II FSK 174/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 662/16 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 662/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. O. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 9 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A. dopuścił do różnego rodzaju nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, co było przyczyną zawyżenia tych kosztów i miało wpływ na zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Część wykazanych przez organy podatkowe nieprawidłowości nie była przez podatnika kwestionowana ani w toku postępowania odwoławczego, ani w skardze. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zasadniczym przedmiotem sporu jest ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi lub nawet jeszcze przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., czyli przez organ podatkowy pierwszej instancji. Gdyby bowiem podatnik miał w rację, że organy podatkowe, a co najmniej organ odwoławczy, nie zdążyły wydać decyzji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to rozpoznawanie innych zarzutów związanych głównie z naruszeniem przepisów procesowych byłoby bezprzedmiotowe. Ponadto przedmiotem sporu jest prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi, jak wynika z ich treści, przez trzy podmioty, a mianowicie: L. L. działającego pod firmą L., M. P. działającego pod firmą W. [...] i przez firmę H. [...]. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego, pomimo iż w toku prowadzenia postępowania przez organ skarbowy: a) postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez w nieprzytoczenie w przedmiotowej decyzji podstaw faktycznych oraz dowodów stanowiących podstawę do wydania rozstrzygnięcia i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; b) nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy oraz niekompletny poprzez: - uznanie za niewiarygodnych przedstawionych przez skarżącego dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty należności za towary dostarczone skarżącemu przez M. P. prowadzącego działalność pod firmą W. [...] oraz przedsiębiorstwo H. [...], - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań L. L. na okoliczność wykonania wszystkich czynności objętych fakturami VAT wystawionymi pomiędzy L. L. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą L. [...] a skarżącym, w szczególności na okoliczność sposobu dostarczania zakupionego paliwa skarżącemu; - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P. S. na okoliczność wykonania wszystkich czynności objętych fakturami VAT wystawionymi pomiędzy L. L. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą L. [...], H. [...], M. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą W. [...] z siedzibą w S., a skarżącym, - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka T. Z. na okoliczność wykonania wszystkich czynności objętych fakturami VAT wystawionymi pomiędzy L. L. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą L. [...], H. [...], M. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą W. [...] z siedzibą w S., a skarżącym; - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. K. na okoliczność sposobu prowadzenia działalności przez L. L., w szczególności nabywania przez niego towaru, odbierania wynagrodzenia za sprzedany towar, prowadzenia przez niego księgowości oraz źródła pochodzenia sprzedawanego paliwa, - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Z. W. na okoliczność sposobu prowadzenia działalności przez L. L., w szczególności nabywania przez niego towaru, odbierania wynagrodzenia za sprzedany towar, prowadzenia przez niego księgowości oraz źródła pochodzenia sprzedawanego paliwa, - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. Z. na okoliczność sposobu prowadzenia działalności przez L. L., w szczególności nabywania przez niego towaru, odbierania wynagrodzenia za sprzedany towar, prowadzenia przez niego księgowości oraz źródła pochodzenia sprzedawanego paliwa, - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań S. O. na okoliczność przekazania skarżącemu majątku przed rozpoczęciem prowadzenia prze skarżącego działalności gospodarczej, - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącego na okoliczność przekazania mu przez rodziców majątku przed prowadzeniem działalności gospodarczej, - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia osoby sporządzającej i podpisującej dokumenty księgowe wystawione przez M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. [...], c) uznano, iż L. L. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą L., M. P. prowadzący działalność pod firmą W. [...] oraz H. [...]" wystawiali skarżącemu faktury VAT stwierdzające czynności, które nie istniały i nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi dwoma podmiotami podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż transakcje takie pomiędzy tymi osobami faktycznie miały miejsce; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy: 1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez nieuzasadnione określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na kwotę 128.698 zł; 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wykazana przez skarżącego kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 128.698 zł. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi w całości, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zarzuty podatnika zawarte w skardze kasacyjnej dotyczą przede wszystkim naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zarzuty dotyczące pominięcia dowodów zgłaszanych przez podatnika, niewłaściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. były podnoszone w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wynikające z zawyżenia kosztów poprzez : zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez firmę L. L. L. na zakup oleju napędowego na łączną kwotę 327.860 zł, zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez firmę W. [...] na zakup środków trwałych, części zamiennych oraz wyposażenia do użytkowanych maszyn budowlanych i pojazdów ciężarowych na łączną kwotę 212.252,85 zł, zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez firmę H. [...] na zakup części zamiennych na łączną kwotę 98.640 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób wystarczający wykazało, że L. L. nie prowadził samodzielnie i we własnym imieniu działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że nie miał on środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych kontaktów handlowych ani też wiedzy na temat obrotu paliwami. Sam przyznał, że pełnił rolę tzw. "słupa". O charakterze działalności prowadzonej przez L. L. świadczyły też zeznania A. W. i M. K. Osoby te przyznały się do zakupu faktur kosztowych. Istotne jest również, że w odniesieniu do L. L. organy podatkowe wydały decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 rok, w których zanegowano zarówno podatek naliczony jak i podatek należny związany z obrotem paliwem. W sytuacji, gdy L. L. w złożonych wyjaśnieniach potwierdził, że pełnił rolę tzw. "słupa" kwestionowanie braku przeprowadzenia dowodów z zeznań Z. W., J. Z., P. S., T. Z. oraz A. K. na okoliczność sposobu prowadzenia działalności przez L. L., w szczególności nabywania przez niego towaru, odbierania wynagrodzenia za sprzedany towar, prowadzenia przez niego księgowości oraz źródła pochodzenia sprzedawanego paliwa nie prowadzi do wniosku, że brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów miał istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Nie powinno budzić wątpliwości, że sam L. L. miał najpełniejszą wiedzę na temat swojej roli w działalności prowadzonej pod firmą L. Pan L. zeznał, że pod koniec 2009 r. zaczęły go zastanawiać duże obroty jego firmy (zobaczył przypadkowo deklaracje VAT-7, wcześniej nie miał wglądu do tych deklaracji). Oświadczył też, że zdaje sobie sprawę, że cała ta działalność (obrót olejem napędowym) miała na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa poprzez handlowanie fakturami stwierdzającymi fikcyjny obrót gospodarczy. Odnośnie drugiego kontrahenta, tj. firmy E. ustalenia organów podatkowych dowiodły, że podmiot taki w ogóle nie istniał, nie był on zarejestrowany w ewidencji podmiotów gospodarczych, ani też nie został mu nadany numer REGON. Okoliczność, że podatnik jest w posiadaniu faktur wystawionych przez taki podmiot nie jest wystarczającym dowodem do uznania, że wystawiony dokument jest zgodny z rzeczywistością i wydatek w nim wykazany może zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Zauważyć przy tym należy, iż sam podatnik nie złożył w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego żadnych innych dowodów na okoliczność faktycznego istnienia swojego kontrahenta oraz dowodów, że faktury dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Także trzeci kontrahent podatnika firma W. [...] należąca rzekomo do M. P. okazała się podmiotem fikcyjnym. Ustalenia organów podatkowych dowiodły, że w 2009 r. M. P. nie było w kraju, był poszukiwanym przez organy ścigania oraz przez Sąd Rejonowy w K., wydano za nim listy gończe. Sąd pierwszej instancji wziął również pod uwagę inne ustalenia organów podatkowych. Z informacji uzyskanych od ojca rzekomego wystawcy faktur wynika, że M. P. nie przebywał na terenie kraju już od grudnia 2007 r. Za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia osoby sporządzającej i podpisującej dokumenty księgowe wystawione przez M. P. prowadzącego działalność pod firmą S. [...]. Nie ma to istotnego znaczenia w sprawie skoro z innych przeprowadzonych dowodów w sposób jednoznaczny wynika, że M. P. nie prowadził w spornym okresie działalności gospodarczej. Nawet gdyby grafolog potwierdził, że to M. P. podpisywał dokument, to jest oczywistym, że sporządzone faktury nie odzwierciedlają strony materialnej – przedmiotowej zdarzenia opisanego w tych dokumentach. Do podobnych wniosków należałoby dojść, gdyby biegły ocenił, że dokumenty księgowe nie zostały podpisane przez M. P. W skardze kasacyjnej żadna z powyższych okoliczności faktycznych nie została podważona, nie zostały wskazane dowody potwierdzające prawidłowość wystawionych dla skarżącego dokumentów księgowych a zatem zarzuty naruszenia procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy nie są usprawiedliwione. W przytoczonych okolicznościach nieusprawiedliwione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest bezsporne w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że jednym z niezbędnych warunków do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko jego rzeczywiste poniesienie ale również rzetelność dokumentu księgowego przez co należy rozumieć zgodność ze stanem rzeczywistym w zakresie podmiotu wystawiającego dokument księgowy jak i zgodność pod względem przedmiotu transakcji opisanej w tym dokumencie. Brak rzeczywistej transakcji jak i sytuacja gdy istnieje niezgodność w treści dokumentu księgowego powoduje że nie zostają spełnione wszystkie warunki wynikające z treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z punktu zatem widzenia ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych dla oceny zastosowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności istotne znaczenie ma stwierdzenie czy ujęte w księgach podatkowych faktury zakupu rzeczywiście dokumentują dokonaną transakcję, a następnie wykazanie, że koszt został poniesiony. Dopiero później ustala się, czy poniesione koszty miały związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – "CBOSA"). Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.