H." w relacjach handlowych z firmą R.", skoro nic z tego, co twierdzi R. M. w zakresie tych relacji, się nie potwierdza. Gdy się do tego doda, że cena paliw wynikająca z faktur, w których jako dostawca wskazany był R. Sp. z o.o., była niższa niż u innych kontrahentów w niektórych przypadkach nawet o 50 gr. na litrze, to jednoznacznie można przyjąć, że rację mają organy a nie Skarżąca. W zaistniałych okolicznościach przyjąć więc należy, że organy podatkowe - wbrew twierdzeniom Skarżącej - uwzględniając bogate w tym zakresie orzecznictwo sądów krajowych i ETS, wykazały w sposób jednoznaczny i na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie, oraz że nie spełniają one standardów staranności kupieckiej. Sąd podziela jednoznacznie stanowisko obu organów, że w zaistniałym stanie faktycznym, samo posiadanie przez Skarżącą faktur, dokumentów rejestracyjnych "R." i sprawdzenie czy firma ta posiada koncesję na obrót paliwami nie wskazuje, aby nie mogła ona mieć świadomości, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Również fakt dokonania płatności za faktury przelewem i posiadanie atestów paliwa nie przekonuje, aby wykazała się ona należytą starannością podczas dokonywania transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Jeśli natomiast chodzi o aspekt należytej staranności Skarżącej w transakcjach z "C.", to stwierdzić należy, że owszem, znajdują się w aktach sprawy w formie kserokopii, dokumenty (k. 53/4-11, tom II), w postaci: (-) decyzji z dnia [...] września 2008 r. udzielającej "C." koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 1 października 2008 r. do dnia 1 października 2018 r.; (-) odpisu aktualnego KRS z dnia 25 listopada 2008 r. z rejestru przedsiębiorców. Jednakże zarówno Dyrektor UKS (str. 24 jego decyzji) jak i Dyrektor IS (str. 12 jego decyzji), wypowiedzieli się w przedmiocie tych dokumentów. W ich ocenie przedmiotowe dokumenty potwierdzają jedynie fakt formalnego wpisania spółki "G." do KRS oraz fakt, że miała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Natomiast istnieje szereg innych okoliczności (o czym niżej), które winny wzbudzić wątpliwości Strony co do rzetelności tego podmiotu. W ocenie organów głównym kryterium w tym przypadku, decydującym o wyborze tego dostawcy, było kryterium cenowe. Ceny paliw oferowane przez "G." były niższe od kilku do kilkunastu groszy niż na stacjach paliw. Ze sporządzonego zestawienia zakupu paliw dokonanych przez Stronę od wszystkich kontrahentów za 2009 r. wynika, że cena zakupu od tego podmiotu była niższa w niektórych przypadkach nawet o około 30 groszy na litrze w stosunku do innych dostawców. Nadto zawierała ona w sobie koszt dostawy na posesję do zbiornika klienta, w związku z tym rzeczywista cena za litr oferowana przez ten podmiot była jeszcze niższa. Kwestią kluczową było jednak to, że brak było umowy pisemnej z "C.", zaś R. M. zawierała ustną umowę na dostawę paliw, jednak nie pamięta nawet z kim zawierała taką umowę. Ponadto zamówienia były dokonywane drogą telefoniczną, a zamawiająca nie pamięta nawet nazwiska osoby, u której to paliwo zamawiała. Więcej, nie zna ona nikogo z firmy "G." poza P. Ś., który nie tylko nie był przedstawicielem tej firmy, ale nie był nawet jej pracownikiem. Był on natomiast, jak ustalono w sprawie, właścicielem firmy "P.", która dostarczała przedmiotowy olej napędowy. Jednakże osoba ta została aktem oskarżenia z dnia 5 marca 2010 r. oskarżona o posługiwaniu się firmą G. Sp. z o.o. w celu zatajenia prowadzenia działalności na własny rachunek, polegającej na odbarwianiu oleju opałowego oraz dalszej jego odsprzedaży jako paliwo służące do napędzania pojazdów. R. M. nie miała również wiedzy gdzie "G." zaopatrywała się w dostarczony olej napędowy. Ważną okolicznością w sprawie było i to, że wbrew przepisom, "H." płatności za otrzymany towar dokonywała w formie gotówki z pominięciem rachunku bankowego. Strona nie posiada też oprócz faktur od tego podmiotu, dokumentów WZ, listów przewozowych, czy też świadectw jakości paliwa. W ocenie Sądu mają rację organy, że w okolicznościach przedstawionych powyżej, trudno jest zgodzić się ze Skarżącą, że zachowała ona staranność kupiecką w stosunkach handlowych z firmą "C.". Jak wynika z zeznań R. k. 54/14-27, t. II), już samo nawiązanie stosunków handlowych z firmą "G" przez "H." winno budzić po stronie tej ostatniej podejrzenie, że w grę może wchodzić jakieś nieuczciwe działanie wspomnianego podmiotu. Otóż po zakończeniu współpracy z firmą "P.", o której R. M. właściwie nic nie wiedziała, gdyż kontaktowała się z nią przez nieustalonego kierowcę, ten sam kierowca zaproponował jej współpracę z firmą "G." na tych samych warunkach, tzn. takich, że R. M. również nic nie wiedziała o firmie "G.". Nie kontaktowała się ona bowiem z tą firmą ani osobiście ani nawet telefonicznie. Nie miała ona także żadnej wiedzy na temat siedziby tej firmy, jej majątku i pracowników. Jedyny kontakt z tą firmą odbywał się przez wspomnianego nieustalonego kierowcę. Jak więc z tego widać, we wskazanych okolicznościach trudno nawet mówić o elementarnych zasadach zachowania omawianej staranności kupieckiej. Podsumowaniem zachowania R. M. niech będzie to, że jak sama zeznała (k. 54/20, t. II), nie pamiętała ona nawet, czy firmę tę sprawdzała, gdyż nic nie wzbudziło jej podejrzeń co do legalności transakcji z tą firmą, bowiem cała współpraca z tą firmą odbywała się przez tego samego kierowcę. Sąd nie podziela zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 187 § 1 O.p. Wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. Ś. na okoliczność wykonania usług transportowych na zlecenie firmy "G." w 2009 r. dla "H." był niezasadny, gdyż jak trafnie zauważył organ odwoławczy, podobny wniosek był już przedmiotem rozpatrywania przez organ I instancji w postanowieniu z [...].10.2014 r. Organ kontroli skarbowej wskazał w nim, iż okoliczność sposobu realizacji dostaw paliwa dla "H." w 2009 r. została odpowiednio udokumentowana w materiale dowodowym. W oparciu o powyższe, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. Wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przywołane przepisy stanowiło konsekwencję ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy, zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 i 188 O.p., w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W myśl zasady zawartej w art. 191 O.p. ocenił on na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zostały bezsprzecznie udowodnione. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób obiektywny i profesjonalny, co czyni zadość - zawartej w przepisie art. 121 § 1 O.p. - zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl też przepisu art. 124 O.p. organ w sposób wyczerpujący uzasadnił jakimi dowodami kierował się przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, co znajduje swoje odzwierciedlenie w wydanych decyzjach. Reasumując, zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, gdyż postępowanie przed organami instancji zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i należyty, zreaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Zostały także prawidłowo zinterpretowane, mające zastosowanie w sprawie, przepisy. Sąd nie doszukał się też innych naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.