I SA/Gl 962/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, Dyrektor) z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015., poz. 251), po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] znak: [...] w sprawie ustalenia J. W. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniach od 10 do 14 oraz od 17 do 19 lutego 2014 r. oraz od 10 do 13 marca 2014 r. pracownicy organu podatkowego przeprowadzili u małżonka podatniczki w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W trakcie kontroli ustalono nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął wobec podatniczki i jej małżonka postępowanie w sprawie poniesionych w 2008 r. wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy decyzją z dnia [...] ustalił, że wydatki w okresie od dnia 2 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem o kwotę [...] zł, z czego na stronę skarżącą przypada ½ wysokości, tj. [...] zł, zatem należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. wynosi [...] zł. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu podatkowego z dnia [...] i orzekł nową wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 956/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi podatniczki, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. uznając, że organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd stwierdził bowiem, że organ podatkowy nie wykazał w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach, mimo że organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p., albowiem uznał, że z decyzji tego organu nie wynika, które wydatki poniesione w trakcie 2008 r. i w jakim przedziale czasowym nie znalazły pokrycia i stanowiły podstawę do przyjęcia, że środki przeznaczone na ich poniesienie pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem, w ocenie Sądu, uzupełniające postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone, a dostrzeżone braki sanowane. Jednocześnie organ odwoławczy nie wykazał w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. Powyższy brak, zdaniem Sądu, spowodował konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd zwrócił uwagę, że przeprowadzenie porównania wartości zgromadzonych zasobów majątkowych z wysokością dokonanych wydatków w sposób chronologiczny jest bowiem istotą postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie Sąd zauważył, że skoro organy podatkowe w niniejszej sprawie kwestionują wiarygodność umowy powierniczej, której strony zgodnie twierdzą, że do jej zawarcia doszło, to konieczne jest szczegółowe przesłuchanie świadka, będącego stroną umowy, na okoliczność zgromadzenia przez niego kwoty wynikającej z umowy, w tym ustalenie: jakie dochody w poszczególnych latach i w poszczególnych państwach osiągał świadek, ile przeznaczał na swoje utrzymanie, względnie utrzymanie swojej rodziny, czy posiadał oszczędności. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po przeprowadzeniu przez organ podatkowy na zlecenie organu odwoławczego uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...], organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu podatkowego z dnia [...] oraz orzekł nową wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. za 2008 r. w kwocie [...] zł i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1604/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi podatniczki, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zastosował nieobowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy, t.j. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podczas gdy rozpatrując odwołanie, zobowiązany był, zgodnie z treścią art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej, orzekać na podstawie przepisów nowych i ustalić ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącej na ich podstawie. Jednocześnie w ocenie Sądu, organ odwoławczy mimo związania wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. nie uzupełnił postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w tym wyroku. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, co prawda, podjął próbę jego uzupełnienia, jednakże wobec biernej podstawy podatniczki i jej męża, którzy nie odpowiedzieli na skierowane do nich wezwanie (do przedłożenia wszelkich dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w prowadzonej przez męża skarżącej w 2008 r. dokumentacji podatkowej oraz historii rachunków bankowych za wskazany okres oraz dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) zaniechał przeprowadzenia innych dowodów, które pozwoliłyby wykazać w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki skarżącej i jej męża nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. Jednocześnie za prawidłową uznał Sąd ocenę organu odwoławczego dotyczącą umowy powierniczej, na którą powoływał się mąż skarżącej, jako zawartej dla pozoru, wskazując przy tym, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione w powyższym zakresie zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Sądu z dnia 29 stycznia 2016 r. Sąd wskazał zatem na obowiązek przeprowadzenia przez organ postępowania podatkowego dotyczącego uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie, a następnie dokonania ponownej oceny dowodów oraz ponownej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego z uwzględnieniem zasad ustalania podatku "zryczałtowanego", określonych w przepisach art. 25b do 25g u.p.d.o.f. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawach przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych począwszy od 1 stycznia 2016 r. obowiązują nowe przepisy wprowadzone w życie na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 251, dalej jako "ustawa zmieniająca") w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, natomiast zgodnie z ust. 2 - czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy. Przedstawiając stan sprawy organ odwoławczy przypomniał treść odwołania podatniczki i zarzuty podniesione względem decyzji organu podatkowego i stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczył także, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...], a doręczono ją w dniu [...]. Tym samym termin płatności przypada w 2014 r., wobec czego zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w oparciu o art. 70 § 1 O.p. przedawni się z dniem 31 grudnia 2019 r. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy, wskazując ponownie na treść art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, zacytował brzmienie art. 20 ust. 1 i ust. 1b, art. 25b ust. 1-4, art. 25g u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, pochodzących z tzw. legalnych źródeł. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Zaakcentował przy tym, że organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Wskazując na specyfikę postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. stwierdził, że organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe, z zachowaniem zasad wynikających z art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Wskazał, że wykonując wytyczne zawarte w konkluzji wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1604/15, Dyrektor zlecił organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego w toku ww. postępowania uzupełniającego podatniczka wraz z mężem poinformowali, że kontrola podatkowa została przeprowadzona u nich w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem, a podczas kontroli sprawdzono wszystkie dokumenty źródłowe dotyczące prowadzonej przez męża podatniczki działalności gospodarczej. Stwierdzili ponadto, że nie posiadają innych dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w prowadzonej dokumentacji podatkowej niż przedstawione podczas przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy, przy biernej postawie podatników, przeprowadził postępowanie w oparciu o zgromadzone dotychczas materiały dowodowe, które jego zdaniem pozwoliły na wykazanie w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. W wyniku powyższej analizy organ podatkowy sporządził: 1. Zestawienie danych o sprzedaży z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres 01.01.2008-31.12.2008 dot. męża podatniczki, 2. Zestawienie danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres 01.01.2008-31.12.2008 dot. męża podatniczki, 3. Zestawienie danych o sprzedaży z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres 01.01.2008-31.12.2008 dot. A s.c., 4. Zestawienie danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres 01.01.2008-31.12.2008 dot. A s.c., 5. Zestawienie przychodów i wydatków wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów B, 6. Zestawienie przychodów i wydatków wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów A s.c.", 7. Zestawienie sprzedanych w 2008 r. samochodów, 8. Zestawienie przychodów i wydatków, podatniczki i jej męża za 2008 r. w ujęciu chronologicznym, 9. Zestawienie sumaryczne przychodów i wydatków podatniczki i jej męża za 2008 r. Jednocześnie, przekazując uzupełniający materiał dowodowy organowi odwoławczemu, wyjaśnił przyjętą przez niego metodologię sporządzonych zestawień. Po zapoznaniu się przez podatniczkę i jej męża z aktami postępowania wnieśli oni uwagi do materiału dowodowego zebranego w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego. Podnieśli, że w postępowaniu przed organem podatkowym nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, zaś materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niepełny. Ich zdaniem brak jest podstawowych danych mogących posłużyć do ustalenia w sposób chronologiczny przychodów i wydatków brutto. Jednocześnie zauważyli, że organ podatkowy wyliczenia