I SA/Łd 547/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2017 r. i określił G.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 3.333.960 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A G.M., w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu podatnik wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 49.408.947,18 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 47.958.290,40 zł, dochód w wysokości 1.450.656,78 zł i podatek należny w kwocie 261.905,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres w kwocie 3.376.870,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie: - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65; dalej: u.k.s.) i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948); - art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p.; - art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p.; - art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.; - art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 179 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Ponadto, na podstawie art. 237 O.p. podatnik zaskarżył postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2017 r., w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 29 maja 2017 r. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił w nowej niższej wysokości zobowiązanie podatnika. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołał się na wszczęte wobec podatnika postępowanie o przestępstwo skarbowe, dotyczące między innymi podania nieprawdy w złożonym naczelnikowi US w W. zeznaniu podatkowym PIT 36L za rok podatkowy 2007 w ten sposób, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok określił na podstawie nierzetelnej księgi przychodów i rozchodów powodując narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 na kwotę co najmniej 3.495.243,00 zł stanowiącą wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 55 § 1 kks i art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks., prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K., sygn. akt [...]. W toku tego postępowania wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a następnie 27 grudnia 2011 r., ogłoszono je podatnikowi, po czym Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z dnia 10.10.2012r. o sygnaturze [...] zmienił i uzupełnił zarzuty przedstawione podatnikowi w dniu 27.12.2011r. między innymi o wyżej przywołany zarzut dotyczący podatku dochodowego za 2007 r. W ten sposób bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony z dniem 14.12.2011 r., a pismo informujące o tym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone podatnikowi w dniu 6.12.2013 r. Ustosunkowując się do zarzutu skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu organ odwoławczy nie zgodził się, że stroną postępowania podatkowego powinna być A Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K., nie zaś G.M. Podatnik wskazał, że umową z dnia 1 sierpnia 2012 r., w zamian za akcje ww. spółki, przeniósł na ten podmiot prawo własności poszczególnych składników swojego przedsiębiorstwa (PPH A G.M.), natomiast spółka przyjęła ów aport i w konsekwencji — jak twierdzi podatnik — przejęła zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. W jego ocenie wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki nie posiadającej osobowości prawnej nie oznacza, że osoba ta traci podmiotowość podatkową. Wniosek ten wysnuł z analizy unormowania zawartego w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem organu wskazany wyżej przepis nie stanowił wystarczającej podstawy do zwolnienia G.M. od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dokonał następnie szczegółowej analizy działalności i rozliczeń podatnika. Dyrektor nie podzielił oceny organu I instancji, który odmówił zasadności uwzględnienia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów w 2007 roku kwoty otrzymanych materiałów, towarów i wyrobów, wcześniej nie weryfikując, czy za te składniki majątkowe dokonała zapłaty matka podatnika – która umową darowizny z dnia 4 maja 2006 r. darowała stronie przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55.1 k.c. – czy dopiero podatnik po otrzymaniu przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę, iż wartość przejętych zobowiązań jest czterokrotnie wyższa od łącznej wartości otrzymanych wszystkich materiałów, towarów i wyrobów oraz zasadę in dubio pro tributario uznał, że to podatnik dokonał za nie zapłaty i tym samym poniósł wydatek na ich nabycie. Co za tym organ odwoławczy uznał kwotę 19.766,58zł jako koszty uzyskania przychodów i stwierdził zasadność zarzutów w tym zakresie. Podobnie, organ odwoławczy nie podzielił oceny organu I instancji, co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2007 rok kwoty 202.088,12 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych przejętych w ramach przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy do ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych w wartości rynkowej przyjął wartość przedsiębiorstwa również w cenie/wartości rynkowej. Zauważył, iż organ I instancji jako inne składniki mienia, nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi przyjął tylko wartość materiałów, towarów i wyrobów pomijając inne, takie jak wyposażenie ewidencjonowane i nieewidencjonowane składniki mienia. