II FSK 1029/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ‘’T.’’ sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 746/18 w sprawie ze skargi ‘’T.’’ sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od ‘’T.’’ sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r., I SA/Po 746/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych dla rolnictwa, tj. środków ochrony roślin, nawozów oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne. W celu uzyskania informacji na temat produktów zakupionych przez skarżącą zwrócono się do szeregu podmiotów zajmujących się dystrybucją środków ochrony roślin, nawozów, o informacje. Z udzielonych odpowiedzi wynikało, że o towarach o nazwach S., E. pytane firmy ze zbliżonego sektora nie potrafiły udzielić odpowiedzi w zakresie ich zastosowania, nie posiadały tych produktów w swojej ofercie sprzedaży. Również w internecie brak było jakichkolwiek informacji na temat tych produktów. Skarżąca przedłożyła spisy z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2012 r. i na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz spisy z natury towarów handlowych dokonane na ostatni dzień każdego miesiąca 2013 r. W oparciu o przedłożone dowody źródłowe, stwierdzono: - brak sprzedaży i brak na magazynie na dzień 31 grudnia 2013 r. towarów zakupionych od firmy T., - sprzedaż środków ochrony roślin mimo braku ich zakupu. Zdaniem organu I instancji towary, wymienione na fakturach wystawionych przez T. nie zostały przez skarżącą przyjęte na magazyn i nie były przedmiotem sprzedaży. Stwierdzono, natomiast że skarżąca sprzedawała środki ochrony roślin, na nabycie których nie posiadała faktur, dokumentujących ich zakup. Pomimo dwukrotnego wezwania nie przedłożyła tych dowodów. Jednocześnie wyjaśniła, że wystąpiła do dostawcy - firmy T. - o wystawienie faktur korygujących w zakresie przedmiotu sprzedaży, jednak z nieznanych przyczyn T. nie wystawił takich faktur. Zdaniem organu wystawienie przez T. faktur na towar, którego skarżąca nigdy nie otrzymała - nie było przypadkowe. Organ podkreślił, że spółki współpracowały przez lata, trudno zatem uwierzyć, że jedna od drugiej nie mogła przez tyle czasu uzyskać faktur korygujących. W przypadku zmian w terminach płatności udawało się jakoś uzyskać noty korygujące. Dlatego – zdaniem organu – skarżąca i T. działały we wzajemnym porozumieniu mającym na celu uprawdopodobnienie obrotu towarami, których skarżąca faktycznie nie nabyła (obrót istniał tylko na fakturze) i ukryciu faktycznego przedmiotu dostawy, tj. środków ochrony roślin oraz źródła jego pochodzenia, co przyczyniło się do zakupu środków ochrony roślin poniżej cen rynkowych. Kolejne ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyły firmy A.K.S.. Z ustaleń tych wynika, że firmy A.i skarżąca wystawiły wzajemnie, w odstępie kilku dni, faktury na towary w tych samych ilościach i wartościach, lecz na inny rodzaj towaru. Przedmiotem współpracy była sprzedaż "naprzemienna" środków ochrony roślin i nawozów. Według świadka często był to handel barterowy, czyli płatności z tego powodu były wzajemnie kompensowane. A. miał dostęp do środków kilku producentów, natomiast skarżąca miała dostęp do pozostałych producentów. Wymienieni przez świadka dostawcy nie potwierdzili jednak tej współpracy. W odniesieniu do firmy A. zakwestionowano możliwość świadczenia przez nią na rzecz skarżącej usług marketingowych udokumentowanych fakturami z dnia 1 marca 2013 r. na łączną kwotę netto 25.689,60 zł. Płatności za usługi marketingowe dokonano gotówką, w dokumentach źródłowych nie stwierdzono jednak dowodów kasowych KW, KP potwierdzających dokonanie płatności gotówkowej. Organ zakwestionował również możliwość zaliczenia w ciężar kosztów prowadzenia działalności przez skarżącą kwoty netto 274.734,14 zł, która wynikała z 11 faktur wystawionych przez M.M. K. mających dokumentować wykonanie usług badania potencjału rynkowego (10 faktur) oraz usuwania zabrudzeń z kostki brukowej (1 faktura). Usługa badania potencjału rynkowego na lata 2012 i 2013 r. stanowiła przekopiowane z internetu sprawozdanie starostwa za 2002 r., zatem zawierała nieaktualne i nieprzydatne dane. W zakresie mycia kostki sam rzekomo wielokrotnie wykonujący tę usługę nie potrafił opisać, jak wyglądał czyszczony przez niego plac, a pracownicy skarżącej wskazywali, że skarżąca sama kupowała środki myjące i jeden z pracowników pod ciśnieniem płukał kostkę urządzeniem karcher. Decyzją z dnia 31 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 871.775,00 zł. