I SA/Bd 641/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. B. kwotę [...](dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Spółka podała, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna). Udziałowcami Spółki zależnej są również inne spółki kapitałowe z siedzibą na terytorium Polski (dalej: udziałowcy). Żaden z udziałowców Spółki zależnej nie jest większościowym udziałowcem, posiadającym bezwzględną większość praw głosu. W przyszłości wnioskodawca planuje wraz z udziałowcami wnieść aportem do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa) posiadane udziały w Spółce zależnej. Wnioskodawca oraz udziałowcy jednocześnie (w ramach jednego aktu notarialnego) dokonają aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej, a zatem przedmiotowe transakcje nabycia udziałów w Spółce zależnej przez Spółkę kapitałową nastąpią w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez Spółkę kapitałową. Na skutek wniesienia przez wnioskodawcę oraz udziałowców udziałów w Spółce zależnej, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej. Wnioskodawca i udziałowcy w zamian za aport otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, przy czym wnioskodawca i udziałowcy nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez wspólników Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w Spółce zależnej. Na moment dokonania przedmiotowej transakcji wnioskodawca, udziałowcy, Spółka zależna i Spółka kapitałowa będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie, czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem skarżącej, planowana transakcja aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazując na mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p.", podał, że zastosowanie wykładni literalnej tych przepisów, które posługują się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, iż w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały/akcje są zbywane. Jeżeli natomiast operacja jest przeprowadzana (etapami lub w jednym czasie - jednocześnie) z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., który mówi o zastosowaniu ust. 4d także w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - kiedy wniesienie przez wnioskodawcę do danej Spółki kapitałowej udziałów w danej Spółce zależnej, w której nie posiada on bezwzględnej większości praw głosu, nastąpi w sposób opisany we wniosku - stronami każdej transakcji ze Spółką kapitałową jest ta spółka oraz jeden ze wspólników, będący właścicielem udziałów Spółki zależnej. Zatem oceny, czy dana transakcja stanowić będzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. wymianę udziałów i w efekcie wartość udziałów objętych przez danego wspólnika (w tym wnioskodawcę) będzie zaliczana do jego przychodów podatkowych, należy dokonywać odrębnie dla każdego wspólnika. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ wskazał, że w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce zależnej (niereprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w ww. Spółce) do Spółki kapitałowej, transakcja ta nie będzie stanowić wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że warunek wolumenu praw głosu wymagany do zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. przy wymianie udziałów nie zostanie spełniony w sytuacji, gdy wnioskodawca dokona wniesienia aportem udziałów w danej Spółce zależnej w ten sposób, iż transakcja ta zostanie dokonana - w celu uzyskania przez Spółkę kapitałową bezwzględnej większości praw głosu - jednocześnie z transakcją wniesienia aportu udziałów przez pozostałych udziałowców takiej Spółki zależnej. Jedynie w przypadku, gdy do transakcji wniesienia przez wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej, w ilości nie dającej bezwzględnej większości praw głosu w tej Spółce, doszłoby w taki sposób, że Spółka kapitałowa bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia tej transakcji z wnioskodawcą uzyska bezwzględną większość praw głosu w danej Spółce zależnej, można mówić o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d pkt 1) u.p.d.o.p. - jednak taka ewentualność nie jest możliwa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż Spółka kapitałowa uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej dopiero w sytuacji łącznego przekazania przez udziałowców Spółki zależnej posiadanych przez nich udziałów. Wobec powyższego organ stwierdził, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych planowana transakcja wniesienia posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale ww. Spółki kapitałowej spowoduje, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 4d oraz ust. 12 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że w związku z planowaną transakcją aportu udziałów Spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p.", przez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. W ocenie Spółki, kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma brzmienie art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przepis ten nie wskazuje, aby art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. miał zastosowanie także w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów przeprowadzonych tylko przez jednego wspólnika w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. W konsekwencji, skarżąca powołując się na językowe dyrektywy wykładni przepisów