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego co do firmowania działalności skarżącego przez FH B Ł.L. Organ powołał się na decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, gdzie jednoznacznie stwierdził, iż wszystkie faktury VAT wystawione przez firmę FH B Ł.L. dla firmy podatnika i odwrotnie to firmanctwo, w którym podatnik był firmowanym a Ł.L. firmującym. W konsekwencji z kosztów uzyskania przychodów 2007 roku, w zakresie tworzyw sztucznych, skuwaczy do lodu i trzonów drewnianych, organ wyłączył kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę Ł.L., a uznał odpowiadające im kwoty z faktur VAT wstawionych przez faktycznych dostawców ww. surowców i towarów, uwzględniając ich stany magazynowe na początek i koniec 2007 roku. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2007 roku wydatków z 2006 roku przedmiotowych tworzyw sztucznych, skuwaczy do lodu i trzonów drewnianych na podstawie faktur VAT wystawionych przez FH B stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 723.263,04 zł. Natomiast w zakresie nabytych w 2006 roku 11 wtryskarek na podstawie faktur VAT wystawionych przez Ł.L. i zaliczonych do środków trwałych w 2006 roku organ I instancji uwzględnił odpisy amortyzacyjne 3 z nich. Organ odwoławczy zaś uznał, iż podatnik miał prawo wpisać do ewidencji środków trwałych w dniu 31 października 2006 r. 6 wtryskarek i dokonywać odpisów amortyzacyjnych według stawki 14% od miesiąca listopada 2006 roku. Tym samym organ uznał w kosztach uzyskania przychodów 2007 roku z tego tytułu kwotę 3.985,33zł. Organ odwoławczy podzielił ocenę wywiedzioną z obszernego materiału dowodowego, iż wszystkie faktury VAT wystawione w 2007 r. przez firmę C J.D. dla firmy podatnika i odwrotnie to firmanctwo, w którym podatnik był firmowanym a J.D. firmującym. Wystawione przez firmę J.D. faktury VAT dla firmy podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw pod względem podmiotowym i przedmiotowym. J.D. nie była faktycznym dostawcą spornych surowców, a wykazane na fakturach towary nie odpowiadały faktycznym dostawom na magazyn podatnika i żony strony. Organ ocenił, w szczególności po analizie materiału zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym w stosunku do J.D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oraz VAT za 2007 rok, iż w 2007 roku J.D. nie była przedsiębiorcą, który prowadzi działalność handlową na tak szeroką skalę. Firma J.D. była zarówno dostawcą jak i odbiorcą dla firmy strony. Z dokumentów i ewidencji podatkowej J.D. wynika, że 92,81% wartości faktur VAT zostało wystawionych dla firmy podatnika, poza tym 2,55% wartości pozostałych wystawionych faktur VAT dotyczy sprzedaży skrzynek uciosowych pochodzących z firmy podatnika. W zakresie wystawionych przez firmę J.D. faktur VAT dotyczących dostaw "tworzyw sztucznych" organ ustalił, iż 95,14% faktur wystawionych dla całej sprzedaży to faktury wystawione dla firmy strony. W ocenie organu podatnik świadomie zmienił generalnego dostawcę z firmy B Ł.L. na firmę J.D., a zmiana spowodowana była korzyściami płynącymi z formy opodatkowania tych firm w poszczególnych latach. Mechanizm polegał na tym, że podatnik lub jego pracownicy wyszukiwali faktycznych dostawców surowców i negocjowali z nimi bardzo korzystne (niskie) ceny. Natomiast dla podwyższenia kosztów uzyskania przychodów w firmie podatnika, co roku była wybierana firma, na którą były wystawiane przez dostawców faktury VAT w tej niskiej cenie surowców, a następnie wybrana firma wystawiała dla podatnika faktury VAT z dużym narzutem. Takie okoliczności jednoznacznie wskazują na firmanctwo, bowiem co roku wybierana firma nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej tylko firmowała działania firmy podatnika w celu obniżenia dochodu podatnika z działalności gospodarczej i tym samym obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ stwierdził, iż poczynione ustalenia wskazują na firmowanie przez J.D. działalności gospodarczej podatnika. Dzięki "pośrednictwie" firmy J.D. podatnik mógł obciążyć dodatkowo koszty uzyskania przychodów swojej firmy o kwotę 17.808.852,23 zł i nie wykazać przychodów w kwocie 1.888.221,90 zł, czyli zmniejszyć dochód do opodatkowania o kwotę 19.697.074,13 zł. Organ nie zgodził się z argumentem strony, iż podatnik nie uzyskiwał korzyści podatkowych na korzystaniu z "generalnego dostawcy", gdyż J. D. była zobowiązana do zapłaty 3% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, co od ww. kwoty stanowi podatek w wysokości 590.912,00 zł. Natomiast podatnik opłacił w 2007 roku podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 3.742.444,00 zł. Z tego zestawienia wychodzi zaniżenie należnego zobowiązania podatkowego kwocie 3.151.532,00 zł. Prawidłowo, zdaniem Dyrektora, organ I instancji w zakresie zaewidencjonowania przez podatnika w księgach rachunkowych faktur