II FSK 902/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut /spr./ Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. oraz T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 343/20 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 31 lipca 2020 r. nr [...] ([...]) UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala obydwie skargi kasacyjne, 2. odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 31 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 343/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę T. G. i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 31 lipca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję w/w organu z 28 listopada 2019 r. nr [...] wydaną w pierwszej instancji, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 2.495.261 zł. Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że wobec podatnika organ I instancji przeprowadził kontrolę celno-skarbową, która została zakończona wynikiem kontroli z 14 marca 2019 r. Postanowieniem z 18 kwietnia 2019 r. przekształcono w/w kontrolę w postępowanie podatkowe. Wynika z niego, że w 2012 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod nazwą: Przedsiębiorstwo [...] w M. (udział 1/3) - opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym. Przedmiotem działalności była budowa dróg, sprzedaż hurtowa półproduktów oraz wydobywanie kopalin, przy czym faktycznie ponad 85 % ogółu przychodów pochodziło ze sprzedaży asfaltu i wyrobów podobnych. Uzyskane przychody ze sprzedaży w/w produktów spółka podatnika obciążyła kosztami ich uzyskania, w tym udokumentowanymi fakturami VAT od podmiotów: C. spółka z o.o. w K. i C II spółka z o.o. w K. w łącznej kwocie brutto: 47.304.118,52 zł. Organ, uwzględniając ustalenia poczynione w odrębnych postępowaniach wobec w/w spółek – wystawców faktur, przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. - w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdził, że spółki te w 2012 r. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się do udziału w obiegu dokumentów mających potwierdzić fikcyjne transakcje sprzedaży asfaltu, w tym do spółki podatnika, jednak faktury wystawione przez oba w/w podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były nierzetelnie, stąd ich wartość organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.). Organ nie zakwestionował przy tym fizycznego istnienia towaru w spółce skarżącego, ani tego, że został on dostarczony do dalszych odbiorców. Powyższe zapatrywanie w pełni podzielił organ odwoławczy, który po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Podkreślił, że wobec spółek – dostawców organy podatkowe wydały ostateczne decyzje z 26 lipca 2017 r. oraz 30 września 2015 r. określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że wystawiane przez nie faktury, w tym dla spółki podatnika, były nierzetelne i podlegają wyeliminowaniu z rozliczeń podatkowych. Decyzje te stanowią dokument urzędowy i korzystają ze szczególnej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.). W konsekwencji zakwestionowane faktury nie mogą zostać uznane za właściwie dokumentujące koszty podatkowe na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, wobec podniesionego przez podatnika zarzutu przedawnienia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za 2012 rok, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy pismem z 7 września 2018 r., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Uchylając w całości decyzje organów obu instancji, w następstwie skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok został skutecznie zawieszony. W tej sprawie w piśmie z 7 września 2018 r., skierowanym do podatnika za pośrednictwem ówczesnego pełnomocnika (doręczone 10 września 2018 r.), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., na podstawie art. 70c O.p. poinformował, że w dniu 5 września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks karny skarbowy i zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązania. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia, po jego zawieszeniu z w/w powodu, rozpocznie się od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wszystko to, zdaniem Sądu I instancji, powoduje, że zarzuty związane z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. są chybione. Z kolei odnosząc się do zarzutu skargi, że w rzeczywistości wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu przedawnienia i przez to stanowiło nadużycie prawa, Sąd I instancji wyjaśnił, że w judykaturze z jednej strony prezentowane jest stanowisko, że postępowanie karne skarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie oceniające działania organu karnego skarbowego, a z drugiej pojawiają się argumenty, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Sąd I instancji podzielił stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są, co do zasady, kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury karnej, a nie podatkowej. W efekcie Sąd ten przyjął, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesiło bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a kwestia oceny ewentualnego nadużycia prawa w związku z jego wszczęciem nie mieści się w granicach sprawy podatkowej podlegającej kontroli sądowoadministracyjnej. Z kolei w kwestii kosztów działalności udokumentowanych fakturami