II FSK 1832/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P.[...] sp. z o.o." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 454/18 w sprawie ze skargi "P. [...] sp. z o.o." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 454/18, w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w części związanej z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodu VAT należnego od nieodpłatnych przekazań towarów placówkom medycznym (w związku z uznaniem przez WSA, że są to darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 kc na rzecz tych placówek) oraz w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków na zakup leków następnie wycofanych z obrotu i zutylizowanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., zwana dalej : "k.c.") poprzez twierdzenie, że przekazując towary placówkom medycznym (za co spółka otrzymuje wynagrodzenie od spółek z Grupy, na podstawie wiążącej strony umowy), spółka dokonuje darowizn towarów w rozumieniu art. 888 § 1 k.c., w wyniku czego wydatek na zakup tych towarów nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu spółki - podczas gdy przekazanie tych towarów placówkom medycznym przez spółkę nie może być kwalifikowane jako umowa darowizny między spółką a placówką medyczną w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. i spółka ma prawo zaliczyła wydatek na zakup takiego towaru do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 zd.2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niejasne uzasadnienie polegające na twierdzeniu, że spółka przekazuje wyroby medyczne placówkom medycznym w celu zarobkowym (tj. odpłatne świadczenie usług reklamowych) oraz w celu reklamy siebie samej i w ten sposób w celu zwiększenia sprzedaży produktów P. w Polsce (te twierdzenia spółka podziela) i równoczesne twierdzenie, że w ten sposób przekazuje placówkom medycznym darowizny - czyli że motywem działania spółki jest bezinteresowna chęć obdarowania placówki medycznej (z czym spółka się nie zgadza). Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup zutylizowanych leków (nawet gdy spółka udowodni fakt utylizacji leków i nie będzie on kwestionowany przez organy podatkowe), jeśli w ten sposób rozumieć stanowisko wyrażone przez WSA na str. 18 uzasadnienia wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 zd. 2, w zw. z art. 145 5 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niejasne uzasadnienie, tj. poprzez brak jednoznacznego stanowiska, czy wg WSA wydatki na zakup leków zutylizowanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu spółki (przy założeniu, że spółka potrafi udowodnić, że leki te rzeczywiście zostały zutylizowane), czy też wydatki na ich zakup nie stanowią kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy spółka udowodni fakt ich utylizacji, czy nie – co utrudnia spółce poznanie rzeczywistego stanowiska WSA w tym zakresie i podjęcie ewentualnej polemiki (str. 18 uzasadnienia wyroku). Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania procesowego wg norm przepisanych. 2.2. Pełnomocnik organu podatkowego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć niektóre z podniesionych zarzutów uznać należy za uzasadnione. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych w sprawie problemów, a dotyczących wykładni prawa materialnego. Tym samym wykładnia ta ma decydujący wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego. 3.3. Istota sporu w sprawie dotyczy przede wszystkim tego, czy dokonane przez spółkę w rozpatrywanym roku podatkowym nieodpłatne przekazania towarów handlowych (leków) placówkom medycznym stanowiło umowy darowizny w rozumieniu art. 888 k.c. Na wstępie należy wskazać na podstawowe i niekwestionowane okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, zgodnie z którymi nieodpłatne przekazania leków na rzecz placówek medycznych przez spółkę następowało w związku z "Umowami o świadczenie usług" zawartymi przez skarżącą z innymi podmiotami Grupy P. Zakres tych usług obejmował w szczególności zakup, magazynowanie i dostarczanie produktów farmaceutycznych, które miały być przekazywane nieodpłatnie placówkom ochrony zdrowia (np. szpitalom). Ich celem było podejmowanie działań mających na celu zwiększenie efektywności sprzedaży produktów farmaceutycznych. Ponadto spółka przekazywała te produkty w celu wykonania usług na rzecz innych podmiotów powiązanych, za co otrzymywała od spółek z Grupy P. wynagrodzenie. Działania te zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji zarówno jako mające charakter reklamujący oraz reprezentacyjny dla spółek z Grupy P., jak również reklamujące i reprezentacyjne samą spółkę. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że nieodpłatne przekazania w relacji pomiędzy spółką a placówkami ochrony zdrowia kwalifikować należy jako umowy darowizny, o których stanowi art. 888 § 1 k.c. Tym samym nie można mówić o braku możliwości ich kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., co uszło uwadze WSA w Warszawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zakwalifikować, w niekwestionowanym w tym zakresie także przez organy podatkowe stanie faktycznym, dokonywanych przez spółkę nieodpłatnych przekazań produktów farmaceutycznych placówkom ochrony zdrowia do umów darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Prima facie wydaje się, że zapis ten obejmuje każde świadczenie pod tytułem darmym. Należy jednak mieć na uwadze, że opisane w tym przepisie świadczenie darczyńcy powinno być spełnione kosztem jego majątku (por. G. Karaszewski, t. 5 do art. 888 w J. Ciszewski [red.], P. Nazaruk [red.], Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el. 2022). Darczyńca zaś nie może otrzymać w zamian za swoje świadczenie jakiegokolwiek świadczenia od obdarowanego, jak również jego zwrotu czy refundacji od innego podmiotu. Ponadto wskazuje się, że w dawniejszej literaturze darowiznę nazywano aktem szczodrobliwości (por. G. Karaszewski, t. 6 do art. 888 w J. Ciszewski, op. cit.), co również powinno mieć wpływ na wykładnię tego unormowania. Istota darowizny trafnie została scharakteryzowana w doktrynie jako czynność prawna, której "celem jest dokonanie aktu szczodrobliwości bez gospodarczego ekwiwalentu" (por. W Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995 PWN, str. 388). Umowa darowizny nie obejmuje każdego nieodpłatnego przysporzenia, lecz tylko takie, u podstaw którego leży obiektywna i stypizowana prawna przyczyna przysporzenia, określana jako causa donandi, gdyż celem darowizny jest nieodpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy (por. A. Janas, t. 2 do art. 888 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V, Zobowiązania. Część szczególna, WKP 2018, publ. LEX/el). W stanie faktycznym sprawy, spółka jako przedsiębiorca dokonywała nieodpłatnych przekazań towarów (leków) mając na celu wykreowanie własnego wizerunku i reklamę oferowanych do sprzedaży produktów farmaceutycznych. Czyniła to także reprezentując spółki z Grupy P., za co otrzymywała odrębne wynagrodzenie. Jednocześnie cena sprzedawanych za odpłatnością produktów kalkulowana była w oparciu o model biznesowy, w którym zakładał on nieodpłatne przekazanie części produktów. Wskazuje na to także wyrażony w orzecznictwie sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (por. np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, publ. CBOSA). W ekonomii i gospodarce rynkowej zjawisko to spopularyzowane zostało przez laureata nagrody Nobla - Miltona Friedmana poprzez stwierdzenie, że "nie istnieje coś takiego jak darmowe obiady" ( z ang. "There's no such thing as a free lunch"). U podstaw zatem nieodpłatnego przekazania nie leżała chęć obdarowania placówek medycznych przez spółkę kosztem swojego majątku, lecz zamiar sprzedaży placówkom medycznym większej ilości lub rodzaju produktów medycznych przez spółkę i inne podmioty z grupy. Zamiar towarzyszący nieodpłatnym przekazaniom, którym jest reklama i reprezentacja własnej firmy jak i spółek z Grupy P. oraz zwiększenie ilości sprzedawanych produktów medycznych nie mógł być wobec tego ujmowany jako pobudka "darowizny", do czego sprowadza się stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Trafny w tym kontekście jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji z jednej strony stwierdził, że spółka nieodpłatnie przekazywała towary, robiąc to m.in. na potrzeby reprezentacji i reklamy własnej oraz spółek z grupy. Następnie z drugiej strony przyjął, że dla umowy darowizny nie jest istotne, czy skarżąca otrzymała od kogokolwiek wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent wartości przekazanych placówkom towarów, a nadto jakimi intencjami się kierowała. Za wystarczające dla przyjęcia istnienia umowy darowizny z art. 888 § 1 k.c. WSA w Warszawie uznał tylko to, czy z majątku darczyńcy ubyła określona wartość oraz czy przeszła on do majątku obdarowanego. Nie wyjaśnił jednak w ramach przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia na czym według Sądu pierwszej instancji polega kodeksowy model umowy darowizny. To uchybienie mogło zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Bezzasadny zaś jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Lektura uzasadnienia decyzji zarówno organu podatkowego I instancji jak i organu odwoławczego oraz zaprezentowane w nich rozliczenia podstawy opodatkowania nie pozostawiają wątpliwości, że w rachunku podatkowym nie uwzględniono wyłącznie niedoborów w lekach na kwotę 19.461, 84 zł. Ustalenia faktyczne i rozliczenia zaprezentowane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji nie są zaś kwestionowane w skardze kasacyjnej. Nie wiadomo zatem dlaczego autor skargi kasacyjnej wskazuje, że odmówiono ujęcia w ciężar kosztów z tytułu niedoborów kwoty 3.097.841, 70 zł. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że ujawnione podczas inwentaryzacji towarów ubytki, niezawinione przez podatnika i udokumentowane zgodnie z zasadami rachunkowości, są kosztami uzyskania przychodów. Niedobór towarów stwierdzony w wyniku inwentaryzacji powinien zostać jednak udokumentowany w sposób pozwalający potwierdzić nie tylko fakt jego wystąpienia. Powinny być także wyjaśnione konkretne przyczyny powstania niedoboru, a obowiązkiem podatnika jest odpowiednie udokumentowanie niedoborów stwierdzonych podczas inwentaryzacji oraz ustalenie i wskazanie przyczyn ich powstania. Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż straty muszą być rzeczywiste, a nadto prawidłowo udokumentowane. Prócz tego w orzecznictwie wskazuje się na konieczność wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn nastąpiły określone straty (por. np. wyrok WSA w Olsztynie z 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 264/11; wyrok WSA w Białymstoku z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 134/11; wyrok NSA z 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 106/12; wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2116/18; publ. CBOSA). Do tego utrwalonego stanowiska nawiązał WSA w Warszawie w pkt 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym wyraźnie i jasno stwierdzono, że organy nie odmówiły zaliczenia niedoborów w lekach do kosztów podatkowych w całości, na wskazywaną w skardze kwotę, lecz jedynie na taką kwotę, jaka odpowiadała wartości leków, których utrata nie została wyjaśniona i udokumentowana. Brak wyjaśnienia i udokumentowania wykluczał zaliczenie do kosztów kwoty 19.461, 84 zł (a nie 3.097.841, 70 zł). Kwota 19.461, 84 zł nie mogła być kosztem, skoro Spółka nie wyjaśniła, skąd wzięły się braki w lekach, nie obciążyła też tą kwotą podmiotu magazynującego leki. Z kolei te leki, które zostały zutylizowane po upływie terminu ważności, co następnie zostało udokumentowane, nie były przez organy uznane za niewyjaśnione niedobory. Tym samym za bezpodstawny należy uznać także podniesiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA w Warszawie w dostateczny i jednoznaczny sposób wyraził swoje stanowisko co do wydatków na zakup zutylizowanych leków. 3.5. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazany przepis ma charakter blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji lub podatkowe. W rozpatrywanej sprawie powinny to być przepisy Ordynacji podatkowej, których obrazy nie stwierdził Sąd meriti dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji lub których zastosowanie w sprawie pominął. Tego rodzaju zarzuty nie zostały sformułowane ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu. 3.6. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji w zakresie prawa materialnego powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Z uwagi na redakcję art. 204 pkt 1 i 2 p.p.s.a. brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, które strony poniosły we własnym zakresie stosownie do art. 199 p.p.s.a.