II FSK 328/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 735/16 w sprawie ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 328/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że w przypadku wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statkach morskich, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii, nie będzie on mógł skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 27g ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy w Brazylii podatek od tego wynagrodzenia nie był odprowadzany, ponieważ nie może być zastosowana przewidziana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda proporcjonalnego odliczenia, polegająca na odliczeniu od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów podatku zapłaconego w obcym państwie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 1. art. 32 w związku z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 87 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się dokonaniem wykładni sprzecznej z brzmieniem przepisów, skutkującej oceną, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz przez oparcie oceny zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na swobodnym uznaniu, a nie brzmieniu przepisów; 2. art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 3. art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. przez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; 4. art. 27 ust. 9 i ust. 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 5. art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, to jest wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bowiem skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie: 6. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi na interpretację, pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; 7. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a to art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.; 8. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14h i art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, a także przez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności przez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania wykładni prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; 9. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14h i art. 120 O.p. przez oddalenie skargi na interpretację, pomimo, iż została ona wydana na podstawie własnego uznania organu, a nie na podstawie powszechnie obowiązującego prawa; 10. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14h i art. 120 O.p. przez oddalenie skargi na interpretację, pomimo, że dokonana w niej wykładnia jest sprzeczna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa; 11. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 §1 pkt 1, art. 120 i art. 121 O.p. przez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. Argumentację wspierającą postawione zarzuty skarżący uzupełnił w piśmie procesowym z dnia 7.02.2019 r. Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło już wielokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 6.12.2012 r. (II FSK 789-791/11) i z dnia 30.04.2015 r. (II FSK 1248/13), ale także z dnia 20.10.2015 r. (II FSK 2126/15), z dnia 16.01.2018 r. (II FSK 3440/15), z dnia 23.02.2018 r. (II FSK 396/16), z dnia 7.03.2018 r. (II FSK 529/16), czy z dnia 11.04.2018 r. (II FSK 818/16). W judykatach tych zgodnie stwierdzono, że jeżeli podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie zawarła umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu z państwem, w którym podatnik osiągnął przychód z wynagrodzenia za pracę, nie występuje różnica pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.; skoro nie ma kwoty do odliczania z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., przepis ten nie ma zastosowania (II FSK 396/16). Wedle innego ujęcia: dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) winien być opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (II FSK 3440/16); brak możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej prowadzi do opodatkowania na zasadach ogólnych, a więc do opodatkowania, które z istoty ma charakter niedyskryminacyjny (II FSK 529/16). Przedstawione w wymienionych wyrokach zapatrywanie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela i uznaje za własne. Wobec kwestionowania jego zasadności w skardze kasacyjnej wypada jednak dodatkowo odnieść się do treści adekwatnych dla rozstrzygnięcia przepisów prawa podatkowego i wyprowadzić z nich wiążące wnioski. Otóż istotą tak zwanej ulgi abolicyjnej, a więc preferencyjnej metody odliczania od podatku obliczonego na zasadach ogólnych kwoty różnicy między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł położonych poza terytorium Polski (art. 27g ust. 2 i ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. podatek oblicza się w ten sposób, że od łącznej sumy dochodów osiąganych zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, a na mocy art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasadę tę stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski. Skoro zatem wymienione przepisy jednoznacznie traktują o odliczaniu kwoty równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, niezapłacenie w tym państwie jakiegokolwiek podatku uniemożliwia dokonanie odliczenia, które jest istotą omawianej ulgi. Nie sposób więc przyjąć, że fakt zapłacenia lub niezapłacenia podatku za granicą jest prawnie obojętny dla zastosowania ulgi. Należy przy tym dodać, że niezastosowanie mechanizmu ulgi oznacza opodatkowanie na zasadach ogólnych, a więc z zastosowaniem reguł obowiązujących wszystkich podatników. Nie może więc być uznana zasadność postawionych w różnych konfiguracjach zarzutów naruszenia art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Wbrew zapatrywaniu leżącemu u podstaw tych zarzutów skarżący nie spełnia wszystkich prawem przewidzianych przesłanek, warunkujących skorzystanie z tak zwanej ulgi abolicyjnej, ponieważ niezapłacenie podatku w Brazylii od uzyskanych tam przychodów z wynagrodzenia za pracę wyklucza możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia od podatku obliczonego na zasadach ogólnych różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym od łącznej sumy dochodów oraz kwoty równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Wbrew sugestii, wyrażonej w kolejnym zarzucie, wymienione przepisy mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, pod tym wszakże warunkiem, że podatnik uzyskujący takie dochody zapłaci podatek w tym obcym państwie. Jeżeli skarżący nie płaci podatku w Brazylii, a tylko w Polsce, jest oczywiste, że nie występuje ryzyko podwójnego opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów. Wreszcie, zanegowanie możliwości skorzystania z omawianej ulgi oznacza tylko tyle, że zastosowanie znajdą ogólne reguły opodatkowania dochodów ze stosunku pracy. W kontekście zarzutu naruszenia zasad unormowanych w art. 32 w związku z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 87 Konstytucji wypada odwołać się do konstatacji, wyrażonej w cytowanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.03.2018 R. (II FSK 529/16), że opodatkowanie na zasadach ogólnych, stanowiące następstwo braku możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, z istoty ma charakter niedyskryminacyjny, nie godzi więc w konstytucyjną zasadę równego traktowania. O przestrzeganiu zasady praworządności i zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa świadczy właśnie dokonanie przedstawionej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów u.p.d.o.f., mimo kontestowania jej przez skarżącego; prawidłowa wykładnia przepisów to ta, która jest obiektywnie właściwa, a nie ta, za którą opowiada się podatnik. Chybione są także postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny nie naruszył bowiem art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 2a O.p., gdyż w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a zastosowana wykładnia przepisów materialnego prawa podatkowego nie była ukierunkowana na pokrzywdzenie podatnika lub podważanie jego zaufania do organów państwa i pewności obrotu prawnego. Okoliczność, że przyjęta wykładnia nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, nie upoważnia do formułowania zarzutów tego rodzaju. Niezrozumiały jest przy tym zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., skoro w badanym postępowaniu przepis ten nie był stosowany i zastosowany być nie mógł. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał więc podstaw do orzekania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. Wypada dodać, że akcentowana w piśmie procesowym z dnia 7.02.2019 r. rola wykładni gramatycznej przepisów normujących odstępstwa od ogólnych zasad prawa podatkowego oraz różnica pomiędzy obowiązkiem a zobowiązaniem podatkowym, nie mają wpływu na wynik sprawy. Rozważania te pomijają bowiem zawarte w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odesłanie do obliczenia podatku według zasad wyrażonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., w których to przepisach mowa jest o podatku zapłaconym w obcym państwie. Natomiast proponowane przez skarżącego zasady stosowania ulgi abolicyjnej mogą być poczytane jedynie jako postulat ustawodawczy. Nie jest uzasadnione powoływanie się przez skarżącego na ogólną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31.10.2016 r., ponieważ odnosi się ona do dochodów marynarzy zatrudnionych przez armatorów norweskich, a Polska zawarła z Norwegią konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899); w tym wypadku sytuacja prawna jest więc zasadniczo odmienna od analizowanej w rozpoznawanej sprawie. Postulowane uwzględnienie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w kierunku korzystnym dla skarżącego zdaje się nie dostrzegać niekorzystnej dla skarżącego, ugruntowanej już linii orzeczniczej, którą potwierdzają wcześniej obszernie przytoczone judykaty wydane w roku 2018. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.