zakupu, na których widnieją jako wystawcy spółki C. i C. II - Sąd I instancji, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacja podatnika jest odmienna niż w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w tym pierwszym przypadku podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. W tej sprawie, według organów, dostawcy podatnika nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w zakresie kwestionowanych transakcji, a "firmowali" jedynie sprzedaż towaru poprzez wystawianie faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji gospodarczych przeprowadzanych przez te firmy; nie funkcjonowali oni w rzeczywistym obrocie towarem, ale w zaplanowanym schemacie oszustwa podatkowego jako "bufory", tj. ogniwa w łańcuchu dostaw transgranicznych, w tym z udziałem tzw. słupa, co wykazały postępowania wobec dostawców. Z kolei w ocenie Sądu I instancji, stwierdzona decyzjami wydanymi na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nierzetelność dowodów księgowych od takich dostawców nie oznacza nierzetelności w znaczeniu materialnym dla potrzeb rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd ten - nie kwestionując, że spółka podatnika nabywała towar fakturowany od podmiotów, które były w łańcuchu dostaw utworzonym w celu oszustwa w podatku VAT - przyjął, że ta okoliczność nie wyklucza możliwości dysponowania przez wystawców faktur wskazanym na fakturach towarem. Szczególnie, że podatnik w toku postępowania konsekwentnie podnosił, że asfalt ([...]) został faktycznie zakupiony od spółek C. i sprzedany klientom jego spółki. Podkreślał, że jego spółka ma udokumentowany transport towaru realizowany przez P., dysponuje listami przewozowymi ([...]) oraz dowodami zapłaty za towar. Skoro więc organy nie zaprzeczyły, że nabyty na podstawie zakwestionowanych faktur towar w postaci asfaltu ([...]) faktycznie istniał oraz że został dostarczony przez spółkę skarżącego do dalszych odbiorców, to nieuznanie kosztów z tego tytułu jest niezasadne. Szczególnie, że spółka skarżącego zaprzeczyła aby nabywała towar od innych kontrahentów niż C. i C. II. Innymi słowy, skoro spółka podatnika posiadała wskazany na zakwestionowanych fakturach towar (oraz posiadała dowody jego zakupu, w tym przelewy na rachunki bankowe dostawców, a także dokumenty transportowe) i sprzedała go dalej, to musiała towar nabyć ze wskazanego źródła. Nie zmieniają tej oceny decyzje podatkowe wydane dostawcom, podważające realizowanie przez nich transakcji ze spółką skarżącego, gdyż mimo, że stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., to nie wiążą organów podatkowych, a domniemanie ich prawdziwości i zgodności z prawdą jest domniemaniem wzruszalnym. W efekcie Sąd I instancji stwierdził, że spółka podatnika nabyła towar wskazany na zakwestionowanych fakturach i pochodził on ze znanego źródła, a zatem zostały spełnione wszystkie warunki aby uznać wydatki podniesione przez spółkę podatnika wskazane w zakwestionowanych fakturach za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.): 1. naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że zakup asfaltu stanowi koszt poniesiony, jest rzeczywisty i istnieje związek pomiędzy dokonanym wydatkiem a przychodem podatnika, podczas gdy wydatki wynikają z nierzetelnych faktur, a inne dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają brak związku wydatku z przychodem; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że stwierdzona decyzjami wydanymi na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług "nierzetelność dowodów księgowych", w niniejszej sprawie nie oznacza nierzetelności w znaczeniu materialnym, tj. takiej, która nie potwierdza faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także na czyją rzecz został wydatek poniesiony, podczas gdy wydatki nie były rzeczywiste oraz, że dostawa asfaltu nie jest to "rzeczywiście poniesiony" koszt uzyskania przychodów, bo podmiot fakturujący faktycznie nie wykonał jakichkolwiek czynności na rzecz podatnika i ma fikcyjną podmiotowość; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na odmówieniu przez Sąd decyzjom w przedmiocie podatku od towarów i usług mocy dowodowej właściwej dla dokumentu urzędowego, podczas gdy decyzje wydane dla dostawców są prawomocne, a ponadto organ wykazał innymi dowodami, że wydatki nie były rzeczywiste; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 pkt 1 O.p. polegające na uchyleniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w sytuacji, gdy organ zbadał sprawę, przeprowadził konieczne postępowanie dowodowe, rozstrzygnął merytorycznie sprawę i tym samym skarga powinna być oddalona; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że organ opierał się głównie na decyzjach innych organów wydanych na podstawie tego przepisu, podczas gdy organ zebrał materiał dowodowy w formie przesłuchań, ustaleń innych organów podatkowych krajowych i zagranicznych, ustaleń organów powołanych do ścigania przestępstw; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów postępowania przez organ, który przeprowadził konieczne postępowanie dowodowe dla wykazania, że poniesione wydatki nie były rzeczywiste, a tym samym koszty nie zostały poniesione i w konsekwencji nie istnieje związek pomiędzy wydatkami, a przychodami; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezajęcie w uzasadnieniu orzeczenia