II FSK 1093/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1123/18 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "R." sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1123/18, ze skargi R. Sp. z o.o. w R. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z 2 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: " WSA", "Sąd pierwszej instancji") na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, a także w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: "O.p.") przez uwzględnienie skargi strony, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zawarł oceny przedstawionego przez skarżącą stanowiska w taki sposób, by czyniła zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie WSA w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ: - ograniczył się do zacytowania treści przepisów z zastosowaniem wykładni językowej, bez wyjaśnienia stronie na czym polega błąd w jego rozumowaniu, - pominął istotny element interpretacji jakim jest ocena stanowiska strony, - z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla spółki dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2, a także w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska strony, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Zatem uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. 3.2. Z uwagi na przedmiot zaskarżenia, na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pamiętać należy, że wniosek o jej udzielenie musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że skarżąca spółka w opisie zdarzenia przyszłego dość szczegółowo i obszernie opisała usługi, będące przedmiotem umów wsparcia sprzedaży. Przedmiotem umów jest w szczególności nabycie usług związanych ze wsparciem klienta. Wśród nabywanych usług wymieniła: prowadzenie kontaktów z klientami w Danii, polegających w szczególności na utrzymywaniu z nimi stałych relacji, zapewnianie im informacji na temat produktów strony (przez wiadomości mailowe, a także przedstawianie przygotowanych przez spółkę lub spółki powiązane broszur i specyfikacji produktów), prowadzenie rozpoznania lokalnych rynków w zakresie oferowanych produktów, wsparcie techniczne przy realizacji sprzedaży, prowadzenie wsparcia posprzedażowego (w tym również obsługi reklamacyjnej). We wniosku wskazano także, że spółka powiązana w ramach umowy nie działa jako agent strony i nie podpisuje w jej imieniu lub na jej rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów przez nią wytwarzanych. Spółka powzięła wątpliwość czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez nią na nabycie usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie spółki do wydatków na nabycie usług wskazanych w opisie stanu faktycznego ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej nie znajdzie zastosowania. W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1. Przepis ten obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1, spółka dla określenia ich zakresu posłużyła się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP"). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej w skrócie: "wyjaśnienia") dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze odpowiednie definicje słownikowe skarżąca wywiodła, że ponoszone przez nią na mocy mowy wydatki nie są: 1) kosztem usług doradczych; 2) kosztem usług badania rynku; 3) kosztem usług reklamowych; 4) kosztem zarządzania i kontroli; 5) kosztem usług przetwarzania danych; 6) kosztem ubezpieczeń; 7) kosztem gwarancji i poręczeń; 8) kosztem świadczeń o podobnym charakterze. Spółka wyjaśniła także dlaczego usługi te, w jej ocenie, nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach usług spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy). Wobec powyższego, mając na uwadze charakterystykę usług spółka uznała, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie. Z kolei organ w zaskarżonej interpretacji rozpatrując nabywane przez spółkę poszczególne usługi ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Identyfikując występującą w sprawie wątpliwość powstałą w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., DKIS zajął się w interpretacji wyjaśnieniem znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług pośrednictwa", "usług reklamowych", "usług badania rynku", akcentując jednocześnie, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ww. pojęć. Wobec ich braku w ustawie definicji organ posiłkowo odwołał się do ich wykładni językowej. W swojej konkluzji ocenił, że czynności, nazwane we wniosku usługą wsparcia sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Natomiast szkolenie pracowników obsługi sprzedaży, wsparcie techniczne przy realizacji sprzedaży, wsparcie posprzedażowe dotyczą technicznej obsługi samego procesu sprzedaży. Reasumując organ zauważył, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę przedmiotowa usługa wsparcia sprzedaży stanowi pod względem cech charakterystycznych usługę podobną do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie wynagrodzenie płacone przez spółkę na rzecz spółek powiązanych w zakresie usług wsparcia sprzedaży, będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. 3.3. Należy wobec tego zauważyć, że stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa i przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych oraz poglądów wyrażonych w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. analogicznie np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, publ. CBOSA). Takiej oceny stanowiska spółki próżno szukać w wydanej interpretacji indywidualnej. Organ zacytował w niej definicje pojęć jednak nie odniósł ich do nabywanych przez spółkę usług. Co więcej stwierdził nawet, że czynności związane z usługą wsparcia sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Nie wiadomo więc, w jaki sposób spółka ma je zakwalifikować – dowolnie do którejkolwiek z grup, czy też ma dokonać wyboru jednej z usług i zakwalifikować czynności względem swojego uznania. Zatem takie odniesienie się przez organ wydający interpretację do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego narusza art. 14c § 1 O.p. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że o tym czy dane działanie można uznać za jedną z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest ustalenie na czym ona polega. To zaś nakładało na organ obowiązek przeanalizowania całości wniosku, w tym w świetle stanowiska spółki co do możliwości zakwalifikowania usług do danej kategorii pojęć wskazanych w ww. przepisie. Spółka dokonała w odniesieniu do części z usług ich charakterystyki wskazując na odmienności w stosunku do usług wynikających z tego przepisu, natomiast organ nie podjął próby odniesienia się do tej części wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Przytoczenie samych definicji słownikowych przez organ przy późniejszym stwierdzeniu niejako dowolności zakwalifikowania usług przez spółkę nie może spotkać się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z opisu zawartego we wniosku spółki nie wynika wprost podobieństwo usług, które mają być świadczone przez spółki powiązane do wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Brak jest także w interpretacji wskazania w jaki sposób należy takie podobieństwo klasyfikować, a samo odniesienie się do definicji słownikowych bez szczegółowego porównania i odniesienia się do opisanych we wniosku spółki usług nie stanowi wypełnienia dyspozycji wynikającej z art. 14c § 2 O.p. W takich okolicznościach sprawy należy przyjąć, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się w istocie do kluczowych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ przedstawiając ocenę stanowiska strony oraz wskazując prawidłowe w jego ocenie stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym przytoczył jedynie treść przepisów prawa, przywołał stanowisko spółki, opisał znaczenia słownikowe niektórych usług, przywołał oderwane od charakteru sprawy orzeczenia i literaturę ekonomiczną i prawniczą, a następnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie dokonał zatem w ogóle kompleksowej analizy przepisów poddanych interpretacji w realiach opisanego stanu faktycznego. Z wydanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował, że konkretnie opisane usługi mają podobny charakter do usług wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec tego wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia poszczególnych przepisów i ogólnych definicji oraz zbioru poglądów, bez ścisłego powiązania ich z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu interpretacyjnego jest wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku. Tego zaś jak wskazano powyżej nie uczynił organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3.5. Jak przyjmuje się w judykaturze, w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwość zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważono, że w ramach piętnastu stron wydanej interpretacji jedynie dwa akapity (na stronie 12-13) poświęcone zostały na odniesienie się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i jego ocenę. Przy czym nie sposób wywieść z nich, które z wcześniej zacytowanych definicji pojęć użytych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., znajdują zastosowanie w sprawie jako odnoszące się do wskazanych przez spółkę usług wynikających z zawartych umów. Jednocześnie uznanie, tak jak to uczynił organ, że z uwagi na specyfikę działania spółki dla oceny zawartych umów wsparcia sprzedaży kluczowe znaczenie mają usługi prowadzenia rozpoznania rynków lokalnych w zakresie oferowanych produktów strony, prowadzenia kontaktów z klientami, zapewnienia im informacji na temat produktów strony oraz obecność na lokalnych branżowych targach, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. We wniosku tym spółka nie tylko nie pozycjonowała usług wynikających z umowy uznając je za bardziej lub mniej znaczące, ale również nie wyjaśniła, jakie czynności podejmowane są w ramach danych usług. Dla przykładu podać należy, że wymieniając usługi wchodzące w zakres zawartej umowy zaznaczyła jedynie, że w szczególności chodzi o utrzymanie stałych relacji z klientami. Ponownie zaznaczyć należy, że o tym czy dane działanie można uznać, za jedną z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest ustalenie na czym ona polega. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są uwagi Sądu pierwszej instancji, że wskazane powyżej dwa akapity stoją we wzajemnej sprzeczności. W pierwszym - poza uznaniem za kluczowe: usługi prowadzenia rozpoznania rynków lokalnych w zakresie oferowanych produktów wnioskodawcy, prowadzenia kontaktów z klientami, zapewnienia im informacji na temat produktów wnioskodawcy oraz obecność na lokalnych branżowych targach organ interpretacyjny wskazał, że pozostałe dotyczą technicznej obsługi samego procesu sprzedaży. W następnym zaś akapicie stwierdził, że "powyższe czynności, nazwane we wniosku "usługą wsparcia sprzedaży" noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu umowy)". Zestawienie tych dwóch akapitów wskazuje zatem, że dla organu interpretacyjnego techniczna obsługa samego procesu sprzedaży również jest usługą o jakiej mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zastrzeżenie jakie zdaje się przy tym wynikać z użycia przez organ interpretacyjny nawiasu nie tylko wskazuje na brak analizy przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale co najważniejsze przeczy ochronnej funkcji interpretacji. Nie pozwala bowiem na ustalenie jakie dokładnie czynności (czy wszystkie czy tylko niektóre z nich) mogą zostać uznane za usługi reklamowe, badania rynku, usługi doradcze. Zasadnie także Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jeśli w ocenie organu opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, albo że wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to miał możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny jednak tego nie uczynił. Po prawidłowym przedstawieniu problemu i ram prawnych w jakich winien on zostać rozwiązany organ nie przedstawił w istocie żadnej analizy, obrazującej ewentualną subsumpcję opisanych elementów składowych usługi pośrednictwa w sprzedaży pod definiowane wcześniej w drodze wykładni językowej pojęcia. 3.6. Za niezasadne zatem należy ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h O.p. W konsekwencji niezasadne są zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. 3.7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).