I FSK 1957/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 826/18 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 maja 2018 r. nr 1201-IOV-2.4103.452.2017.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10000 (dziesięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 826/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 21 czerwca 2017 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., luty 2013 r. i marzec 2013 r. w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2013 r. w wysokości 1.050.959,00 zł, za luty 2013 r. w wysokości 817.738,00 zł i za marzec 2013 r. w wysokości 690.017,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne. W jego wyniku ustalono, że w okresie stycznia, lutego i marca 2013 r., spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie, posługując się nierzetelnymi fakturami zakupu wyrobów stalowych i wystawiając nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury sprzedaży tego towaru pozorowała działalność gospodarczą. Rolą spółki funkcjonującej w łańcuchu firm był wyłącznie fakturowy obrót stalą. Nieprawidłowości stwierdzone za styczeń, luty i marzec 2013 r. znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg spisanym w dniu 20 kwietni 2017r. a stwierdzającym nierzetelność ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, że spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji zakwestionował cały zadeklarowany przez nią za w/w okres podatek naliczony i należny. 1.3. Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem, spółka wniosła w terminie odwołanie, zarzucając: - niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze z., dalej: O.p.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji ograniczenie postępowania kontrolnego do badania wyłącznie niektórych aspektów działalności spółki, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu dokonywania rzeczywistych dostaw towarów przez stronę na rzecz kontrahentów-odbiorców; - niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 4 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; - niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 O. p., w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn organ instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych; - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte wyroby stalowe wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych; - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy strona nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, iż przeprowadzane transakcje związane miały być z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu; - niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; - niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 22 maja 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że spółka F. nie prowadziła faktycznej działalności, a jedynie ją pozorowała, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z oszukańczego procederu, o czym świadczyły następujące okoliczności: powiązania osobowe pomiędzy firmami; podejmowanie wybranych kroków, aby uwiarygodnić działalność, brak zatrudnionych pracowników, brak infrastruktury; sztucznie wydłużanie łańcucha dostaw od strony nabyć, jak i dostaw; krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury zakupu i dostawy, praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji; tożsama ilość i asortyment towarów przefakturowywanych; po zmianie przepisów dotyczących odwrotnego opodatkowania, podatnik i inne firmy zmieniły asortyment z handlu wyrobami hutniczymi na kawę i słodycze; osiąganie przez spółkę wielomilionowych obrotów, mimo że nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, jej siedziba znajdowała się w wynajętym pokoju o powierzchni biurowej 1m²; towar kupowano wtedy, gdy był już znany jego nabywca, bez zaangażowania środków własnych i ryzyka, ,"łatwość" znajdowania kontrahentów; odbieranie towaru w firmie G., która działała ,"obok"; niezrozumiałe ekonomicznie transakcje pomiędzy firmami I. Sp. z o.o. i PW M. Sp. z o.o.; brak nie angażowała przez spółkę jakichkolwiek środków finansowych. Organ wskazał na świadome uczestnictwo w transakcjach oszukańczych i oczywisty brak ,,dobrej wiary". Spółka, nie będąc samodzielnym podmiotem i nie prowadząc działalności gospodarczej, nie spełniała kryteriów uznania jej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo zastosowano art. 108 ustawy VAT. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Spółka wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów procesowych, spółka powtórzyła zarzuty, wcześniej sformułowane w odwołaniu, z tym że naruszenia przepisów, wcześniej zarzucane organowi I instancji na obecnym etapie postępowania przypisała organowi odwoławczemu. W skardze wniesiono również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (B. D., M. D., P. Z., pracownika wskazanego przez P. Z., M. Ś., a także niesprecyzowanych z imienia i nazwiska osób reprezentujących kontrahentów strony skarżącej). 