stanowiska, co do kompleksowego stanu faktycznego sprawy i ograniczenie się przez Sąd wyłącznie do oceny odnoszącej się do decyzji wydanych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku wskazania, co dalszego postępowania; 6. art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia bez uwzględnienia kompletnych akt, w tym wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na - niemającym odzwierciedlenia w aktach sprawy - błędnym przyjęciu, że zostały spełnione wszystkie warunki do tego by uznać wydatki poniesione przez spółkę skarżącego (wskazane w zakwestionowanych przez organ fakturach) za koszty uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika brak związku wydatku z przychodem bądź zabezpieczeniem przychodu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; pełne oparcie się Sądu na aktach sprawy prowadziłoby do uznania braku związku wydatku z przychodem bądź zabezpieczeniem przychodu, a w konsekwencji nie stanowiło przesłanki prowadzącej do uznania, że organ powinien odstąpić od określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok; 8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie wydano z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie zaś oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wobec powyższych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w skardze do Sądu I instancji. Skargę kasacyjną od w/w wyroku wniósł także podatnik, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości. Zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, kiedy w rzeczywistości wszczęcie to miało jedynie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie osiągnięcie celów postępowania karnego, a w związku z tym korzystanie z tego mechanizmu przez organy podatkowe jest działaniem sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; b) art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo że zostało ono wszczęte w oczywisty sposób instrumentalnie, to jest jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Motywując zarzuty skarżący kasacyjnie podniósł, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte we wrześniu 2018 r., na 3 miesiące przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy nie zakończyła się jeszcze kontrola celno-skarbowa w spółce podatnika, prowadzona od października 2017 r. Co więcej, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego ad rem organ nie podjął żadnych innych czynności w postępowaniu karnym skarbowym. To wszystko wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sądy administracyjne są przy tym władne, w granicach sprawy sądowej, do kontroli legalności i oceny przesłanek zastosowania przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W tym zakresie skarżący powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, ewentualnie także o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i umorzenie postępowania podatkowego, a nadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne złożyli organ oraz podatnik, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że w tej sprawie – w przypadku obu skarg kasacyjnych – to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek postępowania, stąd należało odstąpić od w/w kolejności rozpatrywania zarzutów. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wystarczy dokonać jego oceny sprowadzającej się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia, jak i ich wysokości. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu trafnie podniósł, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych uwarunkowana jest koniecznością ich właściwego dokumentowania dowodami rzetelnymi i prawidłowymi pod względem formalnym (fakturami). Rzetelność dowodów oznacza, że powinny one być zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych które dokumentują, w tym powinny zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik musiał nabyć towar skoro zużył go w swojej działalności gospodarczej, aby wydatek móc zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA: z 25 lipca 2023 r. sygn. II FSK 47/21; z 14 czerwca 2023 r. sygn. II FSK 3/21; z 27 lipca 2021 r. sygn. II FSK 3837/18; z 10 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2992/15; z 14 lutego 2017 r. sygn. II FSK 33/15 - dostępne: CBOSA). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, których nie kwestionowały organy podatkowe, a mianowicie, że spółka, w której uczestniczył podatnik rzeczywiście dysponowała asfaltem w ilości wynikającej z podważonych w postępowaniu podatkowym faktur. Istotą sprawy podatkowej nie było jednak to, że spółka podatnika posiadała asfalt i osiągnęła przychód z jego zbycia, lecz to, że nie poniosła prawidłowo udokumentowanego kosztu uzyskania tego przychodu, czyli zakupu asfaltu ([...]). Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organowi podatkowemu, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne wyłącznie to, czy spółka podatnika faktycznie weszła w posiadanie asfaltu, a następnie go odsprzedała, lecz to, czy faktury zakupu na które się powołała odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami. Innymi słowy, istota sprawy dotyczyła tego, czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami asfaltu oraz czy zapłata za towar nastąpiła na rzecz rzeczywistych dostawców, co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zakwestionowania transakcji, podatnik mógł wykazywać, że dokonał zakupu, czyli poniósł koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na rzecz faktycznego dostawcy. Takich dowodów jednak nie zaoferował, a te na które się powołał zostały przez organ skutecznie podważone. Rację ma Sąd I instancji, że podatnik konsekwentnie prezentował stanowisko, że dostawcą asfaltu były spółki C. i C. II. Jednakże wykonywanie działalności przez te spółki zostało jednoznacznie wykluczone wydanymi im w odrębnych postępowaniach decyzjami. Stwierdzono tam nieprowadzenie realnej działalności przez dostawców, brak towaru i jego obieg jedynie "papierowo", tj. w postaci zapisu na fakturach, za którymi nie podążał towar. Nie zmienia takiej oceny rzetelności faktur ustalenie o przelewach na rzecz wystawców faktur oraz dokumenty transportowe, skoro ustalony ciąg zdarzeń u dostawców i ich dostawców jednoznacznie wyklucza istnienie u nich towaru, który miał być przedmiotem dostaw do spółki skarżącego. Dla akceptacji kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające istnienie towaru u podatnika. W tej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia asfaltu przez spółkę skarżącego. Przyjęły jednak, że pochodził on z nieustalonego źródła, podważając skutecznie to, że spółka nabyła asfalt od podmiotów wymienionych w posiadanych i zaewidencjonowanych (zakwestionowanych) fakturach. Trafnie organy przyjęły, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest wskazanie nie tylko rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, ale również poniesienie kosztu na rzecz rzeczywistego dostawcy. Odmienne stanowisko prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści nierzetelnych dokumentów. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2022 r. sygn. II FSK 1698/19, koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. To na podatniku ciąży obowiązek właściwego dokumentowania operacji gospodarczych mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta. A zatem z punktu widzenia normy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. wskutek niedbalstwa, bądź całkiem świadomie), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji między podmiotami na nich wskazanymi, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia dodatkowo wymaga, w aspekcie kosztu poniesionego, że w zakresie zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mieści się zgodność podmiotowa i przedmiotowa transakcji, stąd uznanie danej faktury za odzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze wymaga zaistnienia obu tych elementów. W konsekwencji trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię zmierzającą do uwzględnienia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest więc nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Właśnie w tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, które umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Skoro zostało wykazane przez organy, że zakwestionowane faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywistych dostaw od podmiotów wykazanych w tych fakturach, to zasadne było pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że niezasadnie wskazał Sąd I instancji, iż zakwestionowane przez organy dowody księgowe mogły stanowić podstawę zapisów w księgach podatkowych, jako dowody księgowe - faktury zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, jakie miały dokumentować. W tym kontekście za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim odnosiły się do oceny dowodów. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że ustalenia dotyczące dostaw towarów do spółki podatnika oparte zostały głównie na ostatecznych decyzjach określających tym dostawcom podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów i ustaleń faktycznych zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że wskazano także na inne dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia. To w ramach kontroli celno-skarbowej oraz postępowania prowadzonego wobec spółki podatnika ustalono, m.in. z udziałem świadków, że nabyła asfalt, jednak wykluczono aby pochodził on od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Wykazano, że nie mogły one dysponować fakturowanym do spółki podatnika towarem. Skoro faktycznymi dostawcami asfaltu nie były podmioty wskazane na spornych fakturach, to nie wiadomo z jakiego tytułu dokonywano przelewów na ich rzecz. Działanie organów w w/w zakresie nie naruszało reguł postępowania dowodowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Dodać trzeba, że wydane wystawcom zakwestionowanych faktur ostateczne decyzje z 26 lipca 2017 r. oraz 30 września 2015 r. określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdzające, że wystawiane przez nie faktury, w tym dla spółki podatnika, były nierzetelne - jako akty administracyjne mają walor dokumentu urzędowego, choć nie oznacza to bezwzględnego związania organu podatkowego w sprawie podatnika ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tych decyzji. W tej sprawie organy podatkowe skorzystały z dowodów zebranych w tych innych postępowaniach (wobec dostawców podatnika i ich dostawców), włączyły je stosownym postanowieniem i dokonały ich samodzielnej oceny. Pośród tychże dowodów znalazły się, oprócz materiałów z kontroli celno – skarbowej, także materiały z Prokuratury Regionalnej w R. w sprawie [...], czy informacje dot. kontrahentów pozyskane w ramach współpracy międzynarodowej opisanych dokumentami SCAC. Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Poza tym, zarzutami naruszenia wskazanych powyżej przepisów nie można skutecznie kwestionować zastosowania i wykładni prawa materialnego bądź też naruszenia przepisów prawa procesowego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło. Natomiast wadliwość oceny materiału dowodowego należy zwalczać innymi zarzutami, co zresztą w skardze kasacyjnej uczyniono. Z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskazany przepis ma więc charakter ustrojowy, w sposób najbardziej ogólny i generalny określając zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne i dookreślając regulacje art. 1 § 1 i 2 ustawy ustrojowej. Powyższe unormowania nie mogły w sprawie stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W przypadku, gdy skarżący kasacyjnie chce zarzucić niewłaściwą kontrolę skargi, przepis ten musi zostać powołany w połączeniu z przepisami stanowiącymi normy dopełnienia, które sąd wojewódzki mógł naruszyć w toku sprawowania tej kontroli, czego w tej sprawie skutecznie nie uczyniono. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska i argumentacji Sądu I instancji w kwestii kosztów uzyskania przychodów objętych zakwestionowanymi fakturami, tym niemniej skargę kasacyjną organu oddalił. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, to jest gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu przez Naczelny Sąd Administracyjny błędów zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, jego sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja ma miejsce w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, bowiem pomimo wadliwości stanowiska Sądu I instancji słusznie uznał on, że kontrolowana w sprawie decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca jest błędna. Wpływ na to mają skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej podatnika dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p. przejawiającym się działaniem sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu. Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21. Wskazano w niej, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślić należy, że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawę w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W w/w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 podkreślono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy - taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Zatem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Jak wskazuje powołana uchwała NSA, analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego, tj. tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być jednak wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Zamieszczenie w/w informacji w decyzji podatkowej umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego wymaga więc wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W tej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. nastąpiło 5 września 2018r., tj. na około 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Organ ten 7 września 2018 r. poinformował podatnika, na podstawie art. 70c O.p., że z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W tej sytuacji niezbędne było zbadanie, czy czynności podejmowane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe wskazują, czy też nie wskazują, na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, szczególnie, że postępowanie karne skarbowe nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy nie podjął czynności procesowych z udziałem podatnika. Co istotne, autor skargi kasacyjnej wprost wskazuje, że w postępowaniu karnym skarbowym nie przeprowadzono w istocie żadnych czynności, zaś z zaskarżonej decyzji nie wynika jakie to wątpliwości miał organ w odniesieniu do podejrzenia popełnienia przestępstwa i dlaczego dopiero na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że zaszła możliwość popełnienia przestępstwa. W tej sytuacji wątpliwości co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy i znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Brak tych ustaleń powoduje, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przyjmując, że sam fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego w tej prawie zobowiązania. Organ nie dokonał ustaleń dotyczących aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania podejmowanych dla realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a odstąpienie od dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszając art. 121 § 1 O.p. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzje organów podatkowych, a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego już na etapie postępowania podatkowego powinny zostać zbadane okoliczności związane ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów – to wyrok Sądu I instancji, mimo że w w/w zakresie zawiera błędne uzasadnienie niesłusznie popierające stanowisko organu, w swym rozstrzygnięciu odpowiada prawu. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy obowiązany będzie zastosować wykładnię prawa przyjętą w niniejszym wyroku i uwzględnić ją w wydanej ponownie decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.