I SA/Łd 613/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2017 r. oraz IV kwartał 2017 r. a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. w części dotyczącej określenia dla A spółki z o.o. z siedzibą M. 39, [...]-[...] B., przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT, za poszczególne okresy od stycznia do marca 2017 r. w łącznej wysokości 586 054 zł, w tym podlegającego wpłacie w łącznej wysokości w kwocie 582 516 zł, w tym za: - styczeń 2017 r. zobowiązanie 161 771 zł, - luty 2017 r. zobowiązanie 166 126 zł, - marzec 2017 r. zobowiązanie 254 619 zł, i w tym zakresie określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2017 r. w wysokości 162 728 zł, - luty 2017 r. w wysokości 167 255 zł, - marzec 2017 r. w wysokości 256 071 zł, W pozostałym zakresie, tj. w części: - określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. w wysokości 107 881 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynoszą 7 266 zł, - określającej kwoty odsetek za zwłokę należnych od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynoszą za: styczeń 2017 r. 9 751 zł, luty 2017 r. 8 994 zł, marzec 2017 r. 12 166 zł, - orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych zobowiązań w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2016 r. w wysokości 107 633 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynoszą 7 266 zł, styczeń 2017 r. w wysokości 161 771 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynoszą 9 751 zł, luty 2017 r. w wysokości 166 126 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynoszą 8 994 zł, marzec 2017 r. w wysokości 254 619 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynoszą 12 166 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 7 listopada 2017 r., wszczęto wobec A kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2017 r. W toku prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji uznał, iż zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 o.p. zabezpieczył na majątku spółki wykonanie zobowiązań w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. oraz okres styczeń-marzec 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w łącznej wysokości 728 326 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy ww. decyzję wskazał, że w toku kontroli podatkowej wobec A w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od 1 października 2016 r. do 30 września 2017 r. stwierdzono, że spółka - prowadząca działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej w okresie 1 grudnia 2016 r. – 31 marca 2017 r. dokonała zakupów wyłącznie od jednego podmiotu, tj. Spółki B (łącznie 25 faktur), natomiast wyłącznym odbiorcą sprzedawanych przez A towarów był podmiot C M.K.. Spółka nieznacznie podwyższyła cenę jednostkową towaru w stosunku do faktur zakupu. Ilość faktur zakupu odpowiada ilości faktur sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Nabywca towaru, M.K., do 19 czerwca 2017 r. był wspólnikiem i wiceprezesem A. Płatności za transakcje następowały w odwróconej kolejności, tj. najpierw nabywca – C M.K. płacił za towar, a następnie A dokonywała zapłaty na rzecz dostawcy – B, a płatności odbywały się w ten sam dzień. Stwierdzono również, że B występuje w rejestrze prowadzonym przez Krajową Administrację Skarbową pod nazwą Baza Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący lub nierzetelny oraz wykreślony z rejestru podatników VAT. Z wprowadzonego opisu wynika, że miejscem siedziby i prowadzenia działalności spółki jest adres "wirtualnego biura" - D, ul. A 4/25 we W.. Spółka nie dokonała aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, nie wskazała nowego miejsca siedziby. Spółka nie złożyła też wyjaśnień w zakresie braku obrotów. Nie posiada infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto brak jest możliwości skontaktowania się ze spółką. Ustalono, że wszystkie faktury wystawione przez B na rzecz A zostały wygenerowane poprzez witrynę internetową Fakturownia.pl. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. istnieje podejrzenie, iż transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy A, a B nie miały miejsca w rzeczywistości, a podmioty te biorą udział w oszustwach typu karuzelowego. Ustalenia stanu faktycznego pozwoliły stwierdzić, że spółka w rozliczeniach podatku VAT zaniżyła wysokość podatku zadeklarowanego do wpłaty, a w ocenie organu pierwszej instancji zachodziła uzasadniona obawa, że przybliżone przyszłe zobowiązania podatkowe za ww. okresy nie zostaną wykonane. Zauważyć należy, że podstawowym przepisem regulującym materię związaną z transakcjami nabycia oraz dostaw towarów i usług jest art. 86 ustawy o VAT. W konsekwencji organ odwoławczy przedstawił przewidywane rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oraz okres styczeń-marzec 2017 r.. Dalej organ odwoławczy zauważył, że w sentencji zaskarżonej decyzji z [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nieprawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń - marzec 2017 r. w łącznej wysokości 586.054 zł. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych do zsumowania w decyzji zabezpieczającej, zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, jak uczynił to organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Powyższe wynika wprost z treści art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p.. Brak jest zatem podstaw prawnych do określenia w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w jednej - łącznej wysokości za cały okres od stycznia do marca 2017 r. Takiego bowiem zobowiązania podatkowego nie ma w polskim systemie prawnym. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest zobowiązaniem rozliczanym za okresy miesięczne lub kwartalne. Co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wymienił kwoty od stycznia do marca 2017 r. w rozbiciu miesięcznym, ale nieprawidłowo wskazał kwoty uszczuplenia podatkowego w wysokości odpowiednio, zamiast przybliżone kwoty przyszłych zobowiązań. Odnosząc się z kolei do kwestii zasadności zastosowania wobec A zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych organ wskazał, że samo stwierdzenie w toku prowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości, podważyło domniemanie rzetelności strony jako podatnika i dało podstawę do uznania, że warunek, o którym mowa w art. 33 o.p. został spełniony, a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki było uzasadnione. Uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. istnienia podejrzenia, iż transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy A, a B nie miały miejsca, a podmioty te biorą udział w oszustwach typu karuzelowego, podważyło domniemanie rzetelności spółki jako podatnika. Dało to podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych kwot, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej. Ponadto, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na dzień [...] r. spółka posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., w kwocie 7 982 zł plus odsetki za zwłokę w wysokości 150 zł, co do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Taka postawa spółki wskazuje na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i stanowi dodatkowy argument przemawiający za wydaniem zaskarżonej decyzji. Przesłankę do dokonania przedmiotowego zabezpieczenia stanowi również sytuacja majątkowo-finansowa spółki, która w składanych zeznaniach za lata 2011-2013 wykazała stratę, za lata 2014-2015 nie wygenerowała przychodów, a za 2016 r. i 2017 r. dochód wyniósł odpowiednio 2 194,15 zł i 94 027,28 zł. Do zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8 za 2016 r. i 2017 r. spółka nie dołączyła sprawozdania, finansowego, bilansu, rachunku zysków i strat ani informacji dodatkowej wspólników, które umożliwiłyby dokładniejszą ocenę. kondycji spółki. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że A nie złożyła również oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W toku kontroli przedłożona została ewidencja środków trwałych spółki na dzień [...] r., z której wynika, że spółka posiada wózek widłowy o wartości 15 333,33 zł oraz wózek paletowy i program komputerowy do fakturowania o znikomej wartości rynkowej. Natomiast organ nie posiada wiedzy o innych ruchomościach oraz nieruchomościach spółki, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jak ustalono A nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych Ministerstwa Finansów ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. A zatem przedstawiona sytuacja spółki, w zestawieniu z wysokością przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej wysokości 728 326 zł, nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy. Wskazane elementy ustaleń stanu faktycznego, dawały w ocenie organu drugiej instancji dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez A zobowiązań podatkowych. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję zarzucając: - naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 127 o.p., polegające na zaniechaniu ponownego rozpoznania sprawy w zakresie ujawnionych w postępowaniu okoliczności, zebranych i zgłoszonych wniosków dowodowych oraz podstaw zastosowania zabezpieczenia w toku postępowania wobec ujawnionych okoliczności sprawy; - wydanie decyzji w sposób naruszający prawo podatnika do obrony poprzez : zaniechanie poddanie analizie stanowiska podatnika jakie zgłosił w toku postępowania, oraz uznanie za nie mające znaczenia dowodowego zgłaszane przez niego wnioski oraz zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia jakie działania lub zaniechania A i z jakich przyczyn kwalifikowały spółkę jako podmiot na którego majątku mogło dojść do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś w zakresie przypisywanej