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 4. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie art. 23 § 2, art. 122, art. 187, art. 210 § 4 oraz art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201- dalej: ord. pod.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Skarżąca tak jak w odwołaniu zakwestionowała poprawność ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie: - wartości sprzedanych towarów (zapisy na koncie 732-2) zakupionych od firmy T., gdyż w ocenie organu brak jest rzetelnych dowodów dotyczących zakupu środków ochrony roślin od ww. firmy na ogólną kwotę 1.902.132,61 zł, - wartości sprzedanych towarów (zapisy na koncie 732-2) zakupionych od firmy A., gdyż w ocenie organu faktury nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej na ogólną kwotę 321.120,00 zł, - wartości zakupionych usług obcych od M. M. K. w zakresie usług badania potencjału rynku rolnego oraz usuwania zabrudzeń z kostki polbrukowej łącznie na kwotę 274.734,14 zł oraz innych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, wskazując, że organy w sposób należyty zgromadziły w sprawie materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny bez naruszenia zasad postępowania. Organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że okoliczności faktyczne ustalane były na podstawie wszystkim zgromadzonych w sprawie dowodów. W ocenie sądu pierwszej instancji organy zasadnie uznały, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstawy do stwierdzenia, że firma T.była dostawcą środków ochrony roślin dla skarżącej w zakresie udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Z zeznań pracowników skarżącej wynikało, że spółka otrzymywała od firmy T. faktury na towar, który jednak nie był przedmiotem dostaw. W odniesieniu do usługi badania potencjału rynkowego organy dysponowały dwoma identycznymi w treści opracowaniami dotyczącymi badania potencjału rynkowego zarówno w 2012 r. jak i w 2013 r. Oba opracowania zawierały tę samą treść i układ graficzny. Opracowania te zawierały dane i informacje gospodarcze dotyczące powiatu, które były opublikowane na stronie internetowej prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w 2009 r. i zawierały informacje pochodzące ze spisu rolnego z 2002 r. Zasadnie więc organy uznały, że raport mający być udokumentowaniem zawartych umów nie był wynikiem własnych analiz, a jedynie kopią opracowania "Diagnoza Powiatu ", zawierającego dane z 2002 r. W zakresie czyszczenia kostki brukowej na placu należy wskazać, że na okoliczność faktycznego wykonania tej usługi organ przesłuchał zatrudnionych w skarżącej spółce pracowników, z których tylko jeden widział rzekomego wykonującego usługę czyszczenia. Organ nie dał wiary jego zeznaniom, gdyż świadek ten pytany wcześniej nie potrafił nawet opisać wyglądu osoby rzekomo czyszczącej kostkę. Pozostali świadkowie zeznali, że w przypadku poważniejszych zabrudzeń wzywana była firma zewnętrzna. Magazynier skarżącej zeznał, że to on osobiście mył kostkę brukową urządzeniem ciśnieniowym karcher. Ponadto organ ustalił, że skarżąca ponosiła wydatki z tytułu nabycia środków czyszczących do odtłuszczania i gruntownego czyszczenia kostki brukowej. Sam rzekomy wykonawca usługi nie potrafił wskazać szczegółów - nie pamiętał jak wyglądał plac, jakiej był wielkości. Usługę, jak twierdził, wykonywał wielokrotnie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd pierwszej instancji uznał, że organy w sposób należyty zgromadziły w sprawie materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny, nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 r. z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania polegającego na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. w związku z uznaniem, że skarżąca nie nabyła od T. środków ochrony roślin, lecz nabyła je z nieujawnionego źródła, - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 oraz art. 210 ord. pod. w związku z uznaniem, że skarżąca nie nabyła od T. środków ochrony roślin, lecz nabyła je z nieujawnionego źródła, - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.p. w związku z przepisem art. 160 § 1 ord. pod., czego konsekwencją była odmowa uznania wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup środków ochrony roślin nabytych od T. na podstawie dowodu zapłaty; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 2 oraz art. 23 § 5 ord. pod. i w konsekwencji uznanie, że przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o: - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Na wstępie odnieść należy się do zakresu zarzutów, jaki zawarto w skardze kasacyjnej. Odnoszą się one jedynie do transakcji jakich skarżąca miała dokonać z firmą T. W stosunku do ustaleń dotyczących A., M. M. K.oraz O.