oparł głównie na materiale zgromadzonym podczas kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która prowadzona była w sposób uproszczony. Skarżąca dodatkowo wskazała, że z otrzymanego wezwania nie wynika, jakie konkretnie okoliczności sprawy mają zostać wyjaśnione i wnosi o wskazanie konkretnych dowodów, których w sprawie zabrakło. W jej ocenie w chwili obecnej nie toczy się żadne postępowanie, a prowadzone za 2008 r. postępowania zostały uchylone przez WSA w Gliwicach. Strona zauważyła, że art. 229 O.p. dotyczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", co oznacza, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części. Tymczasem zdarzenia gospodarcze księgowane były wg metody memoriałowej, a nie w sposób kasowy, co oznacza, że dane te nie są tożsame z przychodami i wydatkami, o jakich mowa w art. 20 u.p.d.o.f. Nadto podniosła, że: - przychody w księdze są rejestrowane w momencie wystawienia faktury sprzedaży, a nie zapłaty za towar czy usługę, - przychody księgowane są w wartościach netto, natomiast kontrahent płaci kwotę brutto - i to kwota brutto jest przychodem, o którym mowa w art. 20, - koszty rejestrowane są pod datą wystawienia faktury, natomiast wydatkiem w rozumieniu art. 20 stają się dopiero w momencie ich zapłaty, - koszty w kpir księgowane są w wartościach netto, natomiast wydatek to zawsze kwota brutto, - sprzedaż w księdze podatkowej B księgowana była jedną kwotą na koniec miesiąca, co już dyskwalifikuje włączenie danych z tej księgi podatkowej jako dowodów w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł dochodu za 2008 r. Strona zarzuciła ponadto, że w zebranym materiale dowodowym przekazanym przez organ podatkowy jest korespondencja obejmująca pisma organu podatkowego z dnia 6 września 2017 r. oraz odpowiedzi na żądania organu z dnia 11 września 2017 r., a także pisma organu podatkowego z dnia 14 września 2017 r., w którym podobno organ wyjaśnił podstawę prawną do żądania przedłożenia pełnej dokumentacji księgowej oraz prywatnych dokumentów za 2008 r. Podatniczka zakwestionowała również przyjęty sposób rozliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów uznając, że nie został udowodniony fakt zapłaty w tym samym dniu, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży. Zarzuciła również, że organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej do sztucznego przyporządkowania przychodów w wysokości 1/12 w każdym miesiącu przychodów ze sprzedaży towarów i usług na łączną kwotę [...] zł. Ostatecznie podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił swojego wezwania skierowanego do strony w postępowaniu uzupełniającym. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie odniósł się do zarzutów odwołania. Wskazał zatem, że skarżąca wraz z mężem wskazywała jako jedno ze źródeł dochodu środki w kwocie [...] zł otrzymane w wyniku zawarcia pomiędzy mężem podatniczki a A. W. umowy z dnia 11 marca 2007 r. dotyczącej zlecenia powierniczego. Stwierdził, że z treści tej umowy wynika, że A. W. zam. [...] L. jako dający zlecenie J. W. zamierza zakupić w Z. lub okolicy prawo własności działki o pow. min. [...] m 2 wraz z budynkami. Jednocześnie zaznaczył, że z umowy tej nie wynika wprost, kiedy środki w kwocie [...] zł zostały przekazane mężowi podatniczki i dlatego kilkukrotnie przesłuchano A. W. jako świadka oraz męża skarżącej w charakterze strony. Dyrektor przeanalizował zeznania ww. świadka oraz odpowiedź udzieloną przez brytyjskie organy podatkowe, a także dane zawarte na stronie Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej i ustalił, że legalne dochody ww. świadka nie mogły wystarczyć na zgromadzenie kwoty wynikającej z zawartej z mężem skarżącej umowy, a fakt zgromadzenia oszczędności w żaden sposób nie został uprawdopodobniony. Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania ww. świadka w wyniku przeprowadzonej weryfikacji nie znalazły potwierdzenia zarówno, co do zakupu przez niego nieruchomości, jak i prowadzonej przez niego działalności w Polsce od 2013 r. Jednocześnie podniósł, że zarówno z treści umowy, jak i zeznań świadka nie wynika, w jaki sposób mąż skarżącej miałby dysponować środkami wynikającymi z umowy, a jedynie że kwota ta została przekazana w gotówce, w złotówkach o nominałach po [...] zł. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że przy sporządzaniu umowy i przekazywaniu środków pieniężnych nie byli obecni świadkowie, a umowa została zawarta w domu podatniczki i jej męża w Z.. W oparciu o zeznanie świadka, iż w czasie przebywania w Wielkiej Brytanii środki na bieżąco inwestował w prowadzoną działalność gospodarczą, Dyrektor uznał, że przedmiotowej umowie nie można przypisać charakteru inwestycyjnego, albowiem środki w wysokości [...] zł zostały przekazane na okres 13 lat, bez żadnego zabezpieczenia, przyjmujący zlecenie mąż skarżącej z powyższej umowy przez okres 7 lat, tj. od 2007 r. nie wywiązał się, a część środków, jak zeznaje świadek, miała mu zostać zwrócona. Dodatkowo to firma, w której świadek jest jednym z dyrektorów zakupiła od męża podatniczki działkę za kwotę [...] zł. Organ odwoławczy przypomniał, że działania takie zostały ocenione przez organy podatkowe jako nieracjonalne. Zastrzegł przy tym, że nie można nikomu odmówić podejmowania nieracjonalnych decyzji finansowych czy inwestycyjnych, niemniej jednak muszą istnieć pewne granice tej nieracjonalności, które zdaniem organu odwoławczego zostały przekroczone. Okoliczności sprawy, w ocenie organu odwoławczego, wskazują zatem, że ww. umowa powiernicza została zawarta dla pozoru i jej jedynym celem było wykazanie posiadania środków przez męża podatniczki i skarżącej. Wskazując na treść art. 741 k.c. stwierdził, że mąż skarżącej nie był również uprawniony do dysponowania pieniędzmi w sposób odmienny niż to określono w spornej umowie, co stoi w sprzeczności z zeznaniem męża podatniczki, że przekazane mu w wyniku umowy zlecenia powierniczego pieniądze posłużyły do pokrycia jego własnych wydatków prywatnych. Zatem, nawet gdyby kwota [...] zł, faktycznie została przekazana, zgodnie z umową nie mogła stanowić źródła dochodu w roku 2007 i w roku 2008, na który to fakt powołują się podatnicy. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny skutków podatkowych zawieranych umów oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego, a art. 193a § 3 O.p. nie uprawnia organu do przerzucania tychże obowiązków na sąd powszechny. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy podjął szereg działań mających na celu zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z zawartą umową powierniczą, w tak znacznej kwocie, nie popartą żadnymi dokumentami, posiłkując się przy tym danymi pozyskanymi m.in. z dokumentów pozyskanych od instytucji, w tym międzynarodowych, internetu, prasy, kierując się doświadczeniem życiowym, przy całkowicie biernej postawie podatniczki i jej męża. Na zmianę dokonanej pierwotnie oceny nie wpłynęły również kolejne zeznania świadka. Jednocześnie wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2007 r., sygn. VIII SA/Wa 425/07. Przypomniał również, że w kwestii powyższej umowy wypowiedział się także ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1604/16 wskazując na pozorny jej charakter, t.j. zawarcie jej w celu wykazanie posiadania środków przez podatników. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że mąż skarżącej nie udowodnił lub nie uprawdopodobnił uzyskania kwoty [...] zł, na zasadzie art. 25g ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. W odniesieniu do dochodów z 2007 r. Dyrektor wskazał, że w 2012 r. wobec podatniczki i jej męża było prowadzone postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2006 r., które zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji umarzającej postępowanie podatkowe. W decyzji tej wskazano, że w 2006 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła [...] zł. Jednocześnie ze sporządzonego przez organ podatkowy zestawienia przychodów i wydatków małżonków w odniesieniu do 2007 r. wynika, iż wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (niedobór) w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zauważył zatem, że ponieważ na koniec 2006 r. wystąpiła nadwyżka środków pieniężnych, odstąpiono od wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2007 r., a stosowne zestawienie uwzględnione zostało także w treści decyzji, obejmującej postępowanie dot. 2008 r. Przy czym ustalenia te pozostały dla rozliczenia 2008 r. neutralne. Odnosząc się natomiast do kosztów utrzymania rodziny, w części dotyczącej wydatków na ogrzewanie domu Dyrektor zauważył, że w oświadczeniu męża skarżącej nie wskazano kosztów utrzymania mieszkania, informując, że wszelkie koszty opłacała jego matka, która w trakcie przesłuchania na tę okoliczność zeznała, że średnio miesięcznie wydawała około [...] zł na: węgiel, wodę, wywóz śmieci. Zeznała przy tym, że jej syn płacił za światło około [...] zł miesięcznie i za telefon stacjonarny [...] zł miesięcznie. Jednocześnie z danych uzyskanych od dostawców mediów do nieruchomości męża skarżącej wynika, że umowa kompleksowa na dostawę gazu zawarta jest z nim, brak jest informacji o osobie wpłacającej, przy czym suma wpłat w 2008 r. wynosi [...] zł. Ponieważ matka męża skarżącej podczas przesłuchania nie wskazała, by to mąż podatniczki ponosił opłaty za gaz, a dostawca paliwa gazowego nie wskazał osoby dokonującej wpłaty za świadczone usługi dostarczania gazu, organ uznał, że wydatki te ponosiła teściowa skarżącej, a w konsekwencji nie uwzględnił ich w decyzji po stronie wydatków. Organ odwoławczy wskazał również, że ze