VAT, wystawionych przez firmę J.D. i faktur VAT wystawionych przez firmę podatnika dla jej firmy, uznał te księgi za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego i tym samym za nierzetelne. Tym samym Dyrektor za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, który wyłączył z ksiąg podatnika faktury VAT wystawione przez firmę J.D. i dla jej firmy i przyjął kwoty netto wynikające z faktur VAT wystawionych dla faktycznych odbiorców i od faktycznych dostawców. Organ odwoławczy argumentował dalej, iż konsekwencją uznania, iż firma J.D. firmowała działalność podatnika w 2007 roku, było zasadne zaliczenie przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów podatnika dwóch faktur VAT wystawionych dla firmy C przez D Sp. z o.o., dotyczące usług przemielenia tworzyw. Podzielił także ustalenie, iż w przypadku 33 faktur VAT na łączną wartość 2.415.629,06 zł, które zdaniem podatnika dotyczyły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w związku z tym strona zastosowała podatek od towarów i usług w preferencyjnej stawce 0%, podatnik nie okazał żadnych dokumentów, określonych w art. 42 ust. 3-5 i 11 ustawy o VAT, potwierdzających prawo podatnika do zastosowania takiej stawki. Organ zwrócił uwagę, iż na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 roku organ I instancji stwierdził, że podatnik niesłusznie odliczył podatek naliczony z 3 faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodów: osobowego i ciężarowego uniwersalnego o dopuszczalnej masie całkowitej 2.600 kg, w odniesieniu do którego nie przedstawił podatnik odpowiedniego badania technicznego lub homologacji. Słusznie zatem organ I instancji stwierdził, że nieprzysługująca do odliczenia kwota podatku naliczonego w wysokości 59,53 zł może stanowić, w świetle przepisu ww. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret 2 ustawy, koszty uzyskania przychodów 2007 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ I instancji w związku z nierzetelnością prowadzonych przez podatnika w 2007 roku ksiąg, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnie odstąpił od określenia kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na ich określenie. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez G.M., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.; (2) art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 §1 O.p., wynikające ze skierowania decyzji do skarżącego, w sytuacji, gdy stroną postępowania był inny podmiot, a to A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.; (3) art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 §1 O.p., poprzez brak dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym strony, to jest Spółki A; (4) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji, bowiem zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy; (5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, bowiem zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu I instancji do postawienia tezy, iż kontrahent strony, firma C J.D., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie, jak stwierdził organ kontroli skarbowej, firmował działalność PPH A, w następstwie której stwierdzono, że wszystkie transakcje zawarte pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego a firmą C są nierzetelne pod względem podmiotowym; (6) art. 23 § 2 O.p., poprzez określenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie dowodów, które nie odzwierciedlały rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez stronę, podczas gdy w aktach sprawy zalegały dowody, które umożliwiały określenie kosztów uzyskania przychodów w rzeczywistej wysokości; (7) art. 123 § 1 i art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, pomimo iż wnosił on o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy; (8) art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 O.p., poprzez pozbawienie skarżącego, w toku prowadzonego postępowania, czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań, w sytuacji, gdy dowody te nie pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; (9) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż koszty poniesione przez stronę na nabycie surowców, materiałów i towarów handlowych, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę C J.D., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy bezsprzecznie były one związane z uzyskanymi w 2007 roku przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; (10) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż materiały i towary handlowe, otrzymane przez skarżącego w ramach darowizny przedsiębiorstwa, nie generują kosztów uzyskania przychodów w związku z osiąganymi przychodami, w sytuacji gdy składniki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów również w darowanym przedsiębiorstwie; (11) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za przychód skarżącego kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę C na rzecz PPHU E K.S., dokumentujących sprzedaż towarów handlowych, w sytuacji gdy skarżący nie był uczestnikiem ww. transakcji, a wierzytelności wynikające z tych faktur, jak to wynika wprost z akt sprawy, zostały uregulowane na rzecz firmy C J.D. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 5 października 2018 r. wpłynęło pismo strony skarżącej stanowiące uzupełnienie skargi. W odpowiedzi na powyższe uzupełnienie skargi organ w piśmie z dnia 23 października 2018 r. ustosunkował się do niego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kontrolowaną decyzją, zdaniem Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego doszło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia do zawieszenia jego biegu. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia upływał z końcem 2013 r. Rację ma jednak organ odwoławczy, że wcześniej nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu, wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążącego się z niewykonaniem spornego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Prowadzący śledztwo Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z 10 października 2012 r., sygn. akt [...], w przedmiocie zmiany i uzupełnienia zarzutów, przedstawił podatnikowi między innymi zarzut, że: "w okresie od 05.01.2007r. do 31.12.2007r. w K. działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPH A G.M. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działając wspólnie i w porozumieniu z J.D. prowadzącą działalność gospodarczą jako C J.D., podał nieprawdę w złożonym naczelnikowi US w W. zeznaniu podatkowym PIT 36L za rok podatkowy 2007 w ten sposób, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok określił na podstawie nierzetelnej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w oparciu o faktury VAT oraz z wykorzystaniem 138 faktur VAT na łączną kwotę netto 25.994.005,00 zł plus podatek VAT w łącznej kwocie 5.718.681,10 zł VAT, potwierdzających zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawianych - przez J.D. w ramach C jako wystawcę, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.808.853.72 zł - odpowiadającą kwocie zrealizowanej przez C J.D. marży – na podstawie faktur VAT oraz zaniżył przychody na łączną kwotę 587.164.00 zł na podstawie 28 nierzetelnych faktur VAT wystawionych na łączną kwotę netto 711.739,00 zł plus podatek VAT w łącznej kwocie 156.582,58 zł VAT przez C J.D. dla udzielającej mu pomocy K.S. w ramach PPH E K.S. mimo, że rzeczywista transakcja miała miejsce pomiędzy PPH A G.M. i PPHU E K.S., powodując narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 na kwotę co najmniej 3.495.243,00 zł stanowiącą wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 55 § 1 kks i art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Postanowienie to ogłoszono podatnikowi 4 stycznia 2013 r., co oznacza, że z tą datą został on poinformowany o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest: o wszczęciu postępowania, o którym mowa w powołanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji i co wynika z akt administracyjnych, pismem Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21.11.2013r., skierowanym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, skarżący został zawiadomiony, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo zostało doręczone skarżącemu w dniu 06.12.2013r. Zatem, w opinii Sądu, sprawa mogła stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe i brak było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie. Podnieść przy tym należy, że strona skarżąca błędnie obliczyła i wskazała w skardze upływ 5-letniego okresu przedawnienia. Stosownie do wyżej przywołanego art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z końcem 2013 r. a nie 2012 r. Poza tym część rozważań uzasadnienia skargi dotyczy 2006 r. a nie badanego okresu 2007 r. Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut skierowania decyzji do G.M., nie zaś do spółki A Sp. z o.o. S.K.A. W tym zakresie wypowiedział się już tutejszy Sąd orzekając w sprawie skarżącego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i stanowisko wyrażone w wyroku 28 listopada 2018 r. wydanym w tamtej sprawie o sygn. akt I SA/Łd 487/18 Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela. W ocenie Sądu wniesienie przez osobę fizyczną swego przedsiębiorstwa, jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, w żadnym wypadku nie oznacza, że osoba ta jest uwolniona od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach tego, jednoosobowego przedsiębiorstwa. Podstawy do takiego zwolnienia nie stanowi w szczególności powoływany przez skarżącego art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Przepis ten odwołuje się wprawdzie do art. 93a § 1 O.p., jednak nakazuje stosować jego postanowienia odpowiednio. W opisanej w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. sytuacji istotne jest, że osoba fizyczna po wniesieniu wkładu zachowuje swoją podmiotowość prawno-podatkową oraz, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (podatnikami są jej wspólnicy), a do 1 stycznia 2014 r. nie była także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Są to okoliczności w istotny sposób różne od sytuacji