II FSK 1312/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) WSA (del.) Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 796/18 w sprawie ze skargi H.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 lutego 2019 r., I SA/Ol 796/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 29 października 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), polegające na przyjęciu, że skarżąca nie udowodniła i nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych i przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie darowizny na rzecz córki, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż była w stanie zgromadzić te środki ze sprzedaży nieruchomości i pracy za granicą, co miało wpływ na rozstrzygnięcie;. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i powtórzenie w uzasadnieniu argumentów skarżonego organu; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 229 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuzasadnionym zaakceptowaniu przez WSA uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji przez skarżony organ i orzeczenie, co do istoty sprawy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części, co wykraczało poza zakres dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a tym samym spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 o.p.; Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 2 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Takiej okoliczności nie stanowi powoływanie się przez sąd na prawidłową argumentację organów podatkowych, która w ten sposób uzyskała walor legalności (prawidłowości). Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 229 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepisów tych sąd pierwszej instancji także nie naruszył i w konsekwencji nie naruszył również art. 127 o.p. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W sprawie niniejszej zaistniały podstawy do zastosowania tej normy prawnej, albowiem ziściły się przesłanki z art. 229 o.p. Jednocześnie, co istotne, strona skarżąca nie wyartykułowała wprost zarzutu naruszenia art. 233 § 2 o.p., który jest swoistym przeciwieństwem normy z art. 229 o.p. Mając jednak na uwadze uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym ten przepis jest przywoływany, NSA do niego również się odniesie. Po pierwsze zgodnie z art. 229 o.p., stanowiącym, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję - kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie ograniczają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, bowiem organ odwoławczy zobowiązany jest m.in. uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, a także rozpoznać wszystkie zarzuty przytoczone w odwołaniu lub w pismach złożonych po wniesieniu odwołania. Ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek ich uwzględnienia (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2019 r., II FSK 3862/17). Po wtóre zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Po trzecie i najistotniejsze, jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 o.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 998/17). Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 o.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. Do organu odwoławczego należy ocena, czy uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzi on samodzielnie, czy też zleci je organowi pierwszej instancji, czy zastosuje rozwiązanie pośrednie, tj. sam dokona niektórych czynności procesowych (zob. Ł. Matusiakiewicz, Zasady ogólne postępowania podatkowego - wybrane zagadnienia, cz. II Radca Prawny 2009, nr 3, s. 56-60). W ocenie NSA w przedmiotowej sprawie zakres dodatkowego postępowania dowodowego nie wykraczał poza granice określone w art. 233 § 2 o.p. i nie wymagał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie wyszedł, ani poza granice przedmiotowe, ani podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Innymi słowy organ podatkowy drugiej instancji powtórnie, od samego początku rozpatrzył tę samą sprawę podatkową, która była już rozpatrywana przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konsekwencji, wydając własną decyzję ponownie zastosował, adekwatne w stanie faktycznym, normy prawa materialnego (zob. A. Nita, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10, POP 2014, nr 6, s.510-513.) Prawidłowo stwierdził sąd pierwszej instancji, że wystąpienie przez organ odwoławczy z wnioskami do francuskiej i holenderskiej administracji podatkowej było konieczne z uwagi na potrzebę weryfikacji wiarygodności zeznań strony, jak i jej męża, które były często zmieniane oraz wzajemnie się wykluczały. Powyższe służyło również realizacji wniosków dowodowych strony, wniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W następstwie otrzymanych odpowiedzi organ był zmuszony do dodatkowego wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza okoliczności dotyczących pracy E. O. Uzupełnione dowody ugruntowały ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organem pierwszej, zwłaszcza w zakresie dochodów skarżącej. Zarówno skarżąca, jak i jej mąż aktywnie uczestniczyli w prowadzonym postępowaniu i mogli wpływać na czynione w tym postępowaniu ustalenia faktyczne. Odnośnie do stawianych zarzutów procesowych, brak jest w nich wskazania obligatoryjnej przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r., II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r., I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r., II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). Drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczy naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 25g u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że strona nie udowodniła i nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych i przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie darowizny na rzecz córki, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż była w stanie zgromadzić środki ze sprzedaży nieruchomości i pracy za granicą. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: "strona nie udowodniła i nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych i przychodów (dochodów) nieopodatkowanych", czy "z zebranego materiału dowodowego wynika, iż była w stanie zgromadzić środki ze sprzedaży nieruchomości i pracy za granicą". Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponieważ skarga kasacyjna niezasadnie kwestionowała, że w sprawie nie doszło do definitywnej oceny materiału dowodowego przez dwie instancje, nie odnosząc się tym do zasadności poszczególnych ustaleń faktycznych, to tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być uwzględniony. Poza tym sąd pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowy dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i jego subsumcji do ustalonego stanu faktycznego (strona 15 – 24 pisemnych motywów wyroku) Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 lit a) i ust. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).