względu na metodologię ustalania chronologii przychodów i wydatków zarzut błędnego rozliczenia podatku należnego A s.c. po stronie przychodów pozostaje bez znaczenia. Wszystkie obliczenia w zakresie transakcji gospodarczych w przedsiębiorstwach męża skarżącej zostały bowiem ustalone w kwotach netto, tj. bez VAT. Niezależnie od powyższego Dyrektor podniósł, że jako jedno ze źródeł przychodu małżonkowie wskazali darowiznę od ojca podatniczki dokonaną w dniu 29 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł, która to darowizna została zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego. Organ podatkowy ustalił, że została ona przelana w dniu 30 grudnia 2018 r. To zaś oznacza, że kwotą [...] zł można było dysponować dopiero od dnia jej otrzymania, tj. od 29 grudnia 2008 r., czyli nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych do dnia 28 grudnia 2008 r. Dalej, odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy zauważył, że ustalona chronologia zdarzeń gospodarczych w B oraz A s.c. wynikających z prowadzonych w 2008 r. ksiąg podatkowych przez męża podatniczki w kwotach netto wynika z faktu, że skarżąca w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w trybie postępowania uzupełniającego, nie okazała dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonywane były zapisy w tych księgach. Mimo bowiem dwukrotnego wyznaczenia terminu do przedłożenia dokumentów podatnicy (skarżąca i jej mąż) ich nie dostarczyli. Bierna postawa podatników stanowiła zatem podstawę do podęcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w oparciu o dokumenty, które zgromadził organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego w pierwszej instancji. Tym samym na podstawie zgromadzonego materiału sporządzone zostało w ujęciu chronologicznym zestawienie przychodów i wydatków męża podatniczki i skarżącej za 2008 r. przedstawione przez organ w tabeli. Dyrektor wyjaśnił przy tym, że zestawienie to sporządzono w następujący sposób: 1. Sprzedaż towarów i usług w podatkowej księdze przychodów i rozchodów B księgowana była jedną kwotą na koniec miesiąca. Sporządzając rozliczenie skorzystano z załącznika nr 9 "Zestawienie ilościowe zakupionych i sprzedanych samochodów z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego" - uwzględniono przychody ze sprzedaży pojazdów w datach wynikających z tego załącznika. Przychody B w 2008 r. obejmowały: ogółem [...] zł, w tym: przychody ze sprzedaży pojazdów: [...] zł, przychody ze sprzedaży towarów handlowych (za wyjątkiem pojazdów) i usług: [...] zł oraz pozostałe przychody [...] zł. Ponieważ nie są znane daty przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług na łączną kwotę [...] zł, podzielono ją na 12 miesięcy i w każdym ostatnim dniu miesiąca uwzględniono po stronie przychodów 1/12, to jest kwotę [...] zł od stycznia do listopada i [...] zł w grudniu. 2. Ponieważ mąż podatniczki w spółce cywilnej A miał udział 50 %, więc do przychodów i wydatków 2008 r. zaliczono 50 % przychodów i wydatków wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę, w datach pod jakimi zostały zaksięgowane. 3. W zestawieniu przychodów i wydatków wydatek związany z zakupem motocykla ujęto w dacie poniesienia tego wydatku. Zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 17 października 2014 r. męża skarżącej, za motocykl zapłacił 31 marca 2008 r. gotówką [...] zł, pozostałą kwotę zapłacił 2 kwietnia 2008 r., z czego [...] zł przelewem i [...] zł gotówką. Ponieważ zestawienie przychodów i wydatków sporządzono na podstawie księgi przychodów i rozchodów w kwotach netto, w wydatkach 2008 r. nabycie motocykla także uwzględniono w kwotach netto, w dniu 31 marca 2008 r. - [...] zł, zaś 2 kwietnia 2008 r. - [...] zł. 4. Dnia 31 grudnia 2008 r z podatkowej księgi przychodów i rozchodów B wyksięgowano (poz. 1906) zakup towarów handlowych w kwocie [...] zł (poz. 1427 księgi), co spowodowało zmniejszenie wydatków. W zestawieniu przychodów i wydatków nie uwzględniono zmniejszenia wydatku, ponieważ został on poniesiony (księgowanie w księdze poz. 1427 w dn. 22 września 2008 r.). 5. W zestawieniu uwzględniono przychody takie jak: zaliczkę na podatek, ubezpieczenie społeczne i zdrowotne związane z wynagrodzeniem uzyskiwanym w 2008 r. przez męża skarżącej. Ze złożonego w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2008 r. oraz złożonej przez płatnika informacji PIT-11 wynika, że w 2008 r. przychód ze stosunku pracy wynosił [...] zł, zaliczka na podatek dochodowy [...] zł, ubezpieczenie społeczne [...] zł i ubezpieczenie zdrowotne [...] zł. Zgodnie z wyjaśnieniem męża podatniczki z dnia 17 października 2014 r. wynagrodzenie za pracę otrzymywał ostatniego dnia miesiąca. W związku z powyższym przy ustalaniu wysokości przychodów i wydatków uwzględniono w/w kwoty w wysokości 1/12 w ostatnim dniu każdego z miesiąca 2008 r. 6. W wydatkach 2008 r. uwzględniono także zapłacone w 2008 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne - w datach wynikających z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 października 2014 r. 7. W wydatkach 2008 r. uwzględniono również dopłatę do zeznania P1T-36L za 2007 r. oraz zapłacony podatek VAT w datach wpływu płatności na rachunek urzędu skarbowego. W 2008 r. mąż skarżącej nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 8 . W wydatkach uwzględniono: - zakup odzieży [...] zł rocznie ([...] zł za I-XI i [...] zł za XII), - koszty eksploatacji samochodu [...] zł rocznie ([...] zł za I-XI i [...] zł za XII) - nauki dzieci [...] zł rocznie. Z uwagi na brak możliwości ustalenia dokładnej daty poniesienia tych wydatków uwzględniono je proporcjonalnie w wysokości 1/12 za każdy miesiąc. Dla wydatków na naukę dzieci przyjęto, że były ponoszone przez 10 miesięcy roku (pominięto dwa miesiące wakacyjne), czyli [...] zł miesięcznie, co uwzględniono w wydatkach w ostatnim dniu miesiąca. 9. W 2008 r. podatnicy wydatkowali także (w skali roku) łącznie następujące kwoty: - podatek od nieruchomości [...] zł, - usługi telekomunikacyjne [...] zł, - wywóz nieczystości [...] zł, - energia elektryczna [...] zł. Wszystkie powyższe kwoty uwzględniono w zestawieniu jako wydatek w dacie ich poniesienia. 10. Podatnicy (skarżąca i jej mąż) nie okazali w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pełnej historii rachunków bankowych. Mając na uwadze brzmienie art. 182 § 1 O.p. nie wystąpiono do banku o historię rachunków bankowych. Natomiast na podstawie posiadanego w aktach fragmentu historii rachunku bankowego B ustalono: - na dzień 1 stycznia 2008 r. saldo początkowe rachunku wynosiło [...] zł (kwota uwzględniona po stronie przychodów w dn. 1 stycznia 2008 r.) oraz dostępne saldo limitu [...] zł. - na dzień 31 stycznia 2008 r. saldo wynosiło [...] zł i dostępne saldo limitu [...] zł. To oznacza, że od 1 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2008 r. wykorzystano saldo limitu w rachunku bankowym w kwocie [...] zł, przy czym nie znane są daty jego wykorzystania. Kwotę [...] zł uwzględniono w przychodach pod datą 1 stycznia 2008 r. - z wyciągu bankowego za okres 1 marca 2008 r. do 31 marca 2008 r. wynika, że na dzień 1 marca 2008 r. saldo początkowe wynosi [...] zł (dostępne saldo limitu [...] zł), - na dzień 31 marca 2008 r. saldo końcowe wynosi [...] zł (dostępne saldo limitu [...] zł). W dniu 1 marca 2008 r. całe saldo limitu jest dostępne, dlatego przyjęto że kwota debetu wykorzystanego w styczniu [...] zł została spłacona w ostatnim dniu lutego, to jest 29 lutego 2008 r. Ponieważ z wyciągu bankowego za marzec wynika, że w ramach debetu na dzień 31 marca 2008 r. wykorzystano kwotę [...] zł, uwzględniono ją w dacie 1 marca 2008 r. jako przychód. - z wyciągu bankowego z dnia 2 kwietnia 2008 r. wynika, że saldo początkowe wynosi [...] zł (dostępne saldo limitu [...] zł) oraz saldo końcowe [...] zł (dostępny limit [...] zł). To oznacza, że w dniu 1 kwietnia 2008 r. spłacono debet wykorzystany w marcu i dlatego też w wydatkach uwzględniono w tym dniu jego spłatę. Z wyciągu z dnia 2 kwietnia 2008 r. wynika, że saldo końcowe w tym dniu wynosi [...] zł. Kwotę [...] zł w tym dniu uwzględniono po stronie przychodów. - w dniu 31 grudnia 2008 r. saldo początkowe rachunku bankowego wynosi [...] zł, a saldo końcowe [...] zł (limit overdaftu w kwocie [...] zł nie został wykorzystany). Podatnicy nie okazali całej historii rachunku bankowego, dlatego też uznano, że wykorzystany debet w kwocie [...] zł został spłacony w okresie od 3 kwietnia 2008 r. do 29 grudnia 2008 r. Ponieważ nie jest znana dokładna data jego spłaty, a z wyciągu wynika, że saldo początkowe w dn. 31 grudnia 2008 r. wynosi [...] zł (czyli takie saldo było końcowym w dniu 30 grudnia 2008 r.) przyjęto, że spłata debetu w kwocie [...] zł stanowi wydatek w dn. 29 grudnia 2008 r. 11. W rozliczeniu pominięto zapisy z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które nie stanowią faktycznie ponoszonych wydatków czy osiągniętych przychodów, tj. amortyzację, niezamortyzowaną wartość środka trwałego, różnice kursowe, itp. W konsekwencji sporządzono zestawienie sumaryczne przychodów i wydatków podatniczki i jej męża za poszczególne okresy 2008 r., w których to w sposób chronologiczny ustalono nadwyżki lub niedobory przychodów na wydatkami, i tak: - na dzień 3 stycznia 2008 r.: nadwyżka w kwocie [...] zł - na dzień 4 stycznia 2008 r.: niedobór w [...] zł - na dzień stycznia 2008 r.: niedobór w kwocie [...] zł - na dzień 3 stycznia 2008 r.: niedobór w kwocie [...] zł - na dzień 3 stycznia 2008 r.: niedobór w kwocie [...] zł - na dzień 28 lutego 2008 r.: nadwyżka w kwocie [...] zł - na dzień 29 lutego 2008 r.: niedobór w kwocie [...] zł - na dzień 7 maja 2008 r.: nadwyżka w kwocie [...] zł - na dzień 8 maja 2008 r.: niedobór w kwocie [...] zł - na dzień 9 maja 2008 r.: niedobór w kwocie [...] zł - na dzień 10 maja 2008 r.: niedobór w kwocie [...] zł - na dzień 29 czerwca 2008 r.: nadwyżka w kwocie [...] zł - na dzień 30 czerwca 2008 r.: niedobór w kwocie [...] zł - na dzień 30 sierpnia 2008 r.: nadwyżka w kwocie [...] zł - na dzień 31 sierpnia 2008 r.: niedobór w kwocie [...] zł - na dzień 31 grudnia 2008 r.: nadwyżka w kwocie [...] zł Organ odwoławczy wskazał, że okresowe (w ujęciu chronologicznym) zestawienie przychodów i wydatków za 2008 r. potwierdza wcześniejsze (pierwotne) ustalenia, że w 2008 r. powstała nadwyżka wydatków nad przychodami. Wskazał, że w decyzji organu podatkowego niedobór ten wyliczono na wartość [...] zł, natomiast z powyższego zestawienia wynika, że niedobór ten wynosi łącznie [...] zł ([...