przez organ podatnikowi rzekomej przesłanki "istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; - naruszenie art. 127 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia samodzielnej i powtórnej całościowej analizy materiału dowodowego postępowania i wykładni przepisów ustawy, a sprowadzenie ww. czynności jedynie do powtórzenie stanowiska organu I instancji, co skutkowało niezałatwieniem sprawy w rozumieniu administracyjnym; - naruszenie art. 234 o.p., poprzez wydanie decyzji w wyniku wniesionego odwołania na niekorzyść Podatnika, wbrew zakazowi ustawowemu i przy braku jakichkolwiek podstaw dla takiej zmiany; - naruszenie art. 193 § 4 o.p., poprzez nie uznanie za dowód dokumentacji finansowo księgowej skarżącej przy jednoczesnym braku zakwestionowania rzetelności lub wadliwości tychże dokumentów, a dodatkowo wywiedzenie niedopuszczalnych wniosków odnośnie domniemywanych zachowań podatnika wbrew treści tych dokumentów; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie poddanie analizie całego materiału dowodowego jaki został zgromadzony w postępowaniu oraz ograniczenie rozpoznania materiału dowodowego w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji do elementów spornych i niemiarodajnych pod względem dowodowym; - naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie czynności postępowania w sposób wykluczający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez: niezrozumiałe ograniczenie rozpoznania materiału dowodowego mimo istnienia uzasadnionych wątpliwości odnośnie analizowanych dowodów; - naruszenie art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy wykluczający jego należytą analizę, w szczególności w zakresie zgłoszonych i analizowanych w sprawie dowodów, poprzez znaczące ograniczenie analizy dowodów zebranych w sprawie, odniesienia cytowanych orzeczeń sądów do realiów niniejszej sprawy, zaniechania wyjaśnienia przyczyn odmowy uwzględnienia odwołania strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). W myśl art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew ich twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: styczeń, luty, marzec i IV kwartał 2017 roku w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Z mocy art. 33 § 4 pkt 1 o.p w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określi w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1. Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszą z takich przesłanek jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy kiedy np. z uwagi na przedawnienia zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Wydanie decyzji o której mowa w art. 33 § 1 o.p. nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania. Oprócz tej przesłanki organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). Wskazać należy, że przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej, zgodnie z wykładnią przedstawioną wyżej przez sąd. Organy uznając że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącego za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 rok oparły się na takich przesłankach jak: ujawnienie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które podważają domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika, sytuacja finansowa i stan majątku Spółki w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań oraz fakt prowadzenia egzekucji względem niej na kwotę 7.982 złotych. Istnienie wszystkich tych przesłanek w ocenie sądu zostało ustalone prawidłowo w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jeśli idzie o pierwszą z powołanych okoliczności – ujawnione nieprawidłowości obalające domniemanie rzetelności skarżącego jako podatnika, to rzeczywiście pogląd taki jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (w powołanych przez organ odwoławczy wyrokach sądów administracyjnych – str.8 zaskarżonej decyzji, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 1884/12, II FSK 1791/09) i w pełni jest on akceptowany przez skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę. Należy wskazać, że ujawnione podczas kontroli podatkowej okoliczności: jedynym dostawcą skarżącej była spółka B, zaś jedynym nabywcą od niej był podmiot C M.K., skarżąca nieznacznie podwyższała cenę jednostkową towaru w stosunku do faktur zakupu, ilość faktur zakupu odpowiadała ilości faktur sprzedaży w poszczególnych miesiącach, nabywca towaru – M.K. do czerwca 2017 roku był wspólnikiem i Prezesem Zarządu A, płatności dokonywane były w odwrotnej kolejności, najpierw nabywca – C M.K. płacił za towar, a następnie A dokonywała płatności na rzecz dostawcy – B, płatności odbywały się tego samego dnia, spółka B występuje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący lub nierzetelny oraz wykreślony z rejestru VAT, B prowadziła działalność w tzw. "wirtualnym biurze", nie posiadała infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie sądu te okoliczności, odbiegające istotnie od rzeczywistości gospodarczej, wskazujące na istnienie oszustwa karuzelowego, co skutecznie podważa domniemanie rzetelności ewidencji skarżącej i składanych przez nią deklaracji. Jeśli chodzi o sytuację majątkową i finansową organy wskazały, że w latach 2011-2013 spółka wykazywała stratę, a za lata dochód w wysokości odpowiednio 2 194,15 złotych i 94 027, 28 złotych. Z ewidencji środków trwałych wynika, że spółka posiada jedynie wózek widłowy o wartości nieco ponad 15 000 złotych, wózek paletowy oraz program do fakturowania. Jeśli zważyć, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wynosi prawie 730 000 złotych, obawa niewykonania tego zobowiązania jawi się tym bardziej uzasadniona. W toku postępowania spółka została wezwany do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku mogącym stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, nie złożyła takiego oświadczenia. Sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 127 o.p jest niezasadny, z lektury zaskarżonego aktu wynika, że organ odwoławczy dokonał niezbędnych z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia ustaleń, wskazał podstawę rozstrzygnięcia oraz w sposób należyty je uzasadnił. To, że obie decyzje (organu pierwszej instancji i odwoławczego) są ze sobą zgodne w zakresie powołanych dowodów i użytej argumentacji, nie oznacza że organ odwoławczy zaniechał powtórnego rozpoznania sprawy. Oznacza tylko tyle, że podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 127 o.p wydaje się tym mniej uzasadniony, że decyzja organu odwoławczego jest decyzją kasatoryjno-reformatoryjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił bowiem zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za okres I/2017-III/2017 i określił tę kwotę w innej wysokości. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 234 o.p., poprzez wydanie decyzji na niekorzyść podatnika. Organ odwoławczy rzeczywiście określił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie, niż organ pierwszej instancji. Zakaz reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się, przy czym pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Gl 698/10, LEX nr 748310). W niniejszej sprawie, mimo że organ odwoławczy określił w wyższej wysokości kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres I-III 2017, niemniej w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w szczególności w zakresie orzekającym o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zatem w znaczeniu materialnym (kwotowym), na skutek wydania decyzji przez organ odwoławczy, obciążenia skarżącej nie uległy zwiększeniu. Pozostałe zarzuty także nie zasługują na uwzględnienie ( art. 193 § 4 o.p, art. 122, w związku z art. 187 § 1 o.p, art. 121 § 1 o.p, art.210 § 4 o.p ). Zarzuty te sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które zdaniem autora skargi były niepełne, gdyż pomijały twierdzenia Spółki i złożone przez nią wnioski dowodowe, organy nie dokonały gruntownej analizy całości materiału dowodowego oraz bez skutecznego zakwestionowania rzetelności i niewadliwości dokumentów źródłowych, nie uznały za dowód "dokumentacji finansowo-księgowej" spółki. Formułując te zarzuty, autor skargi zdaje się nie zauważać, że w decyzji o zabezpieczeniu podejmowanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Oczywiście określenie przybliżonej kwoty zobowiązana podatkowego nie przesądza o ostatecznej jego wysokości, a organ zobowiązany jest jedynie uprawdopodobnić (a nie udowodnić) istnienie zaległości podatkowej. W oparciu o dane zgromadzone w toku kontroli podatkowej uprawdopodobniono wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług za miesiące I-III i IV kwartał 2017 roku. Z tych przyczyn niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, czy błędnych, bo niepełnych ustaleń faktycznych. Na tym etapie postępowania organy nie były zobowiązane do oceny, czy spółka zawierając sporne transakcje działała w dobrej wierze i zachowała wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów. Ta ocena będzie możliwa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 4 o.p podnieść należy, iż jest on co najmniej przedwczesny. Kontrola podatkowa nie została jeszcze zakończona, nastąpi to dopiero w momencie doręczenia spółce protokołu kontroli. Dopiero w tym akcie (ewentualnie w protokole z badania ksiąg podatkowych) oceniona zostanie rzetelność i niewadliwość ksiąg spółki, która stosowanie do art. 193 § 8 o.p. będzie miała prawo wnieść zastrzeżenia i przedstawić dowody, które jej zdaniem umożliwią organom podatkowym określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne (z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia) elementy wskazane w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze, sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł o oddaleniu skargi. E.S.