prawa (zabraniające dokonywania wykładni przepisów w taki sposób jakby występowały w nich zwroty, których w nich nie ma) stwierdziła, że na podstawie art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., przepis art. 12 ust. 4d tej ustawy ma zastosowanie także w przypadku dokonania w okresie 6 miesięcy więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów przeprowadzonych zarówno przez jednego, jak i przez wielu wspólników. Skarżąca podkreśliła, że gdyby zamiarem ustawodawcy było rozpatrywanie tego przepisu tylko z perspektywy jednego wspólnika, to w przypisie tym zostałoby jasno wskazane, iż transakcje dokonywane w okresie 6 miesięcy dotyczą jednego wspólnika. Mając na uwadze powyższe uważa, że stanowisko organu wyrażone z interpretacji jest sprzeczne z wykładnią językową omawianego przepisu. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych skarżąca podała, że zaskarżona interpretacja została wydana wbrew treści przepisów prawa, co stanowi o naruszeniu art. 120 O.p. Naruszenie natomiast art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polega na przyjęciu przez organ z góry założonej tezy, a nie obiektywnej oceny stanowiska skarżącej i jego uzasadnienia. Dodatkowo podniosła, że Minister Finansów w wydawanych dotychczas interpretacjach potwierdzał stanowisko analogiczne do stanowiska Spółki. W tym zakresie strona wskazała na interpretację indywidualną nr [...]/PC z dnia [...]. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Począwszy od 1 stycznia 2015r. nie powinno być zatem wątpliwości co do tego, że z wymianą udziałów będziemy mieć do czynienia również w wypadku wniesienia pakietu udziałów Spółki Zależnej zapewniającego bezwzględną większość głosów w Spółce Zależnej przez trzech Wspólników, nawet jeśli pakiet udziałów Spółki Zależnej wnoszony przez każdego z tych Wspólników indywidualnie nie zapewniałby bezwzględnej większości głosów w Spółce Zależnej". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016r., poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem, kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji (podatkowej) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a. Nadto, w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p., z uwagi na zadane pytanie: czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy żaden z udziałowców Spółki zależnej nie jest większościowym udziałowcem, posiadającym bezwzględną większość praw głosu. Dopiero na skutek wniesienia przez wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców udziałów w Spółce zależnej, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej. Wnioskodawca i udziałowcy w zamian za aport otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, przy czym wnioskodawca i udziałowcy nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Przedmiotem zatem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz w kontekście treści art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. wyrażono stanowisko, według którego skoro w przepisie tym mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach", to reguły wykładni językowej uzasadniają wniosek, że zawarta w tym przepisie norma dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W konsekwencji organ uznał, że w razie wniesienia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej, wartość otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej będzie stanowiła przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Według przeciwnego stanowiska skarżącej Spółki, gdyby zamiarem ustawodawcy było rozpatrywanie przepisu art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. tylko z perspektywy jednego wspólnika, to w tym przypisie zostałoby jasno wskazane, że transakcje dokonywane w okresie 6 miesięcy dotyczą jednego wspólnika. Nawiązując do intencji ustawodawcy skarżąca stwierdziła, że ratio legis art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. jest umożliwienie stosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. także do przypadków nabycia udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w spółce dopiero w wyniku dokonania wielu transakcji nabycia od różnych wspólników, przeprowadzonych w okresie 6 miesięcy. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji narusza prawo. W tym zakresie wskazać należy, że podobną problematyką na gruncie stosowania art. 12 ust. 4d w związku z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. zajmowały się już wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 3 sierpnia 2016r. sygn. akt I SA/Łd 453/16; z 26 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 621/16; z 22 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Gl 409/16; z 5 maja 2016r. sygn. akt I SA/Po 2314/15 i I SA/Po 2312/15; z 8 marca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1796/15. Podzielając zaprezentowaną w tych wyrokach argumentację dotyczącą interpretacji ww. przepisów ustawy podatkowej, tut. Sąd uznaje ją za własną i w związku z tym odwołuje się do przedstawionych tam rozważań. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: - spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo - spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z kolei w myśl art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Obecne brzmienie powołanych przepisów zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ), zmieniającej tę ustawę z dniem 1 stycznia 2015r. Do 31 grudnia 2014r. w cytowanym art. 12 ust. 4d posłużono się liczbą mnogą w wyrażeniu - "przekazuje wspólnikom tej innej spółki" oraz odpowiednio - "przekazanych wspólnikom tej innej spółki". Podejmując próbę odczytania intencji ustawodawcy, należy odwołać się do uzasadnienia projektu tej nowelizacji. Wynika z niego m.in., że poza zmianami o charakterze redakcyjnym i dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. W projekcie wskazano, że dokonana zmiana brzmienia powołanego przepisu art. 12 ust. 4d polegająca na zastąpieniu liczby mnogiej "wspólników" liczbą pojedynczą "wspólnika" ma charakter redakcyjny (Sejm RP VII kadencji, druk nr 2330). W ocenie Sądu, treść uzasadnienia projektu nowelizacji nie pozwala na sformułowanie twierdzenia, że posłużenie się liczbą pojedynczą "wspólnik" od 1 stycznia 2015r. wyrażać ma wolę prawodawcy, z której minister Finansów wywiódł zasadę, zgodnie z którą, nabycie o którym mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., dotyczyć może nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. Należy zgodzić się - co do zasady - z poglądem Ministra Finansów, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo jak i doktryna (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002r., s 81-88), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne. Przy wykładni przepisów prawnych warto zatem mieć też na uwadze utrwalony już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego pogląd, według którego w sytuacji, gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów co do rozumienia określonego przepisu, organ stosujący prawo, powinien wybrać ten z nich, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. Ponadto Trybunał zwraca w swym orzecznictwie uwagę na konieczność uwzględnienia w procesie wykładni podstawowych i bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii (por. wyrok TK z dnia 13 września 2011r., P 33/09, LEX nr 929854 i powołane tam orzecznictwo). Podnieść też należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym tożsamej problematyki (wymiana udziałów) uregulowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24 ust. 8a) wyrażono pogląd, że co prawda na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej, to jednak interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Jeżeli dany przepis sformułowany jest nieprecyzyjnie, to dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym (por. wyroki NSA z dnia 24 marca 2016r. sygn. akt II FSK 117/14 i z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3365/13 oraz powołane tam orzecznictwo; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W podanym wyroku z dnia 24 marca 2016r. sygn. akt II FSK 117/14 stwierdzono, że "Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali." Dalej NSA podniósł, iż "Zmiana art.24 ust.8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej." Sad w tut. składzie ww. pogląd podziela i uważa go za adekwatny przy interpretacji odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4d w związku z art. 12 ust. 12), na tle których została wydana zaskarżona interpretacja w przedmiotowej sprawie. Podnieść też należy, że celem wprowadzenia normy zwalniającej z opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.). Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były zasadniczo spowodowane dostosowaniem do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009r., L 310, s.34) (dalej jako: "Dyrektywa 2009/133/WE"). Zgodnie z pkt 2 preambuły do Dyrektywy 2009/133 łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Na podkreślenie zasługuje także to, że w myśl pkt 5 preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, że przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, że zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. W orzecznictwie na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (zob.: wyrok NSA z 9 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3365/13) . Zdaniem tut. Sądu, stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą także wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Wskazany przepis art. 12 ust. 12 zezwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1794/15; dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem za nieuprawniony i wadliwy uznać należy przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, że zastosowanie przez prawodawcę w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrotu "spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały", a więc liczby pojedynczej w odniesieniu do "wspólnika" oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym z celem dostosowania polskich przepisów do regulacji unijnych. W tej sytuacji stwierdzić należy, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 4d w związku z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., a w wyniku tego dokonał niewłaściwej oceny co do ich zastosowania uznając, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przepis art. 12 ust. 4d nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji tego, zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w sposób opisany w petitum skargi. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob.: NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w związku z art. art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.