II FSK 1698/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 942/18 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 942/18, w sprawie ze skargi D. N. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS") z 5 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ: I. przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 145 § 1 lit. b) i c) przez naruszenie zasad postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p."). Obowiązkiem organów podatkowych, jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym załatwienie sprawy oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący czego organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uczyniły. Naruszono podstawową zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu i odrzucono bardzo istotne wnioski dowodowe złożone przez podatnika. Przyznano pierwszeństwo zasadzie pośredniości nad zasadą bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegającą na złej interpretacji art. 22 ust. 1 ustawy z dnie 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w powiązaniu z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. 3. Pominięcie naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie uznając, iż w świetle zaistniałych faktów podatnik działał w złej wierze. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. do kwoty podatku dochodowego w wysokości 166.439,00 zł. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wskazania konkretnych przepisów, a ponadto wykazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. wynika zatem, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ze wskazanych powyżej uregulowań wynika również, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy lub brak uzasadnienia zarzutów skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10; z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 488/20; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2514/18; z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 250/21; publ. CBOSA). Obszerne przytoczenie powyżej wskazanych regulacji było konieczne z uwagi na sposób skonstruowania skargi kasacyjnej. 3.3. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, jakich dokonały ograny podatkowe stwierdzając, że skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie faktur, w których jako wystawcę wskazano WPHU K. M. K. na łączną kwotę netto 656.482,79 zł oraz T. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 182.680,61 zł. Według organów podatkowych faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarzuty dotyczące prawa materialnego nawiązywały do konsekwencji ustaleń faktycznych i wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz "pominięcia" naruszenia prawa materialnego w zakresie uznania, że podatnik "w świetle zaistniałych faktów" działał w złej wierze. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, jak również wykładni tych ostatnich przepisów. 3.4. Skarżący formułując zarzuty procesowe zmierzał do zakwestionowania zupełności postępowania dowodowego oraz braku jego prawidłowej oceny. W skardze kasacyjnej wymieniono sumarycznie przepisy, naruszone zdaniem strony skarżącej przez organy podatkowe, co wadliwie miał zaakceptować Sąd pierwszej instancji. Wskazano mianowicie na przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty te nie zostały odrębnie omówione, a jednocześnie wielokrotnie nawiązywano do naruszenia zasady bezpośredniości, która w ocenie strony ma bezwzględne pierwszeństwo, przywołując w tym kontekście także przepisy z art. 180 i art. 181 O.p. Ponadto wskazywano na odrzucenie przez organy podatkowe dowodów proponowanych przez podatnika. W tym kontekście należy przede wszystkim zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono organom podatkowym naruszenia art. 188 O.p., którego treść odnosi się do żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. To zaś uniemożliwia ocenę w postępowaniu kasacyjnym odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w postępowaniu podatkowym z uwagi na wskazaną powyżej zasadę związania zarzutami skargi kasacyjnej. Ponadto należy zauważyć w kontekście zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., jak również wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 181 O.p., że organy podatkowe mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy innych postępowań podatkowych. Ordynacja podatkowa przyjmuje wbrew stanowisku skarżącego zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego możliwe jest na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, publ. CBOSA). W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że O.p. przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Organ podatkowy nie tylko jest uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz jest do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 10/21, publ. CBOSA). Wymaga podkreślenia, że postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym niż to przewidziano w innych procedurach, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie zasada pośredniości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 265/09, publ. CBOSA). Także w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez O.p. zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. t. 3 do art.181 w B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, WKP 2019, publ. LEX/el). Nie oznacza to, że podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie uprawnienie przysługuje mu na podstawie art. 188 O.p. Jednakże naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe jak już wskazano powyżej nie podniesiono w skardze kasacyjnej. Nie zarzucono w tym kontekście także błędnej wykładni tego przepisu i kontroli zasadności jego zastosowania w sprawie przez organy podatkowe, którą dokonał WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tym samym Sąd kasacyjny, z uwagi na wskazaną powyżej zasadę związania zarzutami skargi kasacyjnej, nie może kwestionować stanowiska Sądu a quo, zgodnie z którym odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób wskazanych przez podatnika została oparta o inne okoliczności niż wymienione w art. 188 O.p., a ponadto skarżący mógł wcześniej złożyć stosowny wniosek o przesłuchanie świadków. Wobec tego ocenie mogły podlegać tylko te dowody, które zostały zgromadzone i rozpatrzone przez organ podatkowy. Z uwagi zaś na wskazaną powyżej zasadę pośredniości nie można dezawuować swobodnej oceny dowodów przeprowadzonej w zgodzie z art. 191 O.p. Nie można także przyjąć, aby skarżący jako strona postępowania podatkowego nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że zapewniono mu taką możliwość, z której zresztą korzystał i tym samym zagwarantowano prawo wynikające z art. 192 O.p. Nie mogło zaś dojść do naruszenia tego przepisu na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów. 3.5. Stan faktyczny oparty o zgromadzone dowody nie pozostawiał wątpliwości, że T. Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu prawnego "pustych" faktur VAT, a M. K. otrzymywał i wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych, a zawarte przez niego transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Tym samym prawidłowo została ustalona przez organy podatkowe w sprawie okoliczność faktyczna związana z nierzetelnością spornych faktur, które miały świadczyć o dokonywanych przez podatnika wydatkach. Strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie podstawowego dla sprawy faktu, że podmioty uwidocznione w treści spornych faktur nie były w rzeczywistości dostawcami metali (stal, blacha, rury) oraz świadczeniodawcami usług towarzyszących. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny zestawiając zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami procedury podatkowej, czyli z wynikiem kontroli decyzji organów podatkowych dokonanej przez Sąd meriti, uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim, jak już wskazano, nie podważono w sprawie zasadniczego dla rozstrzygnięcia faktu, a mianowicie tego, że skarżący nie mógł nabywać towarów i usług od wskazanych na fakturach zakupu dostawców. Podkreślenia wymaga także, że mógł on co do zasady ponosić wydatki związane z zakupem towarów i usług uwidocznionych ma tych fakturach. Z materiału dowodowego wynika jednak oczywista konstatacja, że wymienione w zakwestionowanych fakturach towary i usługi nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści sporych faktur, jako rzeczywistych dostawców czy świadczeniodawców. Wobec tego należy przyjąć, że organy podatkowe wyjaśniły wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, do czego były zobligowane na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga jeszcze raz, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. O rzetelności dokonywanych transakcji i poniesieniu przez skarżącego wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur nie może świadczyć także prawidłowa ocena materiału dowodowego. Rzetelności spornych faktur, a także rzeczywistego, faktycznego poniesienia wydatku w określonej kwocie nie mogą dowodzić takie okoliczności jak to, że faktury wystawione zostały przez podmioty istniejące. Decydującego znaczenia nie mogło również mieć posiadanie przez skarżącego dokumentów w postaci zamówień, faktur zakupu i sprzedaży oraz dokumentów WZ i KP. Meritum ustaleń faktycznych było bowiem ustalenia dotyczące nie samego posiadania określonych dokumentów, ale to, że w istocie dokumentowały one fikcyjne transakcje gospodarcze. To, że skarżący posiadał określone towary i następnie je odsprzedawał, wcale nie przesądza o wielkości poniesionych przez niego wydatków koniecznych do zakupu danego towaru. W świetle powyższego zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji o nienaruszeniu przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej. W rozpatrywanej sprawie okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, które w powiązaniu ze sobą prowadziły do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Przeprowadzony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Bydgoszczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów na podstawie art. 191 O.p. był w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza zatem poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skarżącego w istocie stanowi proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom faktycznym i ogranicza się w głównej mierze do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., a Sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ podatkowy wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ podatkowy (por. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 3350/18, publ. CBOSA). Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy czym organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić kierując się zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. 3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo przyjęły bowiem organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, że towary i usługi, które nie zostały dostarczone i wykonane, co wynika z ustaleń faktycznych, nie mogą stanowić potrącanego w rachunku podatkowym wydatku. W orzecznictwie wypowiedziano trafny w tym zakresie pogląd, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15 oraz z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3350/18, publ. CBOSA). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają także wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. przywołany już powyżej wyrok w sprawie II FSK 3837/18). Podkreślenia dodatkowo wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA, że skarżący posiadał w 2013 r. towary, które następnie zbywał. Istotą sprawy podatkowej było jednak przecież nie to, że skarżący osiągnął przychód z dostawy towarów, lecz to, że nie poniósł zapisanego w księgach kosztu uzyskania tego przychodu. W tym tylko kierunku powinna zmierzać argumentacja skarżącego, a nie w tym, aby wykazać, że posiadał określone dobra w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący odsprzedał towary, lecz to czy faktury dotyczące wydatków odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarów ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą lub usługodawcą (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabywania od skarżącego określonych towarów. Podważyły natomiast skutecznie to, że podatnik nabył je od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towary, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za nie, gdy odbiorca towarów i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego dostawcy, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści nierzetelnych dokumentów. 3.7. Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten nie był bowiem stosowany w sprawie przez organy podatkowe. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w ogóle w czym strona skarżąca upatrywała jego naruszenia. 3.8. Całkowicie spod kasacyjnej kontroli wymyka się zarzut dotyczący uznania, że "podatnik działał w złej wierze". W tym zakresie strona wnosząca skargę kasacyjną w ogóle nie wskazała naruszenia żadnego przepisu prawa materialnego. Jak już wskazano na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełniać, czy wręcz formułować za stronę zarzutów naruszenia prawa. Bezskuteczne wobec tego było odwołanie się w uzasadnieniu tego zarzutu do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto orzecznictwo to odnosi się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług, który należy do podatków zharmonizowanych, a więc takich, których zasady regulowane są przez prawodawstwo unijne, w przeciwieństwie do podatku dochodowego. Dlatego też za nieskuteczną musi zostać uznana argumentacja zmierzająca do wykazania, że skarżący działał w dobrej wierze, tj. nie wiedział o nierzetelności otrzymanych faktur. 3.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).