- wobec oczywistości i jednoznaczności tych ustaleń potwierdzających fikcyjność transakcji z tymi podmiotami skarżąca nie sprecyzowała żadnych zarzutów, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że takich dokonano. Wobec zarzutów sformułowanych w stosunku do zakwestionowanych transakcji z T. zasadnym wydaje się ponowne podkreślenie tym razem, że w toku prowadzonego postępowania stwierdzono, iż w wyniku weryfikacji zapisów na koncie "przychody ze sprzedaży towarów" w oparciu o dowody źródłowe, skarżąca w 2013 r. dokonała sprzedaży środków ochrony roślin między innymi A., L., G., T.oraz nawozów, natomiast nie stwierdzono sprzedaży towarów wykazanych na fakturach wystawionych dla skarżącej przez T. Ponadto istotnym dowodem w tej kwestii są przedłożone przez skarżącą spisy z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2012 r. i na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz spisy z natury towarów handlowych dokonane na ostatni dzień każdego miesiąca 2013 r. W oparciu o przedłożone dowody źródłowe, tj. faktury zakupu i sprzedaży, inwentury, organy dokonały analizy zakupu i sprzedaży towarów, w wyniku której stwierdziły: brak sprzedaży i brak na magazynie na dzień 31 grudnia 2013 r. towarów zakupionych od firmy T. (tabela na stronach 9 i 10 decyzji organu pierwszej instancji), oraz sprzedaż środków ochrony roślin mimo braku ich zakupu (tabela na stronie 10 decyzji organu pierwszej instancji). W celu wyjaśnienia powyższych rozbieżności zwrócono się, pismem z dnia 16 czerwca 2016 r. do skarżącej między innymi o wyjaśnienia dotyczące stanów magazynowych wykazanych na dzień 31 stycznia 2013 r. 1) [...] W dokumentach źródłowych stwierdzono fakturę VAT z dnia 22 stycznia 2013 r., wystawioną przez T. z tytułu sprzedaży towaru o nazwie [...] w ilości 402 szt., na wartość netto 84.420,00 zł, Do faktury skarżąca wystawiła dowód przyjęcia PZ z dnia 22 stycznia 2013 r. W styczniu 2013 r. nie stwierdzono sprzedaży ww. towaru i również nie wykazano preparatu w spisie z natury na dzień 31 stycznia 2013 r. w ilości 402 sztuk. 2) [...] 1kg W przedłożonym przez skarżącą wydruku spisu z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. stwierdzono towar o nazwie [...] 1kg w ilości 82 szt. W wyniku analizy dokumentów źródłowych za styczeń 2013 r. stwierdzono, że nie dokonano zakupu tego preparatu, natomiast dokonano sprzedaży w ilości 88 szt. i wykazano w spisie natury na dzień 31 stycznia 2013 r. w ilości 396 sztuk. Skarżąca w udzielonej odpowiedzi z dnia 7 lipca 2016 r. wyjaśniła, że faktycznie do magazynu został dostarczony i przyjęty [...] w ilości 402 szt., o wartości 84.420 zł, a nie [...]. Według wyjaśnień skarżącej - dostawca - firma T. wystawiła błędnie fakturę. Skarżąca zwróciła się o korektę faktury, lecz nigdy jej nie otrzymała. W trakcie czynności sprawdzających w firmie T. (w zakresie współpracy ze skarżącą) stwierdzono, że ilość i nazwa towaru z dokumentu WZ była zgodna z fakturą. Dokumenty WZ nie zostały podpisane ze strony skarżącej, jako odbiorcy towaru. Ponadto na przedłożonej przez skarżącą płycie CD znajdowały się pliki zawierające dokumenty zapisane w programie PDF pod nazwami: "dowód magazynowy PZ Kopia" oraz "dowód wydania WZ Oryginał". Analiza poszczególnych dowodów wykazała, że dowody te są zgodne z dokumentami magazynowymi PZ Oryginał załączonymi do przedłożonych faktur zakupu towarów handlowych, poza dowodami PZ załączonymi do faktur wystawionych przez firmę T. Stwierdzono, że dokumenty przyjęcia PZ Kopia, o numerach tożsamych z numerami dowodów przyjęcia PZ Oryginał, załączonych do faktur zakupu, wystawionych przez firmę T., w większości przypadków zostały wystawione co do wartości (kwota netto i podatku VAT) zgodnie z dowodami PZ Oryginał, lecz na towary zupełnie innego rodzaju, w innych ilościach i cenach. Dowody przyjęcia PZ Kopia (sporządzone przez skarżącą), o takich samych numerach co PZ Oryginał, przyporządkowano do poszczególnych faktur wystawionych przez firmę T. Zestawienie faktur T.z dokumentami PZ Kopia zawarto na stronach od 15 do 18 decyzji organu pierwszej instancji. Powyższa analiza wykazała, że tylko w przypadku 5 faktur sporządzone przez skarżącą PZ Kopia zgodne są z fakturą VAT wystawioną przez T. W świetle powyższego, także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne było stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej z dnia 7 lipca 2016 r. odnośnie zakupu [...] 