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...]). Wyjaśnił również, że do obliczeń przyjęto dane z ksiąg podatkowych zarówno w części przychodów, jak i ponoszonych wydatków zgodnie z datami wystawienia faktury i rejestracją w księdze, ponieważ podatnicy nie przedstawili dokumentów źródłowych, z których wynikałyby, inne od daty wystawienia faktury, daty zapłaty. Wskazał przy tym na oświadczenie męża skarżącej wyjaśniające, że płatności były regulowane przeważnie gotówkowo i na bieżąco w dacie zakupu, zdarzały się przypadki zapłaty przelewem albo kilka dni później. Za sprzedane towary otrzymywano gotówkę. Zdarzały się terminy przedłużone o kilka dni. Z powodu braku dokumentacji źródłowej umożliwiającej rozliczenie transakcji metodą kasową, mając na uwadze ww. oświadczenie, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że należy przyjąć metodę memoriałową rozliczenia przychodów i wydatków w działalności gospodarczej. Tym bardziej, że strona nie wskazała choćby jednego przykładu, którym zakwestionowałaby obecnie przyjęty sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Ponieważ podatnicy nie dostarczyli dokumentów źródłowych, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób było również dokonać obliczeń w wartościach brutto poszczególnych transakcji, a ustalona podstawa opodatkowania w wartości brutto transakcji nie miałaby wpływu na wynik sprawy. Podatek od towarów i usług zwiększałby proporcjonalnie zarówno część przychodową, jak i wydatkową. Podatek VAT podlegał rozliczeniu w okresie miesięcznym, wpłaty podatku VAT zostały uwzględnione w rozliczeniu, zwrotów podatku VAT nie stwierdzono. W kwestii rozliczenia przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej i rozliczenia ich jedną kwotą na koniec miesiąca organ odwoławczy ponownie wyjaśnił, że taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania wynika z faktu nie dostarczenia dokumentacji źródłowej. Wskazał przy tym, że na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wyodrębniono sprzedaż samochodów co do daty sprzedaży i przychody te w obliczeniach rejestrowane są pod tą datą. Natomiast różnica w wysokości [...] zł została rozliczona w równych częściach na każdy miesiąc 2008 r. Zdaniem Dyrektora, wyodrębnienie dwunastu miesięcznych okresów rozliczeniowych oraz proporcjonalne przyjęcie uzyskanego przychodu, któremu nie można przypisać konkretnej daty, tj. ustalić momentu uzyskania przychodu, przy jednoczesnym uwzględnieniu przychodów faktycznie uzyskanych według daty oraz wyliczeniu nadwyżki środków na koniec każdego z miesięcznych okresów, która posłużyła za źródło finansowania wydatków okresu następnego, bądź wskazywała niedobór środków finansowych, nie naruszało obowiązujących w tym zakresie reguł postępowania. Należy bowiem zauważyć, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, nakładał na organy obowiązek ustalenia źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego przed ich poniesieniem, stąd konieczność dokonania podziału 2008 r. na podokresy. Podniósł przy tym, że nawet w momencie przyporządkowania całego (tj. kwoty [...] zł) przychodu, co do którego nie są znane daty jego uzyskania, na początku okresu rozliczeniowego tj. w dniu 1 stycznia 2008 r., również dojdzie do sytuacji, kiedy wystąpi nadwyżka wydatków nad przychodami. Wtedy niedobór ten wystąpiłby w dniu 31 sierpnia 2008 r. na wartość - [...] zł. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, że przesunięcie na początek roku tak znacznej wartości przychodu [...] zł, nie powoduje zasadniczej zmiany w ustaleniach, że na przestrzeni całego 2008 r. powstała nadwyżka wydatków nad przychodami finansowana ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor wskazał zatem, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji ustalił wartość nadwyżki wydatków nad przychodami na kwotę [...] zł, z czego na podatniczkę przypada 1/2 w wysokości [...] zł, zaś obliczony podatek [...] zł ([...]zł x 75%). Zaznaczył, że decyzja organu podatkowego jest dotknięta błędami merytorycznymi, których, z uwagi na obowiązujący w postępowaniu odwoławczym zakaz rozstrzygania sprawy na niekorzyść strony odwołującej się, wynikający z art. 234 O.p., nie jest jednak władny na obecnym etapie postępowania skorygować. Jego zdaniem wynika to z ustaleń poczynionych w toku postępowania odwoławczego, w którym organ podatkowy przeprowadził postępowanie uzupełniające w oparciu o zgromadzone dotychczas materiały dowodowe, które pozwoliły na wykazanie w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. Tymczasem w toku postępowania odwoławczego ustalono, że łączna wysokość nadwyżki wydatków nad przychodami za 2008 r. wynosi [...] zł, z tego na podatniczkę przypada ½ w wysokości [...] zł. Obliczony podatek wynosi zatem [...] zł x 75% = [...] zł. W konsekwencji prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. ciążącego na podatniczce winna wynosić [...] zł, a nie - jak podał w sentencji decyzji organ I instancji [...] zł. Z uwagi na treść art. 234 O.p. organ odwoławczy uznał, że powyższe błędy nie mogą być usunięte w postępowaniu odwoławczym, gdyż prowadziłoby to do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej. Wobec powyższego przyjęto, że skarżąca osiągnęła przychody ze źródeł, których nie ujawniła, zaś wysokość tych przychodów, stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. w części przypadającej na nią wynosi [...] zł. Tym samym poniesione wydatki przewyższające posiadane przychody i zasoby majątkowe uzasadniają ich opodatkowanie w trybie przepisów art. 25b i następne u.p.d.o.f. Wskazując na treść art. 25e u.p.d.o.f. organ odwoławczy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, stawkę procentową w wysokości 75 % i określił zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł W ocenie Dyrektora postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego oraz załatwienia sprawy, dowody poddane zostały wnikliwej i obiektywnej ocenie, stronie w każdym stadium postępowania zapewniono czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału i dowodów oraz zgłoszonych żądań. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie i decyzja pozostają w zgodzie z zasadami określonymi w art. 120 i nast. O.p., a także w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, natomiast nie uwzględnione w odwołaniu twierdzenia strony są chybione i nie poparte żadnymi dowodami. Jednocześnie wskazał, że załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiązało się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego w oparciu o art. 229 O.p., nie naruszając przy tym zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 O.p. Zatem, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, w ocenie Dyrektora, znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. W skardze na powyższą decyzję, jednobrzmiącej z treścią skargi jej męża, podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 25b u.p.d.o.f poprzez błędne zaliczenie części wydatków do innych okresów rozliczeniowych; II. podstawowych zasad postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek błędnego stosowania przepisów prawa opartego również o błędy logiczne organu podatkowego i błędne ustalenia faktyczne; 2. art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych; 3. art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 4. art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz brak uchylenia decyzji organu I instancji i brak przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, 5. art. 229 O.p. poprzez zlecenie przez organ odwoławczy organowi podatkowemu przeprowadzenia nowego postępowania dowodowego w całości - pomimo braku takich uprawnień. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa, a organ odwoławczy w swojej decyzji usankcjonował te błędy. Podniosła, że nie może być obciążana winą za niedostatki w materiale dowodowym, albowiem organ był w posiadaniu pełnej dokumentacji, którą przedłożył jej mąż, a żadnej innej nie posiada. W jej ocenie błędna analiza dostarczonych dokumentów oraz szczątkowe porównanie dokumentów księgowych z faktyczną datą poniesienia wydatku, nie może być wykorzystywana przeciwko podatnikowi. Wskazała również, że zestawienie przychodów i wydatków jej i jej męża za 2008 r. zostało sporządzone w większości na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz jedynie szczątkowo w oparciu o inne dokumenty (np. stany środków na rachunkach bankowych, pismo z ZUS z datami zapłaty składki zdrowotnej). Taki materiał nie może być podstawą do wyliczenia nadwyżek przychodów nad wydatkami w rozumieniu art. 25b u.p.d.o.f., albowiem przychody wykazywane są w kwotach netto, zaś wydatki w kwocie brutto. Ponadto przychody wykazywane są w dacie wystawienia faktury, a nie w datach płatności, których organ nie ustalił. Zdaniem strony niedopuszczalne jest również hipotetyczne podzielenie przychodów ze sprzedaży za 2008 r. w wysokości [...] zł równo na 12 miesięcy i uwzględnienie kwoty [...] zł na koniec każdego miesiąca. W odniesieniu do wydatków wskazała, że w ww. księdze wykazywane są one w kwotach netto, tymczasem zapłata następuje w kwocie brutto. Ponadto zostały one ujęte w dacie księgowania, zaś organ bezkrytycznie, zdaniem strony, zrównał pojęcie wydatku z kosztem, co z pewnością zniekształciło całe zestawienie. Jako przykład podała opłaty składek ZUS od pracowników księgowane ostatniego dnia miesiąca, mimo że płatność ich następuje do 15 dnia kolejnego miesiąca. Tymczasem w zestawieniu organu zostały one ujęte jako wydatek ostatniego dnia miesiąca. Wskazała, że analogiczny błąd występuje w odniesieniu do wydatków związanych z mediami. Podkreśliła, że jedynie w odniesieniu do zapłaty za motocykl organ dokonał prawidłowej analizy. Zdaniem strony skarżącej organ nie mógł prowadzić postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wyłącznie na podstawie dokumentów zebranych podczas kontroli podatkowej w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz na podstawie deklaracji VAT z uwagi na różne wzorce podstawy opodatkowania. Podkreśliła, że w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, natomiast w przypadku opodatkowania przychodu ze źródeł nieujawnionych, tym wskaźnikiem podstawy opodatkowania są wydatki i majątek. W tym drugim przypadku zadaniem organu jest ustalenie jakie faktycznie małżonkowie ponieśli wydatki, a także o jakie wartości wzrósł ich majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przypomniała przy tym, że podstawą do wydania decyzji w niniejszej sprawie było ustalenie w 2008 r. nadwyżki wydatków nad przychodami w łącznej kwocie [...] zł m.in. na zakup środków trwałych do przedsiębiorstwa B (motocykl SUZUKI VZR 1800 oraz urządzenie do obsługi klimatyzacji [...]). Skarżąca podniosła zatem, że z uwagi na brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., dodanego do u.p.d.o.f., art. 25b u.p.d.o.f. rodzi się wątpliwość, czy organ odwoławczy miał prawo w sporządzonym zestawieniu "wymieszać" przychody i wydatki z różnych źródeł i zastosować swoją "metodologię" do wyliczenia niedoborów na określone dni. Odwołała się przy tym do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 885/17. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca zauważyła, że organy popełniły błędy logiczne oraz błędnie ustaliły stan faktyczny. Wskazała, że doświadczenie życiowe wskazuje, że nie jest możliwe funkcjonowanie w obrocie gospodarczym firmy, osiągającej znaczne obroty, bez posiadania żadnej gotówki. Tymczasem organy przyjęły, że na dzień 1 stycznia 2008 r. strona nie posiadała żadnej gotówki w oparciu o analizę poniesionych w 2007 r. wydatków i osiągniętych dochodów. Zdaniem strony skarżącej sporządzona analiza jest bardzo "uproszczona" i nie można na jej podstawie ustalić wartości niedoborów środków finansowych za 2007 r. Podniosła przy tym, że nierzetelność tego zestawienia wynika choćby z faktu, że po stronie wydatków ujęto podatek należny S.C. A (50% udział) w wysokości [...] zł (podatek należny jest przychodem), a wysokość odpisów amortyzacyjnych przyjęto w hipotetycznej wysokości na podstawie protokołu kontroli za 2006 r. W ocenie skarżącej takie uproszczenia są niedopuszczalne, zwłaszcza, że zgodnie z tą samą analizą, w 2007 r. nabywane były środki trwałe na kwotę brutto ponad [...] zł, więc odpisy amortyzacyjne również musiały wzrosnąć. Ponadto podkreśliła, że rozliczenie za 2007 r. sporządzane było przez organ I instancji głównie na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7, PIT-36L i PIT-37. Zdaniem strony nie są to wystarczające dokumenty do ustalenia faktycznie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków. Jednocześnie podniosła, że była pozbawiona możliwości przedstawienia swoich dowodów (lub skorygowania błędów organu), gdyż informację na temat analizy przychodów i wydatków za 2007 r. uzyskała w 2014 r., a w tym czasie nie posiadała już kompletnej dokumentacji za ten okres, gdyż był to już okres objęty przedawnieniem. Następnie autorka skargi zauważyła, że ustalenia zawarte w treści decyzji organu odwoławczego budzą wątpliwość co do rzetelności i powagi traktowania postępowania podatkowego. Jako przykład podała, że organ ujął jako wydatek sprzedaż motocykla Awo Simson mimo, iż uzyskana kwota jest przychodem zbywcy, a nie wydatkiem. Zauważyła, że w analogiczny sposób organy potraktowały również sprzedaż motoroweru. Skarżąca uznała zatem, że działanie takie jest tym bardziej rażące, że zaskarżona decyzja jest już trzecią decyzją wydaną w sprawie. W jej ocenie działanie to jest przy tym celowe, albowiem przedłużanie sprawy trwającej prawie 10 lat prowadzi do naturalnego zapominania przez stronę o pewnych faktach, co znacznie zmniejsza jej szanse obrony. W odniesieniu do metodologii ustalenia niedoboru wydatków nad przychodami, strona skarżąca podniosła, że jedynym jej celem było utrzymanie w mocy błędnie wydanej decyzji organu podatkowego, z pominięciem wszelkich reguł postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Zauważyła, że na podstawie tego samego materiału dowodowego, w poprzednich decyzjach ustalono kwotę niedoboru przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł, natomiast w skarżonej decyzji organ doliczył się już niedoboru w wysokości [...] zł (1/2 z kwoty [...] zł). Strona wniosła zatem, aby Sąd przyjrzał się szczególnie ustaleniom nadwyżki i niedoborów, będącej efektem chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków za poszczególne okresy 2008 r., gdyż jest ono nielogiczne i niezrozumiałe dla zwykłego obywatela. Jako przykład wskazano, że na dzień 3 stycznia 2008 r. stwierdzono nadwyżkę w kwocie [...] zł, natomiast w 4 i 5 wierszu zestawienia w dniu 3 stycznia 2008 r. stwierdzono niedobór w kwocie [...] zł i kolejno niedobór [...] zł. Wniosła zatem o wyjaśnienie czy na dzień 3 stycznia 2008 r. była nadwyżka czy niedobór, a jeśli niedobór to w jakiej wysokości? Jednocześnie wskazała na brak daty w poszczególnych wierszach. Jej zdaniem tak wydana decyzja narusza zasadę zaufania do organów Państwa. Podkreśliła przy tym, że kwoty wymienione w decyzji nie są tylko nic nie znaczącymi cyframi, a ciężko zarobionymi pieniędzmi. Wskazując na treść art. 187 § 1 O.p. strona skarżąca podniosła, że podczas prowadzonego w 2014 r. postępowania podatkowego za 2008 r. nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego na chronologiczne sporządzenie przychodów i wydatków ("przepływów pieniężnych") strony, więc w konsekwencji brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. O powyższym świadczy fakt, że dopiero po wskazaniu przez Sąd w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 956/15 niedostatków postępowania dowodowego, organ odwoławczy wezwał stronę do ponownego dostarczenia wszystkich dokumentów źródłowych za 2008 r. Jednocześnie, zdaniem strony, zakres tych żądań przekracza normy zawarte w art. 229 O.p. i świadczy jednoznacznie, że celem organu odwoławczego nie było uzupełnienie materiału dowodowego, lecz ponowne jego zebranie. Potwierdza to brak jasnej, czytelnej i jednoznacznej odpowiedzi organu na pytanie strony, w jakim konkretnym zakresie materiał ma być uzupełniony. Dalej strona skarżąca zauważyła, że pomimo odebrania od męża strony oświadczenia o tym, że płatności były regulowane przeważnie gotówkowo i na bieżąco w dacie zakupu, oraz że zdarzały się przypadki zapłaty przelewem albo kilka dni później, organ podatkowy nie zebrał żadnego materiału dowodowego (wyjątek-zakup motocykla), aby ustalić przypadki przesunięcia zapłaty, czyli wydatku w stosunku do daty poniesienia kosztu w rozumieniu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie organ odwoławczy przyjął to oświadczenie bezkrytycznie i uznał, że braki dokumentacji źródłowej (czyli błędy w zebranym materiale dowodowym) nie dyskwalifikują decyzji organu podatkowego i stanowią wystarczającą przesłanką do sporządzenia rozliczenia przychodów i wydatków metodą memoriałową, a nie kasową. Zdaniem strony taki tok rozumowania organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że wszystkie działania, w tym zaniechania organu podatkowego można uznać za słuszne, a interes fiskalny Państwa jest wartością nadrzędną. Strona wskazała również, że podczas prowadzonego postępowania podatkowego, organ zajmuje się głównie podważaniem przychodu strony uzyskanego z umowy zlecenia powierniczego, sprzedaży motocykla i motoroweru. W tym wypadku organ faktycznie dokonuje wielu czynności, łącznie ze zwróceniem się do brytyjskiej administracji podatkowej w celu udzielenia informacji o wysokości dochodów uzyskiwanych przez drugą stronę umowy powierniczej w latach 2004-2007 r. Akceptując takie działania organu, za zasadne uznano oczekiwanie, że organ takie samo zaangażowanie wykaże zbierając inne dowody, które pozwoliłyby na ustalenie faktycznych dat poniesionych wydatków, zwłaszcza, że to właśnie organ jest zobowiązany do zebrania dowodów dotyczących tej kwestii. Tylko w ten sposób – zachowana jest współmierność działań organu i realizowana zasada prawdy obiektywnej oraz zasada zaufania do organów Państwa. Tymczasem w niniejszej sprawie wszystkie wydatki zostały zaliczone pod datą wystawienia dokumentu, mimo że organ podczas prowadzonego postępowania podatkowego posiadał wszystkie dokumenty źródłowe i mógł wezwać strony transakcji w celu ustalenia prawidłowej daty przychodu