I FSK 1257/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2090/18 w sprawie ze skargi K. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2090/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z 20 listopada 2017 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że 25 stycznia 2016 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 378,559 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 28 stycznia 2016 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wraz z drukiem ORD-ZU z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 376,344 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni (z przypadającym terminem zwrotu na dzień 28 marca 2016 r.) Postanowieniem z 29 marca 2016 r. NUS przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7K za IV kwartał 2015 r. Po rozpoznaniu zażalenia złożonego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 31 maja 2016 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Na ww. postanowienie organu odwoławczego z 31 maja 2016 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd I instancji wyrokiem z 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r. NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., wskutek którego decyzją z 17 listopada 2016 r. organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Skarżąca złożyła na ww. decyzję odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 lutego 2017 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z 22 marca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do 18 września 2017 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Na powyższe postanowienie Skarżąca pismem z 29 marca 2017 r. wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 14 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Na ww. postanowienie organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do WSA. Postanowieniem z 18 września 2017 r. NUS wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do dnia 20 listopada 2017 r. Następnie postanowieniem z 20 listopada 2017 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do 22 stycznia 2018 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej 23 listopada 2017 r. W dniu 30 listopada 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 15 czerwca utrzymał w mocy postanowienie NUS z 20 listopada 2017 r. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do WSA. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. WSA uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 20 listopada 2017 r. wskazując, że skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie, jednakże zasadniczo z innych powodów niż w niej wskazane. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, który to zwrot, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT). WSA wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395; dostępne w CBOSA). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. Jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, dostępne w CBOSA). Sąd I instancji przywołał również uchwałę NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna w CBOSA), w której podkreślono, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". W związku z powyższym WSA przyjął, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych. Sąd I instancji wskazał, że w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest także dokonanie ustaleń co do daty jego doręczenia. WSA przywołał wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne w CBOSA). W wyroku tym uznano bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom, a brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. WSA wskazuje, że jak wynika z akt, postanowienie NUS z 20 listopada 2017 r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r., stanowiącym przedmiot rozpoznanej skargi, zostało doręczone Skarżącej 23 listopada 2017 r. Zestawiając datę doręczenia postanowienia NUS z 20 listopada 2017 r., tj. 23 listopada 2017 r. z datą, do której obowiązywało poprzednie przedłużenie terminu zwrotu wynikające z postanowienia NUS z 18 września 2017 r., tj. datą 20 listopada 2017 r., WSA stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015 r. na podstawie postanowienia z 20 listopada 2017 r. nie mogło być skuteczne. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej 23 listopada 2017 r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 20 listopada 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z 18 września 2017 r. W związku z powyższym, zdaniem WSA, przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 20 listopada 2017r. nastąpiło w dniu 23 listopada 2017 r., a więc już po upływie okresu przedłużenia (do dnia 20 listopada 2017 r.) określonego w uprzednim postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 18 września 2017r.; 2) art. 134 P.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy, z uwagi na wydanie orzeczenia, w którym Sąd wyraził ocenę prawną w zakresie kwestii związanych z oprocentowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 3) art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z niezasadnym uchyleniem postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 20 listopada 2017r. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (tj. czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest data doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy). Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przytoczyć treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne w CBOSA). W wyroku tym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uwagi zawarte w przytoczonym wyroku są o tyle istotne, że podstawowe kwestie, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawienia składowi siedmiu sędziów ww. pytania, dotyczyły tożsamego zagadnienia, które jest przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, brzmienie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oraz mających zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej nie uległo bowiem istotnym zmianom. Powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. jednakże, uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz uwzględniając, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku, powyższe stanowisko należy w pełni zaakceptować. W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, dostępne w CBOSA). Wskazano także, że za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w uzasadnieniu którego podkreślono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W podanym wyżej kontekście odnotować można również stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 (dostępne w CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że 20 listopada 2017 r. NUS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015 r. Termin zwrotu podatku, wynikający z poprzedniego postanowienia NUS z 18 września 2017 r., upływał 20 listopada 2017 r. Postanowienie natomiast zostało doręczone Skarżącej 23 listopada 2017 r. Okoliczności powyższe są bezsporne, a rozbieżności dotyczyły jedynie oceny prawnej wyżej wskazanych sekwencji zdarzeń. Jako nieznajdujące uzasadnienia należy ocenić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia. W kontekście powyższych rozważań uznać zatem należy, ze w rozpoznawanej sprawie określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin nie został skutecznie przedłużony, bowiem przed jego upływem Skarżącej nie doręczono postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 212 i art. 219 O.p. były zatem nieusprawiedliwione. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie przez Sąd I instancji poza granicami sprawy. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1027/09, dostępny w CBOSA). Wprawdzie odniesienie się Sądu I instancji do charakteru nadwyżki podatku do zwrotu i jej oprocentowania stanowi wyjście poza granice sprawy, której przedmiotem jest prawidłowość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, jednakże nie miało to jakiegokolwiek, a tym bardziej istotnego, wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.