opisanej w § 1 art. 93a O.p., kiedy to następca prawny przejmuje zobowiązania podmiotu, który przestaje istnieć. Sąd orzekający podziela wyrażone już w orzecznictwie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej, to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio", zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu (wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Zauważyć należy, że celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 O.p. nie było stworzenie podstawy prawnej dla odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka już istnieje w art. 112 O.p. Trudno też przyjąć, aby racjonalny prawodawca poprzez przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stworzył bez istotnego powodu mechanizm zwalniający osobę fizyczną od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe przed wniesieniem wkładu, tym bardziej, że taka osoba jako udziałowiec spółki nadal jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Rację ma zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosząc, że wskazany wyżej przepis nie stanowi wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach przedsiębiorstwa. Bezzasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się już do meritum decyzji. Z analizy tych zarzutów wynika, że podatnik za główną wadę kwestionowanej decyzji uznaje błędne ustalenia faktyczne w zakresie jego relacji biznesowych z firmą J.D. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, że prowadząc jako przedsiębiorca działalność gospodarczą we własnym imieniu, w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługiwał się także imieniem, nazwiskiem i firmą J.D. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego dawała organom podatkowym wszelkie prawo do uznania, że J.D. godziła się na wykorzystanie jej osoby do firmowania działalności podatnika. Sąd podziela wyrażoną już w orzecznictwie charakterystykę tego rodzaju relacji między dwoma podmiotami występującymi w obrocie gospodarczym. Warto powołać się na rozważania w tym zakresie przytoczone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. (II FSK 1125/14). NSA wskazał tam między innymi, że celem działania firmowanego (podatnika) jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe, narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty relacji między tymi podmiotami wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej mu pomaga, faktycznie nie prowadząc działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany, działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności, zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Zarówno zatem firmowany, jak i firmujący, ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne. Analizując ustalenia podjęte w niniejszej sprawie trudno nie dojść do przekonania, że G.M. oraz J.D. odtworzyli niemal modelowo, tak zarysowaną charakterystykę firmanctwa. Świadczy o tym - czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik strony - cały kompleks okoliczności, prowadzących do wniosku, że wszelkie właściwie działania J.D. były sterowane przez podatnika. Bez uwzględnienia faktu firmanctwa trudno wręcz znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla poczynań podatnika. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na logikę działania skarżącego, który w ciągu następujących po sobie lat podatkowych podejmował współpracę z kolejnymi podmiotami korzystającymi z preferencyjnego opodatkowania przychodu z działalności podatkiem ryczałtowym. Podmioty te stawały się generalnymi dostawcami skarżącego, przez nie przechodził zasadniczy strumień towarów nabywanych dla potrzeb jego działalności, a po upływie roku - z uwagi na utratę prawa do korzystania z preferencyjnego opodatkowania - podatnik rezygnował ze współpracy i prowadził dalszą działalność korzystając z uprzejmości kolejnego generalnego dostawcy. W ten sposób J.D. współpracowała ze skarżącym w 2007 r., a wcześniej Ł.L. dwukrotnie, to jest w 2004 oraz w 2006 r., współdziałał ze skarżącym, korzystając rzecz jasna w każdym z tych lat podatkowych z preferencyjnej formy podatkowania. Z przebiegu działalności handlowej obydwu podmiotów wynika, że firma J.D. była swego rodzaju buforem, który przechwytuje w łańcuchu transakcji większą marżę, a zatem także i większy zysk, czyli dochód. Trafnie również organy podatkowe wskazały na korzyści płynące dla podatnika z ww. współpracy. W 2007 r. J.D. miała nabyć towary (tworzywa sztuczne) za około 8,1 mln zł od 50 dostawców, a następnie sprzedać je podatnikowi za ok. 25,4 mln zł, odnotowując na tych operacjach ponad 213,70 % marży. W ten sposób znaczna część zysku została opodatkowana podatkiem ryczałtowym, korzystającym z preferencyjnej stawki. Organy podatkowe ustaliły dalej, w sposób niewątpliwy, że w okresie, którego dotyczy sprawa, skarżący i jego pracownicy w istocie w całości zarządzali dostawami realizowanymi za pośrednictwem firmy J.D., to jest: wyszukiwali dostawców, negocjowali z nimi cenę i ilość towaru, a także składali zamówienia. Same dostawy trafiały bezpośrednio od dostawców do firmy podatnika lub