i wydatku, czego zaniechał. Tym samym organ odwoławczy nie posiadając żadnych dodatkowych dowodów poza zgromadzonymi przez organ I instancji, zastosował swoją "metodologię" do wyliczenia nadwyżki wydatków nad przychodami, zaś wyliczenia te są obarczone wieloma błędami. Jednocześnie, zdaniem skarżącej, przepisy prawa nie pozwalają na takie postępowanie, a wysokość poniesionych wydatków powinna być podparta konkretnymi dowodami, a nie opierać się na proporcji, strukturze i innych niedookreślonych metodach. Na poparcie swojego stanowiska dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności, strona odwołała się do wyroku NSA z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 837/16. Ostatecznie strona skarżąca wskazała, że rzetelnie prowadzone postępowanie uzupełniające powinno wskazywać zakres uzupełnienia materiału dowodowego. Żądanie mogłoby dotyczyć wybranych dokumentów, a nie ich całości, wobec czego nie złożyła ponownie wszystkich dokumentów. W końcowych fragmentach skargi podniosła, że decyzja została wydana z pominięciem wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wyjaśniając przy tym, że bierna postawa podatniczki i jej męża zmusiła organ odwoławczy do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o dokumenty, które zgromadzono w toku postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego w I instancji oraz w ramach postępowania uzupełniającego. Podkreślił, że organy nie miały w toku postępowania odwoławczego dostępu do dokumentacji finansowej i dlatego przyjęły wartości transakcji netto ustalone na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy przyznał, że występują różnice w czasie: pomiędzy datą wystawienia dokumentu, a datą uregulowania należności z niego wynikających, co dotyczy np. ZUS pracowników, czy opłat za media. Jednakże w jego ocenie brak dokumentów wskazujących na ich zapłatę uprawnia do przyjęcia, że wydatek powstał w dacie wystawienia, np. faktury. Odnosząc się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 885/17 organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenie to jest nieprawomocne i dotyczy indywidualnej sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., gdzie strona z prowadzonej działalności gospodarczej wykazała stratę. Organ odwoławczy podkreślił, że chronologię przychodów i wydatków z różnych źródeł (w tym z działalności gospodarczej) organy podatkowe sporządziły w związku z zaleceniem Sądu. Ponadto przypomniał, że organy podatkowe przeprowadziły zarazem stosowne postępowanie w zakresie ustalenia możliwości finansowych męża skarżącej za lata 2006-2007 r., co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zauważył, że w 2012 r. wobec podatniczki i jej męża było prowadzone postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2006 r., zaś decyzją z dnia [...] umorzono postępowanie za 2006 r., przy czym wskazano, że nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła [...] zł. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono przy tym, że za 2007 r. przeprowadzono analizę przychodów i wydatków i wynika z niej, że wystąpił wówczas niedobór w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił także, iż jako źródła finansowania zarówno wydatków za 2007, r., jak i 2008 r. mąż skarżącej wskazał na gotówkę otrzymaną na mocy umowy zlecenia powierniczego z dnia 11 marca 2007 r., podczas gdy prowadzone postępowanie wykazało, że druga strona umowy nie miała możliwości zgromadzenia tak znacznej kwoty i co się z tym wiąże przekazania jej małżonkowi podatniczki. Zatem mąż podatniczki nie mógł posiadać gotówki z tego źródła i następnie regulować gotówkowo swych zobowiązań, m.in. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Za niezasadne uznano zarzuty dotyczące ujęcia po stronie wydatków podatku należnego S.C. A w wysokości [...] zł, mimo że podatek należny jest przychodem oraz przyjęcia wartości amortyzacji wg protokołu kontroli za 2006 r. Nie zasługują one na aprobatę w kontekście rozliczenia 2008 r., gdyż w tabeli organu pierwszej instancji i po stronie wydatków za 2007 r. ujęto kwotę [...] zł jako podatek należny S.c. A. Równocześnie podatek należny S.c. A został wykazany w tej samej tabeli po stronie przychodów w kwocie [...] zł, z czego wynika, że wartość [...] zł dotyczy podatku naliczonego S.c. A (50% udział). Odnośnie amortyzacji wskazano, że wydatki w 2007 r. zostały pomniejszone o kwotę [...] zł i zauważono, że strona nie podała, o jaką wartość amortyzacji należałoby dodatkowo zmniejszyć wydatki związane z nabyciem środków trwałych w 2007 r. (podano bowiem tylko, że nabyto je na kwotę ponad [...] tys. zł). Organ odwoławczy wskazał zatem, że nawet to uproszczone rozliczenie pokazuje, że niedobór za 2007 r. wynosi [...] zł i, nawet gdyby wprowadzić korekty do rozliczenia, to i tak dalej z wyliczeń wynika niedobór. Przypomniał, że uprzednio wszystkie niedobory małżonkowie tłumaczyli posiadaniem gotówki otrzymanej w ramach umowy powierniczej, zaś innej dokumentacji nie przedłożyli. Organ II instancji zgodził się natomiast z zarzutami skargi dotyczącymi błędów w zestawieniu przychodów i wydatków za 2008 r., w zakresie w jakim po stronie wydatków ujęto sprzedaż motocykla Awo Simson na wartość [...] zł oraz sprzedaż motoroweru na wartość [...] zł. Wyjaśnił przy tym, że nie było to działanie celowe. Mąż skarżącej prowadził działalność w zakresie handlu pojazdami, a to oznacza, że w zestawieniu były zapisywane zarówno: sprzedaż pojazdów, jak również (po stronie wydatków) ich nabywanie, skąd wyniknął błąd w nieprawidłowym zapisie tych transakcji. Przedstawiono zatem zestawienie łączne nadwyżek i niedoborów za 2008 r. Dyrektor wskazał więc, że w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego po orzeczeniu Sądu organ odwoławczy ustalił wartość niedoborów - nadwyżki wydatków nad przychodami - w wysokości [...] zł (z czego na skarżącą przypada [...] zł). Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż z uwagi na zakaz wynikający z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie jest władny skorygować wysokości tego zobowiązania. Zauważył przy tym, że zmianie uległo ustalenie łącznej wartości niedoborów powstałych w 2008 r., jednakże w dalszym ciągu stwierdzone są niedobory w łącznej kwocie [...] zł (z tego na skarżącą przypada [...] zł), a więc większe niż ustalone w decyzji organu I instancji. Popełniony w zaskarżonej decyzji błąd w obliczeniach nie ma zatem wpływu na wysokość zobowiązania ustaloną przez organ I instancji. Dalej, podkreślono, że rozliczenie to zostało sporządzone w wykonaniu wyroku, w którym nakazano dokonać chronologicznego rozliczenia poniesionych wydatków i przychodów uzyskanych za cały 2008 r. W decyzji organu I instancji przychód i poniesione wydatki zostały rozliczone w trzech okresach: od 1 stycznia do 31 stycznia, od 1 lutego do 1 kwietnia i od 2 kwietnia do 31 grudnia, co spowodowało korzystniejsze dla strony rozliczenie. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w zaskarżonej decyzji w zestawieniu nadwyżek i niedoborów wkradł się błąd polegający na nieprawidłowym oznaczeniu daty ustalonego niedoboru. Daty te są następujące: 5 stycznia, 6 stycznia oraz 7 stycznia 2008 r. Jednocześnie wskazał, że zestawienie to, odnoszące się do daty 3, 4 i 5 stycznia 2008 r. dotyczy szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków przedstawionego na stronie 17 i 18 zaskarżonej decyzji, z którego jednoznacznie wynika, jaka jest suma przychodów na dany dzień, a jaka jest suma wydatków. Podkreślił, że błąd ten nie wpłynął na obliczenia powstałych niedoborów. Organ odwoławczy zauważył również, że w aktach sprawy znajduje się m.in. oświadczenie męża skarżącej dotyczące sposobu płatności w 2008 r., które – wbrew twierdzeniom skargi – nie zostało przyjęte bezkrytycznie. Zdaniem organu opisany sposób regulowania płatności pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a strona skarżąca nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałyby inne terminy płatności. Dalej organ II instancji stwierdził, że załatwienie sprawy wiązało się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego w oparciu o art. 229 O.p. Decyzja organu podatkowego zawierająca zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w podziałem na trzy okresy wynikała z prowadzonej przez stronę skarżącą dokumentacji, rejestrów i posiadanych przez organ dokumentów dotyczących 2008 r. Wobec wytycznych Sądu konieczne było ponowne chronologiczne prześledzenie wszystkich wydarzeń po stronie przychodów i wydatków za 2008 r. i zbadanie, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku strona skarżąca dysponowała środkami na jego poniesienie. Takie szczegółowe zestawienie miało na celu przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy, zgodnie z wytycznymi Sądu, przy biernej postawie podatniczki i jej męża, uzupełnił zgromadzony materiał, co przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie naruszając przy tym zasady dwuinstancyjności postępowania. Ostatecznie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zarówno postępowanie przed organem podatkowym, jak i postępowanie odwoławcze (w ramach, którego przeprowadzono postępowanie uzupełniające) doprowadziły do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w sprawie ustalenia wobec skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podkreślenia wymaga, że – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 723/16 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (por. m.in. wyrok NSA dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 398/16). W pierwszym z wydanych w niniejszej sprawie orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 956/15, Sąd, uchylając decyzję organu odwoławczego z dnia [...], wskazał, że organy podatkowe obu instancji ustalając, czy A. W. był w stanie zgromadzić kwotę [...] zł, aby później przekazać ją J. W. na zakup nieruchomości, oparły się na danych statystycznych dostępnych w Internecie na stronie Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, dotyczących minimalnych płac polskich emigrantów na terenie Francji, nie pozyskując takich danych odnośnie zarobków polskich emigrantów na terenie Niemiec i Włoch. Nadto wytknął organom, że opierając się na hipotetycznych wyliczeniach, z góry założyły, iż A. W. uzyskiwał zarobki na poziomie płacy minimalnej. Stwierdził zatem konieczność szczegółowego przesłuchania A. W. na okoliczność zgromadzenia kwoty [...] zł, w tym ustalenia: jakie dochody w poszczególnych latach i w poszczególnych państwach osiągał świadek, ile przeznaczał na swoje utrzymanie, względnie utrzymanie swojej rodziny, czy posiadał oszczędności. Nadto Sąd zarzucił, że organ II instancji nie wykazał w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki strony nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach, podczas, gdy przeprowadzenie porównania wartości zgromadzonych zasobów majątkowych z wysokością dokonanych wydatków w sposób chronologiczny jest, nawet przy pasywnej postawie podatników, istotą postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W kolejnym orzeczeniu, tj. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1604/16, Sąd stwierdził, że zalecenia Sądu co do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie szczegółowego przesłuchania A. W. zostały wykonane. Zaaprobował też dokonaną przez organ odwoławczy ocenę całości zgromadzonego w tej kwestii materiału dowodowego. Przychylił się do twierdzenia organu II instancji, że A. W. nie mógł w dniu podpisania umowy zlecenia powierniczego dysponować kwotą [...] zł i za irracjonalne (nie mające cech inwestycji) uznał powierzenie na tak długi okres tak znacznej kwoty do swobodnego dysponowania drugiej osobie bez żadnego zabezpieczenia. Uznał zatem, że wspomniana umowa miała charakter pozorny, a jej celem było wykazanie posiadania środków przez podatników. Sąd, uchylając decyzję organu odwoławczego z dnia [...], dostrzegł inne braki w zakresie należytego ustalenia stanu faktycznego. Zarzucił, iż w dalszym ciągu organ I instancji nie przeprowadził zleconego mu przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania, wobec czego nie wykazano w sposób chronologiczny, w których okresach na przestrzeni 2008 r. poniesione wydatki strony nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przychodach. Zalecił zatem uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz dokonanie ponownej oceny dowodów oraz ponownej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego z uwzględnieniem zasad ustalania podatku "zryczałtowanego", określonych w przepisach art. 25b do 25g u.p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie opisane wyżej zalecenia zostały wykonane. Organ odwoławczy na stronach 17 – 73 zaskarżonej decyzji przedstawił zestawienie, w którym chronologicznie ujęto narastająco przychody i wydatki skarżącego i jego małżonki za 2008 r. Zostało ono sporządzone na skutek postanowienia organu odwoławczego z dnia [...], którym zlecono organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia przesłanego materiału dowodowego, zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1604/16. W niniejszej sprawie, w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zastosowanie znalazła obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.f.), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcie: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust. 4). Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami. Z powołanych przepisów wynika, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Ujęte w formie tabelarycznej zestawienie zawarte na str. 17-73 zaskarżonej decyzji obrazuje, zgodnie z powyższymi regułami, że w 2008 r. wystąpiła w określonych terminach nadwyżka wydatków nad przychodami. Zarzuty strony skarżącej dotyczące zasad sporządzenia tego zestawienia nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć warto, że (wobec braku materiałów źródłowych) aktualnie przyjęta przez organ metodologia uwzględnia przychody i wydatki w kwotach netto, a gdyby uwzględniać podatek VAT, to zwiększałby on proporcjonalnie zarówno kwoty po stronie wydatków, jak i przychodów. Podatek VAT podlegał rozliczeniu w okresie miesięcznym, wpłaty podatku VAT zostały uwzględnione w rozliczeniu, a zwrotów nie stwierdzono. W tym stanie rzeczy odpadła przyczyna, dla której we wcześniejszych rozstrzygnięciach organu odwoławczego uchylano decyzję organu I instancji, modyfikując ustalenia tego organu ze względu na pominięcie po stronie przychodów podatku należnego A s.c. w kwocie [...] zł. Zasadnie po stronie przychodów ujęto przychody uzyskane przez męża skarżącej z działalności gospodarczej B, 50% przychodów A s.c. oraz wynagrodzenie, męża skarżącej za pracę. Słusznie nie uwzględniono w zestawieniu kwoty [...] zł, którą mąż skarżącej miał otrzymać do dyspozycji od A. W., a także kwoty darowizny od ojca skarżącej, która – z uwagi na moment jest przekazania obdarowanej - nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków w 2008 r. Pozorność umowy z A. W. została przesądzona w prawomocnym, wiążącym organy i Sąd w niniejszej sprawie, wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., a przedłożone w późniejszym postępowaniu, opatrzone datą 10 sierpnia 2017 r. pokwitowanie, które ma dokumentować, że skarżący w obecności małżonki w związku z umową z dnia 11 marca 2007 r. zwrócił A. W. kwotę [...] zł nie może stanowić dowodu, że w dniu 11 marca 2007 r. A. W. pozostawił do dyspozycji skarżącego kwotę [...] zł. Odnośnie dat, w których poszczególne przychody uznano za kwoty stanowiące źródło finansowania wydatków, wskazać należy, że poczynione w tym zakresie ustalenia zasługują na aprobatę. Dysponując zaoferowanym przez stronę materiałem dowodowym zasadnie oparto się na przedłożonym przez stronę załączniku nr 9 – "Zestawienie ilościowe zakupionych i sprzedanych samochodów z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego" i przychody ze sprzedaży pojazdów (w ramach działalności gospodarczej podatnika B) uwzględniono w datach wynikających z tego załącznika, a łączną kwotę przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług - [...] zł, co do której brak danych o dokładnych datach ich uzyskania uwzględniono proporcjonalnie w każdym ostatnim dniu każdego miesiąca. Przyjęcie terminów wynikających z dat wystawienia faktury i rejestracji księgowej było uzasadnione, gdyż mąż strony (księgując całość sprzedaży towarów i usług jedną kwotą na koniec miesiąca) nie przedłożył żadnych dokumentów (o czym będzie jeszcze mowa poniżej), z których wynikałaby inne daty zapłaty, a nadto sam w oświadczeniu z dnia 17 października 2014 r. podał, że płatności były regulowane przeważnie gotówkowo i na bieżąco w dacie zakupu, zdarzały się przypadki zapłaty przelewem albo kilka dni później. Za sprzedane towary otrzymywano gotówkę. Zdarzały się terminy przedłużone o kilka dni. Taki opis zdarzeń nie budzi wątpliwości w świetle doświadczenia życiowego. Nadto zauważenia wymaga, że strona nie wskazała żadnych precyzyjnych zarzutów i danych w tym zakresie. Zasadne jest również stwierdzenie organu odwoławczego, że nawet, gdyby całość przychodu, co do którego nie są znane precyzyjne daty jego uzyskania, hipotetycznie przyporządkować na początku 2008 r., to i tak nie zniwelowałoby to nadwyżki wydatków nad przychodami ustalonej przez organ I instancji. Nie budzi także wątpliwości uwzględnienie w przychodach 50% przychodów A s.c. w datach, pod którymi je zaksięgowano oraz wynagrodzenia małżonka skarżącej z tytułu umowy o pracę w ostatnim dniu każdego miesiąca, zgodnie z oświadczeniem, że w tej dacie je otrzymywał. Zasadne są również (przedstawione na str. 74 do 75 zaskarżonej decyzji) ustalenia poczynione w oparciu o przedłożony przez stronę fragment historii rachunku bankowego B, wynikające w szczególności z salda początkowego rachunku, a także kwot dostępnych i wykorzystanych debetów. Zaaprobować również należało, że w świetle ustaleń dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2006 r. (umorzonego decyzją z dnia [...]) oraz zestawienia przychodów i wydatków małżonków w odniesieniu do 2007 r. na początku 2008 r. nie stwierdzono uzyskanych w 2006 r. i 2007 r. zasobów finansowych. Wskazywana przez stronę skarżącą wadliwość zestawienia dotyczącego 2007 r. została wyjaśniona w odpowiedzi na skargę, w której wykazano, że kwota [...] zł dotyczy podatku naliczonego. Nadto, nawiązując m.in. do podnoszonej przez stronę kwestii wartości odpisów amortyzacyjnych, co do której strona wskazała, że ze względu na zakup środków trwałych na kwotę [...] odpisy te powinny być uwzględnione w kwocie wyższej niż wynika to z protokołu kontroli za 2006 r., odnotować trzeba po pierwsze, że wydatki za 2007 r. zostały pomniejszone o kwotę [...] zł odpisów amortyzacyjnych. Nadto, co najistotniejsze - dla niniejszego postępowania - ważne jest jedynie to, że za 2007 r. stwierdzono niedobór środków na kwotę [...] zł, a zatem korygowanie tej kwoty zgodnie z argumentacją strony i tak nie doprowadziłoby do stwierdzenia nadwyżki przychodów nad wydatkami za ten rok. Po stronie przychodów za 2008 r. uwzględnić należało niewątpliwie także środki uzyskane ze sprzedaży motocykla i motoroweru, jednakże organ błędnie – jak słusznie podniesiono w skardze – uwzględnił kwoty: [...] zł oraz [...] zł po stronie wydatków. Błąd ten nie ma jednak wpływu na wynik sprawy zważywszy, że niedobór wyliczony w zaskarżonej decyzji wielokrotnie przewyższa kwotę niedoboru wynikającą z utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji. Tożsama konstatacja dotyczy innych błędów skorygowanych w odpowiedzi na skargę. Podano w niej, że w istocie wiersz 3, 4 i 5 sumarycznego zestawienia przychodów i wydatków małżonków za 2008 r. zawartego na str. 75 zaskarżonej decyzji dotyczy dat: 3, 4 i 5 stycznia 2008 r. i odwołano się do konkretnych danych przedstawionych na str. 17 i 18 zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie pozycji ujętych po stronie wydatków, w ramach których uwzględniono m.in. zapłacone w 2008 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne w datach wynikających z pisma ZUS z dnia 21 października 2014 r., dopłatę do zeznania PIT-36L za 2007 r., zapłacony podatek VAT w datach wpływu kwot na rachunek urzędu skarbowego, a także wydatki związane z utrzymaniem rodziny, w ramach czego na korzyść strony przyjęto, że znaczna część tych kosztów ponoszona była przez teściową skarżącej, która utrzymując się ze świadczenia emerytalnego w kwocie ok. [...] zł, ok. [...] zł miesięcznie wydatkowała na opłaty związane z utrzymaniem budynku (opał, woda, wywóz śmieci) oraz ok. [...] zł miesięcznie na pełne wyżywienie całej pięcioosobowej rodziny. Nadto na korzyść strony uznano, że skoro teściowa strony podczas zeznania nie podała, iż syn ponosił opłaty za gaz, a dostawca gazu nie wskazał osoby opłacającej te należności, to opłaty te nie mogą być ujęte w ramach wydatków ponoszonych przez małżonków. Nawiązując do argumentacji skargi, w której strona skarżąca podnosi, że w sprawie nie został zebrany podstawowy materiał dowodowy pozwalający na chronologiczne wskazanie "przepływów pieniężnych", wobec czego brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 331/16). W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Jednakże zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Do powinności organów podatkowych nie należy poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 169/17). Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie skarżąca i jej mąż byli wielokrotnie (pismami z dnia 10 sierpnia 2016 r., 6 września 2017 r. oraz 14 września 2017 r.) wzywani do przedłożenia wszystkich dokumentów źródłowych będących podstawą dokumentacji podatkowej prowadzonej przez małżonka strony. Dokumentacji takiej nie przedłożyli, kwestionując (m.in. w piśmie z dnia 11 września 2017 r.) nieprecyzyjność wezwania i twierdząc, że z wezwania z dnia 6 września 2017 r. nie wynika, jakie konkretne okoliczności sprawy mają zostać wyjaśnione na podstawie żądanych dokumentów. W piśmie tym podatnicy wskazali także, iż dostrzeżone przez Sąd niedostatki nie wynikają z braków w zebranym materiale dowodowym, ale z błędnej jego oceny. Nadto zaznaczyli, że podczas przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. przedłożyli wszystkie te dokumenty, które aktualnie są żądane. W ramach tej kontroli dokumenty te zostały sprawdzone, a innej dokumentacji strona nie posiada. W aktach sprawy (tom I, k. 463) znajduje się notatka służbowa sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego w Z., w której podano m.in., że mąż skarżącej przedłożył segregator z dokumentami źródłowymi spółki A za 2008 r., segregator z dokumentami źródłowymi Firmy B za styczeń i luty 2008 r. i w obecności strony obejrzano faktury dotyczące nabycia środków trwałych z dnia 29 stycznia 2008 r. oraz z dnia 31 marca 2008 r. Z kolei w skardze strona podała, że organ udzielając niejasnej odpowiedzi na pytanie podatników dotyczące zakresu, w jakim materiał dowodowy ma być uzupełniony, zasugerował chęć zebrania całego materiału dowodowego, wobec czego, strona uznając, że żądanie przekracza normy art. 229 O.p, nie złożyła żadnych dokumentów. Wobec powyższego nie sposób skutecznie zaprzeczyć temu, że omawiane materiały źródłowe pozostają nadal w posiadaniu małżonków. Zaniechanie ich udostępnienia w postępowaniu (o wyjaśnionym wcześniej rozkładzie ciężaru dowodu), nie może być usprawiedliwiane poprzez podnoszony w skardze postulat, że postępowanie uzupełniające powinno określać zakres uzupełnienia materiału dowodowego, a żądanie kierowane do strony winno dotyczyć konkretnych, wybranych dokumentów. Wskazania wymaga, że wezwania kierowane do strony (z dnia 6 września 2017 r. oraz z dnia 14 września 2017 r.) precyzyjnie wskazywały, jakie dokumenty strona ma przedłożyć, a odpowiadając na pismo strony z dnia 11 września 2017 r. organ I instancji wyjaśnił, że nie prowadzi wobec strony postępowania podatkowego, wykonuje bowiem, zgodnie z art. 229 O.p. zlecenie organu odwoławczego. Wskazano także na ciążący na podatnikach obowiązek prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które – ustalone w decyzji z dnia [...] – nie uległo przedawnieniu. W tym stanie rzeczy całkowicie bezpodstawne jest postulowane w skardze zobowiązywanie organu, aby wzywał strony wszystkich bardzo licznych transakcji z 2008 r. (zawieranych m.in. w ramach prowadzonego przez męża strony handlu pojazdami) w celu ustalenia precyzyjnej, co do dnia, daty przychodu i wydatku. Nie kwestionując znaczenia chronologii poszczególnych zdarzeń istotnych dla bieżącego stanu zasobów finansowych strony skarżącej wskazać należy, że owa chronologia zyskała na znaczeniu wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacją przepisów dotyczących omawianej materii, zgodnie z którą istotne stało się badanie, czy wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem (a nie jest konieczne jedynie zgromadzenie w danym roku podatkowym i latach poprzednich mienia o określonej wartości). Niemniej jednak nadal, jak już była mowa, istota rozstrzygnięcia w omawianej materii leży w zestawieniu wydatków i przychodu (dochodu) opodatkowanego lub przychodu (dochodu) nieopodatkowanego uzyskanego przed poniesieniem wydatku. Z natury rzeczy nie wszystkie pozycje w tym zestawieniu ujęte są zgodnie z datami stricte odpowiadającymi datom poniesienia wydatku czy pozyskania określonych środków finansowych. Konstatacja to dotyczy choćby kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny, które z reguły (poza przypadkami dokonywania wszelkich płatności bezgotówkowo) nie są precyzyjnie udokumentowane co do dat i wielkości, przyjmowane są najczęściej w oparciu o oświadczenie podatnika, względnie organy podatkowe posługują się danymi statystycznymi. Nie ulega wątpliwości, że (jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 302/18) w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Wobec powyższego, mając także na uwadze, że strona zaniechała współpracy z organem i nie przedłożyła posiadanych przez siebie materiałów źródłowych, a przedstawione w zaskarżonej decyzji wyliczenia wykazują nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł, podczas, gdy w utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji wynosiły one [...] zaaprobować należało poczynione w sprawie ustalenia. Niezasadne są zatem, jak wykazano, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek błędnego stosowania przepisów prawa opartego również o błędy logiczne organu podatkowego i błędne ustalenia faktyczne. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Błędy popełnione w zestawieniu przychodów i wydatków nie mają – jak wykazano powyżej - wpływu na wynik sprawy. Skład orzekający nie podzielił także podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a stosownie do art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei art. 229 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Sąd (posiłkując się argumentacją przedstawioną m.in. przez WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 457/17) wyraża pogląd - znajdujący poparcie w orzecznictwie - że ustanowiona w Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Przepis art. 233 O.p. nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (tak m.in. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 972/09, wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05). Organ II instancji ma ponadto uprawnienie na gruncie art. 229 O.p. do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w ramach którego nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględnienia. Art. 233 § 2 O.p. znajduje zatem zastosowanie w razie niemożności skorzystania z art. 229 O.p. Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe, zlecone organowi I instancji obejmowało zasadniczo zestawienie danych wynikających z przeprowadzonych i pozyskanych we wcześniejszym postępowaniu dowodów. Stronie zagwarantowano zapoznanie się z tym zestawieniem, z czego skarżący skorzystał, ustosunkowując się do tych ustaleń w piśmie z dnia 18 listopada 2017 r. Nadto podkreślić trzeba, że ustalenia wynikające z decyzji organu odwoławczego, świadczące o wyraźnie wyższych niedoborach po stronie przychodów, stanowiły jedynie potwierdzenie, że decyzja organu I instancji powinna pozostać w obrocie prawnym. W ramach omawianego zarzutu strona nie wykazała, jakie negatywne konsekwencje procesowe poniosła z tego tytułu, że postępowanie uzupełniające przeprowadzono w trybie art. 229 O.p., zważywszy nadto, że wobec zakazu z art. 234 o.p., poprzestano na rozstrzygnięciu wynikającym z ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Odnotować także należy, że w obu wydanych w niniejszej sprawie wyrokach Sąd uchylił wyłącznie decyzję organu odwoławczego. W orzeczeniach tych wytknięto także, iż organ I instancji nie przeprowadził zleconego mu przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.