II FSK 933/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1042/18 w sprawie ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.381.2018.1.MPŁ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. B. kwotą 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1042/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę S. B. (dalej: "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowych skutków częściowego wycofania wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, względnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm. - zwanej dalej również: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżący w związku z dokonaniem wypłaty środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej nie jest obowiązany do rozpoznania przychodu w momencie dokonania tej wypłaty, podczas gdy należało uznać, że skoro wypłata z tytułu częściowego obniżenia wkładu jest częściowym wystąpieniem ze spółki to zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy, a zatem wskazane w powyższych przepisach wartości, w kontekście powstania przychodu z częściowego wycofania wkładu, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych, zawartych chociażby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3135/16, z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16, z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12, 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 i in. Skład orzekający podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach, a zarazem nie podziela odosobnionego poglądu przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2015 r. w sprawie II FSK 1656/13. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustawa podatkowa nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Dopiero analiza zawartych w niej norm oraz zastosowanie odpowiednich reguł rozumowania prawniczego pozwalają na wyprowadzenie właściwych wniosków w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. Jednak w pierwszej kolejności ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; zwana dalej: "k.s.h.") i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego. Zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art.102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art.107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art.108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art.112 § 2 k.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, pkt 2 w Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art.107 § 2 k.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art.123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki. Kodeks spółek handlowych nie przewiduje instytucji "częściowego wystąpienia" ze spółki. Podkreślenia wymaga, że opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Rozpatrując zatem kwestię zmniejszenia udziału w spółce komandytowej, należy zaznaczyć, że podmiot ten jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Stosownie do tego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Warto również przytoczyć niektóre tezy zawarte w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. przepisy (ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.). Otóż wskazano tam na wątpliwości interpretacyjne w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się, m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Dalej stwierdzono, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: - wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, - nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową, - pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe). Mając to na uwadze przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych określona w art. 14 ust. 3 pkt 11. Natomiast dochód z tytułu wystąpienia ze spółki w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustalany będzie według reguł określonych w art. 24 ust. 3c. Zdaniem projektodawcy, rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika. Jak więc z powyższych przepisów wynika, kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a więc co do zasady powstaje w takim przypadku przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.), jednakże z uwzględnieniem wyłączenia z niego, w zakresie określonym w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., natomiast dochód do opodatkowania obliczany jest w sposób określony w art. 24 ust. 3c tej ustawy. Wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku skarżącego, czyli częściowego wycofania wkładu do spółki komandytowej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe nie zostały wprost uregulowane w przepisach podatkowych (tu - u.p.d.o.f.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może jednak stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Przeciwny pogląd byłby rozszerzeniem obowiązku podatkowego na podstawie analogii, co zasadniczo rzecz biorąc jest niedopuszczalne. Natomiast przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty nawiązujące do "konstrukcji maksymalnych ram przedmiotowych" można by zaakceptować, ale tylko w odniesieniu do klasyfikacji przychodu do określonego źródła, nie zaś co do powstania obowiązku podatkowego. W konkluzji zgodzić się należy ze skarżącym oraz sądem pierwszej instancji, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania przychód podatkowy, jest niezgodne z prawem. W tym zakresie nieusprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. W konsekwencji, z tych samych powodów nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego skargę kasacyjną - jako niezasadną - należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875).