jego żony (A.M.), do magazynów przy zakładach produkcyjnych w K. i W. Co więcej w zakładzie w K. pracownicy biura podpisywali dokumenty dotyczące dostaw wprost od faktycznych dostawców surowca. Koszty transportu ponosił faktyczny dostawca lub podatnik. Z zebranych dowodów wynika, że dostawcy otrzymywali tylko dane firmy J.D. w celu wystawienia faktur. Niektórzy z dostawców przyznali wręcz, że dostarczali skarżącemu surowce przez kilka lat, choć co roku wystawiali faktury na innego pośrednika. Za istnieniem wyżej opisanej współpracy przemawia szereg dalszych argumentów. Na rynku, na którym działały obie firmy niewątpliwie należało uznać je za konkurencyjne. Mając na względzie zasady doświadczenia życiowego nie można przyjmować, że skarżący jako przedsiębiorca, prowadzący działalność ukierunkowaną na zysk, świadomie, mając pełną wiedzę tak co do funkcjonowania rynku oraz własnego zysku, świadomie godził się na płacenie za surowce z trzykrotnym przebiciem, czyli na świadome wspieranie konkurencyjnej działalności swojego kontrahenta. Zdaniem sądu trudno znaleźć racjonalne przesłanki, dla których podatnik miałby godzić się na przepłacanie za towar. Nie sposób wreszcie pominąć, że J.D. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego ani magazynowego dla prowadzonej działalności, mimo że - zgodnie z wystawionymi fakturami - miała dokonywać obrotu ogromną ilością towarów. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że podczas jej pobytów zagranicą wykonywanych było mnóstwo czynności związanych z działalnością jej firmy i wymagających pobytu w kraju, o czym świadczy też zabezpieczony mail J. D. do A.L. "przelew może zostać wysłany z mojego konta", świadczy to o nieprowadzeniu osobiście działalności gospodarczej, zwłaszcza "handlu" na tak dużą skalę. Trzeba przy tym podkreślić, iż wyżej opisana współpraca pomiędzy firmą skarżącego i firmą C J.D. przedstawia tożsamy mechanizm "pośrednictwa" w nabywaniu surowców do produkcji i sprzedaży wyrobów, co w roku poprzednim z firmą B Ł.L. Wszystkie te okoliczności świadczyły - jak słusznie wywiodły organy podatkowe - że J.D. nie prowadziła i nie mogła prowadzić działalności na taką skalę, jak tego dowodzi skarżący. Podniesione wyżej argumenty i okoliczności należy również zastosować do oceny dostaw pozostałych towarów, to jest: konstrukcji stalowych i kastr prostokątnych. W przypadku tych dostaw przesłuchani kontrahenci potwierdzili, że to podatnik był ich rzeczywistym kontrahentem. Dzięki temu pośrednictwu skarżący mógł do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wyższą kwotę o 450.000 zł – jeśli chodzi o konstrukcje stalowe i o 1.596,05 zł – jeśli chodzi o zakup kastr prostokątnych. Analogiczny mechanizm wzajemnych zależności zastosowany został również przy sprzedaży K.S. skrzynek uciosowych. W tym przypadku J.D. pośredniczyła między podatnikiem - producentem towaru, a jego ostatecznym odbiorcą. Dzięki temu pośrednictwu skarżący kilkukrotnie zmniejszył własny przychód z tej sprzedaży, to jest wykazał przychód netto 124.575,00 zł wobec przychodu netto J.D. - 711.739,00 zł, obniżając w ten sposób opodatkowanie tej sprzedaży. W tym stanie rzeczy prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie zaewidencjonowania przez skarżącego w księgach rachunkowych faktur VAT wystawionych przez firmę J.D. i faktur VAT wystawionych przez firmę skarżącego dla jej firmy, uznały te księgi za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego i tym samym za nierzetelne. I w świetle uznania faktur VAT wystawionych przez firmę C J.D. dla firmy skarżącego za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, zasadnie zdaniem Sądu, organy ustaliły kwoty przedmiotowych transakcji na podstawie faktur VAT wystawionych przez faktycznych dostawców i jednocześnie uznały, że w kosztach uzyskania przychodów 2007 roku skarżącego będzie uwzględniona kwota podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez faktycznych dostawców. Biorąc pod uwagę, że faktury VAT stwierdzające rzeczywiste nabycie przez firmę skarżącego w 2007 roku surowców, konstrukcji stalowych i kastr prostokątnych przez faktycznych ich dostawców zostały wystawione na rzecz firmy J.D., tj. podmiotu firmującego działalność gospodarczą skarżącego - a nie na rzecz rzeczywistego nabywcy, to wykazany w tych fakturach podatek naliczony, w świetle ww. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające tak w firmie J.D., jak i w firmie skarżącego. Słusznie też uznano w zaskarżonej decyzji, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikający z wystawionych na rzecz firmy J.D. faktur VAT podatek naliczony, w części związanej ze zrealizowaną na rzecz firmy skarżącego sprzedażą surowców, konstrukcji stalowych i kastr prostokątnych generować będzie w sposób bezpośredni koszty uzyskania przychodów firmy skarżącego. Podsumowując powyższe wywody, zdaniem Sądu, w związku z nierzetelnością prowadzonych przez skarżącego w 2007 roku ksiąg, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organy zasadnie odstąpiły od określenia kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na ich określenie. Wobec powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut podniesiony w punkcie VI skargi. W tym kontekście nie można również podzielić stanowiska prezentowanego w skardze, że na tle zakwestionowanych transakcji rysowały się jakiekolwiek wątpliwości, a ich ocena dokonana przez organy podatkowe nie była rzetelna i całościowa. Przeciwnie, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie ewidentnie wykazało, że stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej firmująca współdziałała i pomagała firmowanemu. Przy tak jednoznacznym materiale dowodowym nie było potrzeby dokonywania przesłuchań wskazanych przez stronę skarżącą świadków. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy wnioski dowodowe złożone w postępowaniu odwoławczym są powtórzeniem wcześniejszych wniosków dowodowych strony skarżącej zawartych w pismach z dnia 27.04.2017r. i z dnia 29.05.2017r., które postanowieniami organu I instancji zostały nieuwzględnione i odmówiono ich przeprowadzenia. W tym zakresie trzeba wskazać, iż stosownie do przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym dokonując oceny żądania przeprowadzenia dowodu organ podatkowy uwzględnia znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. W aktach niniejszej sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy C J.D., zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tego podatnika, jak również w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...]. Akta niniejszej sprawy zawierają również protokoły przesłuchań J.D. jako strony z dnia: 19.01.201 Or. i 12.08.2010r., w trakcie których przedstawiła ona zasady funkcjonowania jej firmy, jak również zasady współpracy z firmą skarżącego. W aktach sprawy znajdują się także protokoły przesłuchań świadków – B.P. z dnia 08.03.2010r. i K.M. z dnia 08.03.2010r., 15.05.2012r., 18.05.2012r., 22.05.2012r. i 29.05.2012r., o których przesłuchanie skarżący wnosił i którzy zeznali już na okoliczności związane z usługami mielenia wykonanymi w lipcu 2007 roku w K. i w W. Ponadto organ I instancji zgromadził także protokoły z przesłuchań skarżącego w charakterze świadka z dnia 17.08.2010r., 08.10.2010r. 15.07.2011r. i 19.07.2011r. Natomiast w ramach niniejszej sprawy skarżący został wezwany na przesłuchanie, ale nie stawił się na to przesłuchanie. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie podatkowe cechuje się znacznie mniejszym rygoryzmem dowodowym niż na przykład postępowanie karne, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz w orzecznictwie sądowym formułowane jest stanowisko o przyjęciu przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została lub nie powinna zostać potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Tym samym, w ocenie Sądu, stanowisku organów o braku przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów trudno zarzucić dowolność. Wskazać zatem należy, że w świetle zasad normujących prowadzenie postępowania podatkowego, organy poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez skarżącego działalności, przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, uzyskały materiał dowodowy zebrany przez właściwe miejscowo organy podatkowe, organy ścigania, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Reasumując, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność dokonanej przez nie oceny, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie mogła zostać także uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów, przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art. 191 O.p. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie stanowiska strony zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do nieskutecznej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art. 210 § 4 O.p., gdyż organ podatkowy wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano - w całokształcie materiału dowodowego - oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Również zatem uzasadnienie faktyczne decyzji należy uznać za w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 O.p., polegający na czynieniu przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach. Jak podniesiono już powyżej, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, wobec czego dowody wyjednane z innego postępowania mają charakter dowodów pełnoprawnych. Wykorzystanie wzmiankowanych dowodów w niniejszym postępowaniu nie stanowi uchybienia przepisom postępowania, gdyż przyzwalają na to wprost art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Na zakończenie za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego (pkt X skargi). Zarzuty te powiązane były z powołaną wyżej darowizną z 4 maja 2006 r., na mocy której podatnik otrzymał od swojej matki Firmę Handlową F i w istocie stanowiły powielenie zarzutów z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik nie dostrzegł jednak, że organ odwoławczy uwzględnił stanowisko podatnika, a zatem jego zastrzeżenia co do zaskarżonej decyzji w tym zakresie straciły swą aktualność. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu. k.ż.