20L o rzekomo błędnie wystawionej fakturze przez T. oraz braku możliwości wyegzekwowania korekty tej faktury, skoro normą w przypadku transakcji między tymi podmiotami było to, że otrzymywano faktury dokumentujące zakup innych towarów niż te, które były przedmiotem faktycznej sprzedaży. Nie były to – jak trafnie zauważono - zdarzenia incydentalne, co do których można by powiedzieć, że doszło do przypadkowych nieprawidłowości. Wprawdzie skarżąca na etapie postępowania odwoławczego sugerowała jakieś "oczywiste" przyczyny takiego ułożenia relacji gospodarczych między tymi podmiotami, jednakże wątku tego nie rozwinęła, a jak wskazano wcześniej - w uzasadnieniu skargi został on całkowicie pominięty. Nawiązując do powyższego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stawia tezę, że: "Gdyby w istocie skarżąca nabywała środki ochrony roślin niewiadomego pochodzenia, a nie od T.jak chce tego organ - to racjonalny przedsiębiorca raczej szukałby możliwości potwierdzenia ich nabycia na fakturach, które by niejako legalizowały transakcję, a nie potwierdzać ich nabycie fakturami na inne towary". Podkreślić tu trzeba, że skarżąca nie szukała takich możliwości i to zarówno w roku 2012 jak i w 2013. Mając na względzie, że w ten sposób wprowadzono w roku 2013 na magazyn skarżącej towary za blisko 2 min złotych, to cytując skarżącą: spółka nie była "racjonalnym przedsiębiorcą". Nie występowała (poza jednym przypadkiem) o korekty faktur, a dokumenty PZ identyfikujące towary, które później faktycznie sprzedano - wytwarzała we własnym zakresie. W toku całego postępowania skarżąca nie ujawniła kulis tego procederu, co w istocie przeczy tezie prezentowanej przez skarżącą i wskazuje na wprowadzanie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Należy nadmienić, że sądowi pierwszej instancji i organom nie były znane przyczyny, dla których w przypadku dwóch legalnie działających na rynku podmiotów gospodarczych, sprzedających legalnie nabyte środki ochrony roślin, musiało dojść do utajenia ich sprzedaży przez T. i legalizowania ich nabycia własnymi dowodami PZ przez skarżącą Sąd pierwszej instancji analizując przesłuchania świadków, tj. L.P. , M. B., M. L., E. P., T.K. trafnie za organem podatkowym przyjął, że zaskakujące jest, iż faktury oraz dokument PZ Oryginał pochodzące od T. dokumentowały zakup zupełnie innych towarów i dopiero sporządzenie przez skarżącą do tych dostaw kolejnego dokumentu PZ Kopia powodowało ujawnienie towaru, który był przedmiotem faktycznej sprzedaży. Z zeznań wynika również, że magazynier nigdy nie widział faktur wystawionych przez T., w przeciwnym wypadku od razu musiałby się zorientować, że inny towar jest na fakturze, a inny trafia do magazynu. Nadto, gdyby to T. był faktycznym dostawcą towarów, które później skarżąca wprowadzała do sprzedaży, jaki cel miałoby dokumentowanie tych dostaw fakturami obrazującymi zakup towarów, których sprzedaży skarżąca nie wykazała, i których obecności w ofercie sprzedaży, czy też obecności na magazynie pracownicy nie kojarzą. Firma T. wystawiła w 2013 r. dla skarżącej 38 faktur, z tego tylko 5 faktur dokumentowało rzeczywistą dostawę towaru, tj. towar w postaci środków ochrony roślin, wykazany na fakturze, był zgodny z rzeczywistą dostawą towaru do magazynu skarżącej. Pozostałe faktury, tj. 86% faktur, zostały wystawione przez spółkę T. na towar, który nigdy nie został do skarżącej dostarczony. Powyższe wskazuje, że wystawianie przez firmę T. faktur na towar typu [...], którego skarżąca nigdy nie otrzymała, nie było ani przypadkowe, ani incydentalne i w pełni akceptowalne. Wystawienie faktur na ww. towary nie było wynikiem błędu popełnionego przez wystawcę, który nie został skorygowany, jak sugeruje skarżąca, lecz świadomym i zamierzonym działaniem. Spółka T. wystawiła dwie faktury korygujące do faktur wystawionych na [...], jednak przyczyną korekty nie był przedmiot sprzedaży, tj. nazwa towaru, lecz ilość. Nie można więc zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej jakoby pominięto zeznania świadków, nie wskazując jednocześnie przyczyn, dla których dowodom tym odmówiono wiarygodności, gdyż ta kwestia została szeroko omówiona w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że skoro z zeznań wynika, iż nie handlowano środkami o nazwie E., to trudno sobie wyobrazić jak organy orzekające w sprawie miałyby uzasadnić przyczyny, dla których zeznaniom tym odmówiono wiarygodności, kiedy uznano je właśnie za wiarygodne. Na okoliczność współpracy skarżącej w 2013 r. z firmą T. przesłuchano byłego pracownika skarżącej - M. B. - który, jak ustalono, w okresie zatrudnienia był odpowiedzialny za współpracę z firmą T. W toku postępowania podatkowego świadkowi okazano przykładowe faktury i dokumenty PZ wystawione przez skarżącą na dostawy towarów z firmy T. Na przykładzie faktury i dokumentu PZ świadek ten zeznał, że w tym okresie już nie pracował, ale na podstawie okazanych dokumentów mogły mieć miejsce dwie sytuacje. Jedna, że przyjechał towar taki jak na fakturze, a skarżąca przyjęła wewnętrznie inny towar. Druga sytuacja, że przyjechał towar wykazany na dokumencie PZ, a faktura została wystawiona na inny towar. W zakresie odpowiedzialności za dostawy z firmy T.świadek zeznał, że zamawiał towar razem z T.W. Na okoliczność transakcji gospodarczych przeprowadzanych w 2013 r., pomiędzy skarżącą a firmą T., T.W. odmówił złożenia zeznań. Dowody z zeznań świadków potwierdzają więc, że skarżąca nie sprzedawała towarów takich jak nawozy z grupy [...] i preparatów o nazwach [...]. Według zeznań świadków skarżąca otrzymywała faktury wystawione przez T. na [...], a faktycznie do skarżącej odbywały się dostawy innych towarów, tj. środków ochrony roślin, które były przyjmowane na magazyn dokumentem PZ i podlegały dalszej odsprzedaży. 8. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego pominięcia w uzasadnieniu decyzji dowodu z pisma, którego nadawcą był przewoźnik, wynika, że firma zrealizowała 6 przewozów na zlecenie firmy T. do skarżącej. Przedmiotem transportu w każdym przypadku miały być jednak środki ochrony roślin, a nie fakturowane nawozy. Skarżąca twierdzi, że jest to kluczowy dowód, a nie wyjaśniono przyczyn, dla których odrzucono go w toku postępowania. W odniesieniu do powyższego stwierdzenia należy podnieść, że do kwestii tej odniesiono tak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jak i odpowiedzi na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że przedmiotem transportu były środki ochrony tylko dlatego, że tak w swych wyjaśnieniach napisał przewoźnik. Podmiot ten realizował jedynie usługę transportową w oparciu o dokumenty przekazane przez zleceniodawcę. Jeżeli zatem – jak utrzymuje firma T. - przedmiotem sprzedaży do skarżącej były preparaty nawozowe, to zlecenie przewozu zostało wadliwie opisane, jeśli natomiast przedmiotem transportu były faktycznie środki ochrony roślin, to dlaczego faktury wystawiane dla skarżącej dokumentowały sprzedaż środków nawozowych. Przyczyn tych skarżąca nigdy nie wyjaśniła, a więc trudno uznać, aby to informacje zewnętrznej firmy transportowej wyznaczały standardy dokumentowania zdarzeń gospodarczych u skarżącej. Dowód ten - wobec pozostałych zebranych w sprawie dowodów - nie mógł, jak domaga się tego skarżąca, przesądzić o wyniku postępowania. Zasadny zatem - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, był pogląd sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego, że skarżąca i firma T. działały we wzajemnym porozumieniu, mającym na celu uprawdopodobnienie obrotu towarami, których skarżąca faktycznie nie nabyła (obrót istniał tylko na fakturze) i ukryciu faktycznego przedmiotu dostawy, tj. środków ochrony roślin oraz źródła jego pochodzenia. Skarżąca nabywała niewątpliwie środki ochrony roślin - tyle tylko, że w kwestionowanym zakresie od nieznanego dostawcy, a faktury firmy T.miały jedynie umożliwić wygenerowanie przez skarżącą własnych dokumentów odpowiadających wartościowo fakturom wystawionym przez firmę T. Skarżąca w toku postępowania nie ujawniła szczegółów tego procederu, całości dokumentacji, a prezes skarżącej odmówił w ogóle złożenia wyjaśnień. 9. Zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przywołanej regulacji wynika, że aby koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: a) koszt powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, b) koszt nie może być wymieniony w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p., c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, d) powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, e) powinien być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - odmiennie niż w podatku od towarów i usług - podatnik może dowodzić określonych zdarzeń nabycia towaru, korzystając z odmiennych dowodów niż np. tylko faktur zakupu. Powyższe należy jednak postrzegać w kategoriach wyjątku. Tymczasem skarżąca chciałaby uczynić z tego zasadę obowiązującą. Jak wynika z uzasadnienia skargi, dla skarżącej istotne jest samo udokumentowanie faktu poniesienia wydatku oraz wykazanie jego związku z działalnością oraz uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty, co oznacza, że wykazanie przez podatnika innymi niż faktura dowodami, że poniósł on wydatek, może być podstawą do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zważywszy na powyższe, zauważyć trzeba, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Liczy się rzeczywistość gospodarcza, odnosząca się do określonych stanów faktycznych, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stanowi o tym ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). 10. W podatkowym postępowaniu jurysdykcyjnym zasadą jest ustalanie stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranego przez organ materiału dowodowego. W systemie środków dowodowych największe znaczenie odgrywają niewątpliwie rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe. Z nich to wynikają dane mające umożliwić ustalenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji przyjęcie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego do zapłacenia. W niniejszym postępowaniu dowodów takich zabrakło. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska podnosi, że każdy dowód świadczący o poniesieniu wydatku może być podstawą do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, przywołała przy tym wybrane wyroki sądów administracyjnych. Przytoczone orzeczenia odnoszą się do sytuacji, w której podatnik posiadał nierzetelną fakturę lub wadliwą, ale w toku postępowania podatkowego udokumentował innymi dowodami nie budzącymi wątpliwości, które można było poddać formalnej weryfikacji, że wydatek udokumentowany taką fakturą został przez niego poniesiony. W niniejszej sprawie występują inne okoliczności, niż we wskazanych orzeczeniach. Skarżąca nie posiadała faktury na nabycie środków ochrony roślin. Udokumentowała ten koszt własnym dowodem wewnętrznym PZ Kopia, a nie zewnętrznym. W toku postępowania nie udokumentowała tych zakupów innymi dowodami, które można by było zweryfikować u wystawcy. Reasumując, skarżąca w oparciu o faktury pochodzące z firmy T., mimo że nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, na ich podstawie dokonała zapisów na koncie "rozliczenie zakupów towarów handlowych". Do faktur tych wystawiała dowody przyjęcia PZ Oryginał, na których wykazywała towary zgodnie z tymi fakturami. Dowody te również były fikcyjne, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych przyjęć towaru na magazyn. Dopiero do tak wystawionych dowodów PZ Oryginał generowano następny dowód PZ Kopia, który wartościowo zgadzał się z PZ Oryginał lecz na inny towar, tj. środki ochrony roślin w innych ilościach i w innych cenach jednostkowych. Na podstawie PZ Kopia skarżąca przyjęła na magazyn środki o nazwach [...], których nabycie nie zostało udokumentowane żadnym dowodem zewnętrznym. Skarżąca nie nabyła towarów wykazanych w fakturach firmy T., tym samym nie poniosła wydatku, który - zgodnie z art. 15 § 1 u.p.d.o.p. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Dowody te poświadczają jedynie to, że skarżąca dokonała przelewu środków pieniężnych na rzecz T., jednak ze względu na to, że spółka nie nabyła towarów wykazanych na fakturach, na podstawie których dokonywała płatności, to przelewy bankowe nie mogą być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt w ujęciu podatkowym. 11. Skarżąca wskazuje także, że w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy art. 23 § 1 i § 2 ord. pod., które zobowiązują organ podatkowy do oszacowania kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść z racjonalnego punktu widzenia lub odstąpić od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ord. pod., jeżeli dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu, np. wyciągi bankowe dotyczące zapłaty na rzecz T., pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc sama nierzetelność lub wadliwość ksiąg nie pozwala organowi podatkowemu na skorzystanie z ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jest to możliwe tylko wtedy, gdy organ nie dysponuje żadną inną możliwością zebrania koniecznych danych. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów i w ten sposób odnosząc korzyści polegające na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące o tym, że konkretny wydatek jest kosztem zarówno w ujęciu ekonomicznym, jak i podatkowym. Z kolei zgodnie z przepisem art. 193 § 1 ord. pod. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dlatego ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje tylko wydatki faktycznie poniesione, czyli takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. W przypadku operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jedynym dokumentem, który może być podstawą zapisu w księdze rachunkowej i jednocześnie dowodem poniesienia kosztu stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest dokument zewnętrzny obcy, tj. otrzymany od kontrahenta. W przypadku nabycia środków ochrony roślin dokumentem potwierdzającym tę transakcję powinna być rzetelna faktura VAT wystawiona przez sprzedawcę. Faktura jest rzetelna, jeśli jest zgodna ze stanem rzeczywistych, co oznacza, że dane w zakresie rodzaju towaru, ilości towaru, ceny wykazane na tej fakturze są zgodne z danymi ustalonymi w momencie faktycznego przyjęcia towaru. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Nie jest bowiem możliwe zweryfikowanie dowodu wewnętrznego PZ Kopia sporządzonego przez skarżącą z dowodem wystawionym przez rzekomego dostawcę T. Powyższe nie obliguje zatem organów skarbowych do szacowania podstawy opodatkowania, a tym samym do legalizowania transakcji na podstawie fikcyjnych dowodów księgowych. Wprawdzie strona utrzymuje, że wejścia w posiadanie towarów z nielegalnego (niewiadomego) źródła są przypadkami marginalnymi, to okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności preparowanie dokumentacji zakupu towarów od rzekomo faktycznego ich dostawcy wskazuje, że jest taki właśnie przypadek. Reasumując, w świetle powyższych ustaleń, także powyższy zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. nie znajduje uzasadnienia. W świetle przepisu art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 ord. pod. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 ord. pod. obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji, zgodnie z przepisem art. 120 ord. pod., działał na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy materialnej. Podkreślenia wymaga bowiem, że zasada zupełności materiału dowodowego sprecyzowana w art. 187 § 1 ord. pod. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie, w szczególności gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Dowody zebrane w sprawie zostały ocenione przez organ prowadzący postępowanie w sprawie, a ocena ta nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ord. pod., co trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji jako zgodne z prawem. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Trudno też w tej sytuacji uwzględnić zarzut jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 ord. pod., która stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, są obszerne, zawierają odniesienie do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. W wydanej decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym dano wiarę, jak również wskazano przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy podkreślić, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Zebrany został obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy potwierdzający stwierdzone nieprawidłowości. Dokonano wnikliwej analizy dokumentacji podatkowo - księgowej, czego efektem jest zebrany materiał dowodowy. Przeprowadzone zostały przesłuchania licznych świadków. Protokoły tych przesłuchań, tj. osób posiadających szeroką wiedzę w zakresie poczynionych ustaleń włączono do akt niniejszego postępowania. Organy podatkowe zweryfikowały także złożone zeznania poprzez ich szczegółową analizę i wykazały istotne sprzeczności, mające znaczenie dla oceny wiarygodności tych zeznań. W trafnej ocenie sądu pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, mające znaczenie dla sprawy, które były dostępne organowi kontroli skarbowej. Udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z normami prawa. Ocenę tę oparto bowiem na przekonywujących podstawach, stosując za kryteria własną wiedzę, wewnętrzne przekonanie, doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki. 12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).