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu stalą w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie skarżącej spółki do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały. 3.3. Zdaniem sądu, sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organów jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że działania podejmowane przez skarżącą spółkę jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a skarżąca spółka nie tylko wiedziała o tym fakcie, ale też miała realny wpływ na ten proceder. Nie budzi wątpliwości, że spółka F. zarejestrowała działalność gospodarczą, posiadała rachunek bankowy, wystawiała faktury. Jednak, jak słusznie zauważył organ, zarejestrowanie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej prowadzeniem. Uzyskane przez organy w toku postępowania dowody potwierdzają, że rejestracja działalności skarżącej spółki służyła jedynie wprowadzeniu w błąd innych podmiotów gospodarczych i uwiarygodniało dalszą odsprzedaż towarów. Zatem, chociaż zarejestrowano działalność gospodarczą, spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, składano deklaracje podatkowe, wystawiano faktury i posiadano rachunek bankowy, to istnieje podstawa by uznać, że były to tylko pozorne działania mające wprowadzić w błąd uczestników obrotu gospodarczego, którzy stali się ofiarami oszustw. Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Organy wykazały w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podatnik nie mógł nabyć towarów opisanych w fakturach VAT (stal ) od wskazanych w nich dostawców, bowiem F.H.U. M.1 M. U., G. Sp. z o.o. i M.2Sp. Jawna, nie mogli ich zakupić od swoich kontrahentów. Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami, infrastruktury, środków trwałych. Stąd też faktury wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a towar zgromadzony w magazynach i dokonywane jego przesunięcia pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Potwierdził to również materiał dowodowy z postępowania w sprawie o sygn. akt: [...] wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w K. w stosunku do firmy W. LLC USA która była jednym z ogniw łańcucha transakcji dotyczących handlu stalą i miała być dostawcą wyrobów stalowych do F.H.U. M.1 M. U. w I kwartale 2013 r. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że strona skarżąca nie sprawdzała, gdzie jej kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądano również towaru przed zakupem. Nie sprawdzano jakości towaru, czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat/atesty jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu. Strona skarżąca nie wykazywała znajomości rynku obrotu stalą w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Strona skarżąca nie posiadała żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem (K. K., wcześniej sprzedawał kebab przy ul. [...] w K.). Nie było środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu, nie zatrudniano pracowników, funkcjonowano w wynajętym pokoju o powierzchni biurowej 1m². Nie dysponowano też środkami finansowymi pozwalającymi na uruchomienie działalności gospodarczej i obrót towarami o znacznej wartości. Nie korzystano z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych. Nie wykazano, by działalność spółki była ubezpieczona. Działania spółki i jej kontrahentów skupione były głównie na tworzeniu i zabezpieczeniu dokumentów, mających uwiarygodnić transakcje. Obrót towarem odbywał się w ścisłym kręgu podmiotów (nie poszukiwano innych dostawców i odbiorców). Powiązania pomiędzy firmami i osobami pełniącymi w nich funkcje zarządcze, organ przedstawił w tabeli na s. 27 decyzji organu II instancji. Łańcuch odbiorców i dostawców był sztucznie wydłużony co nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego, ekonomicznego. Transakcje odbywały się zaledwie w ciągu jednego dnia by szybko "pozbyć" się towaru, towarzyszyło temu natychmiastowe "przefakturowanie". Kontrahenci odbierali towar do F. z terenu zupełnie innej firmy G. z placu innego znanego dystrybutora stali, co jest zjawiskiem nietypowym w warunkach konkurencyjnie prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, po zmianie przepisów prawa, które wprowadziły zasadę odwrotnego opodatkowania spółka ,,zmieniła" branżę na handel kawą i słodyczami. Osobą, która miała pełne władztwo ekonomiczne i która faktycznie zarządzała skarżącą spółką był M. U., szwagier K. K., co potwierdzili świadkowie: T. R., T. A., M. N., A. Ż, E. W.. Zaakceptowanie twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. Sąd podkreślił, że podmioty funkcjonujące w ramach opisanych transakcji nie konkurowały ze sobą, mimo że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść strony skarżącej. Całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem skarżącej spółki wskazuje na istnienie świadomości obrotu towarem w warunkach karuzeli podatkowej. Pomimo wykazania, że podjęto wiele działań przyjętych za prawidłowe w obrocie gospodarczym (np. płatności bezgotówkowe) organy zasadnie przyjęły, że spółka miała świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W ocenie sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że podatnik był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Sąd podzielił zatem w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.4. W świetle powyższego, zmiana skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. 3.5. Ustosunkowując się do wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, sąd wyjaśnił trzeba, że sądy administracyjne orzekają na podstawie akt sprawy zgromadzonych przez organy administracji publicznej (art. 133 §1 P.p.s.a.), a sąd administracyjny nie ma kompetencji do przesłuchania świadków, gdyż z art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, i w konsekwencji ograniczenie postępowania kontrolnego do badania wyłącznie niektórych aspektów działalności spółki, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu dokonywania rzeczywistych dostaw towarów przez stronę, na rzecz kontrahentów – obiorców; 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; 3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanego aktu prawnego, poprzez niewskazanie, w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn organ II instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych; 4. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady2006/112/WE poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte wyroby stalowe wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych; 5. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady2006/112/WE poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy strona nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, iż przeprowadzane transakcje związane miały być z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu; 6. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; 7. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; 8. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.; 9. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji. Zdaniem kasatora wszystkie wykazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów od organu, wreszcie o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów od podatnika. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259) dalej powoływanej jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. 5.2. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Zarzuty w niej podniesione stanowią dokładne powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu Wojewódzkiego, a wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podobnie tożsame jest również uzasadnienie tych zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji słusznie uznał zarzuty skargi za nieskuteczne, przedstawiając obszerną argumentację w odniesieniu do każdego z nich. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 5.2.1. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że WSA w Krakowie prawidłowo nie doszukał się naruszenia prawa, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Tej oceny nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej. Pokreślić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły obszerne ustalenia odnośnie do podmiotów, które miały dostarczyć stal do skarżącej spółki oraz od niej ten towar odbierać. Chociaż zarejestrowano działalność gospodarczą, spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, składano deklaracje podatkowe, wystawiano faktury i posiadano rachunek bankowy, to istnieje podstawa by uznać, że były to tylko pozorne działania mające wprowadzić w błąd uczestników obrotu gospodarczego, którzy stali się ofiarami oszustw. Według dokonanych ustaleń w spornym okresie spółka nie zatrudniała pracowników, pomiędzy prezesem zarządu spółki a pełnomocnikiem istniały powiązania rodzinne. Siedzibę spółki stanowiła powierzchnia biurowa o wielkości 1 m2. Spółka nie posiadała środków trwałych ani infrastruktury, a towar kupowano wtedy, gdy był już znany jego nabywca. Wskazano też na niespotykaną w rzeczywistym obrocie łatwość znajdowania kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarżąca jedynie podejmowała pewne pozorne czynności, mające na celu stworzenie wrażenia prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle prawidłowo ustalonych okoliczności sprawy oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży cynku i ołowiu były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że skarżąca spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT. Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, zmiana skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wszystkie powyższe okoliczności zostały udowodnione, a organy wyciągnęły z nich słuszne wnioski co do charakteru działalności skarżącej spółki. Skarżąca nie podała powodów, które logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym uzasadniałyby wydłużenie łańcucha dostaw, współpracę dwóch w istocie konkurencyjnych firm czy odsprzedaż towaru przez dostawcę ze stałą stratą. W ocenie NSA poczynione przez organy (i zaaprobowane przez sąd wojewódzki) ustalenia są prawidłowe. Organy podatkowe oceniały całość materiału dowodowego łącznie, zaś rezultat analizy tego materiału odpowiada zasadom logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy w jedenastu punktach wyliczyły okoliczności faktyczne, które w ich przekonaniu świadczyły o fikcyjnym charakterze działalności spółki F.. Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności zostały prawidłowo udowodnione, a następnie organy wyciągnęły z nich słuszne wnioski co do charakteru działalności skarżącej spółki. Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące prawidłowości postępowania wyjaśniającego ocenić należy jako polemikę z ustaleniami organów, a dokładniej z ich ostateczną konkluzją – stwierdzeniem, że działalność spółki F. miała charakter fikcyjny. Trzeba przy tym pamiętać, że organy nie powoływały się na pojedyncze okoliczności, jak wyżej wspomnianą kwestię braku angażowania własnych środków pieniężnych czy np. ocenę, że wynajem 1 m2 powierzchni biurowej świadczy o prowadzeniu "wirtualnego biura", ale podobnych okoliczności wskazały aż jedenaście i na podstawie ich wszystkich sformułowały wniosek o fikcyjności działalności. Strona skarżąca nie potrafiła (jak już wyżej wskazano) w przypadku większości z nich wykazać, że są to okoliczności cechujące racjonalne postępowanie w ramach działalności gospodarczej. 5.2.2. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyroki NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, CBOSA). Z przedstawionych wyżej rozważań sądu wynika, że prawidłowo organy uznały, że spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skoro z materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w fakturach nie miały miejsca, to nie mogły one kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. 5.3. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA