II FSK 583/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 636/16 w sprawie ze skargi W. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. nr IPTPB1/4511-742/15-2/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r., sygn. III SA/Gl 636/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi W. D. (dalej jako: "Skarżący",) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r., nr IPTPB1/4511-742/15-2/MD, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uchylonej przez WSA w Gliwicach interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez Skarżącego aportu do spółki komandytowej, zwrócona Skarżącemu przez tą spółkę w formie pieniężnej, będzie stanowiła u niego przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Organ stwierdził, że co do zasady do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne przekazane przez spółkę komandytową na rzecz wnoszącego aport (Skarżącego) nie będą miały charakteru podatku. W opinii organu, pod pojęciem "podatek" w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć - zgodnie z definicją ustawową "podatku" zawartą w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako: "o.p."), publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Kwotę stanowiącą równowartość należnego podatku od towarów i usług Skarżący otrzyma na podstawie ustaleń ze spółką w zakresie rozliczenia wniesionego wkładu niepieniężnego do tej spółki. Należność ta nie jest zatem zarówno nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, jak i nie została nałożona w drodze ustawy. Tym samym, otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne w wysokości równowartości należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury VAT, potwierdzającej wniesienie aportu, nie są podatkiem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ stwierdził, że środki te nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. Otrzymanie tychże środków ma wprawdzie związek z wniesieniem aportu, ale nie stanowi jego istoty. Tylko w takim zakresie w jakim czynność wniesienia aportu wiąże się z objęciem udziałów w spółce, jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. Natomiast w takim zakresie w jakim wiąże się ona z otrzymaniem środków pieniężnych, nie korzysta ze zwolnienia, generując przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu. Stwierdził, że wobec braku definicji "należnego podatku od towarów i usług", można i należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Podatnik ma jednak prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony. Zdaniem Sądu, nie można utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to organ, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 o.p., podatek należny jest bowiem swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy. Faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego podatku VAT określonego w fakturze, jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. Okoliczność zawarcia umowy między stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty zagadnieniem obojętnym. W konsekwencji Sąd stwierdził, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku wniósł pełnomocnik organu interpretacyjnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia art. 6 o.p. oraz art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 105 i 107 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h.") oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), przez ich niewłaściwą interpretację i w konsekwencji błędną ocenę zastosowania co do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki komandytowej będzie stanowiła podatek należny, który zgodnie z art. 114 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Istota zarzutów kasacyjnych sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kwota podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu do spółki komandytowej, wynikająca z wystawionej przez Skarżącego faktury VAT i przekazana mu przez spółkę w formie pieniężnej, będzie stanowiła jego przychód podatkowy. Zagadnienie to było już przedmiotem licznych wypowiedzi NSA, zarówno na gruncie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. II FSK 3141/13; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak też analogicznego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) (np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. II FSK 442/16). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje wyrażone tam stanowisko i przywoływaną za nim argumentację. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podatek "należny" to element konstrukcyjny w podatku od towarów i usług. Zatem wobec braku definicji tego określenia w u.p.d.o.f., jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"). Wynika z nich, że podatek należny to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług. Kwota podatku należnego określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Istotne jest jednak to, że podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr i usług nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Wynikiem tego obniżenia może być zobowiązanie podatkowe, czyli nadwyżka podatku należnego nad podatkiem naliczonym. Natomiast w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego przewyższa podatek należny, podatnik ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, bądź też obniżenia o tę kwotę podatku należnego w kolejnym okresie rozliczeniowym (art. 86-87 ustawy o VAT). Z tego względu nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pojęcie "należnego podatku od towarów i usług", o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., należy utożsamiać z podatkiem w rozumieniu art. 6 o.p. Podatek należny od towarów i usług jest skutkiem określonego zdarzenia gospodarczego i jednocześnie elementem wartości jego przedmiotu. System rozliczenia VAT, a w szczególności możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony sprawia, że podatek należny nie jest tożsamy z podatkiem do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa. Pojęcie "należny podatek od towarów i usług", o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć jako element wartości transakcji, a nie jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa. Jeżeli zatem dokonanie określonej czynności wiąże się z należnym podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota ta nie stanowi przychodu. Takie stanowisko pozostaje w zgodzie z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. W tej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że dokonana przez Skarżącego czynności wniesienia aportu skutkuje powstaniem podatku należnego od towarów i usług. W orzecznictwie przyjęto, że do określenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) należy wziąć pod uwagę sumę wartości nominalnej udziałów stanowiącą kwotę należną. Jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku (zob. np.: wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r. I FSK 225/13, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 1014/14). Zgodne z tymi poglądami jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwota podatku od towarów i usług związana z wniesieniem aportu przez Skarżącego, jako kwota podatku należnego, stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie będzie stanowiła jego przychodu. Nieprzekonujące są przy tym argumenty wnoszącego skargę kasacyjną, że art. 105 i 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie przewidują konieczności dokonywania przez spółkę jakichkolwiek świadczeń pieniężnych na rzecz wspólnika w związku z dokonanym aportem. Skutek w postaci opodatkowania dokonanej przez Skarżącego czynności aportu wynika z przepisów ustawy o VAT. Zapłatą, jaką Skarżący miał otrzymać w zamian za aport miały być prerogatywy jakie przysługują wspólnikowi, natomiast wynikająca z tej transakcji kwota podatku należnego od towarów i usług miała zostać uregulowana przez spółkę komandytową w formie pieniężnej. Zatem w tym przypadku "cena" transakcji obejmowała wartość netto wnoszonego aportu powiększoną o należny podatek od towarów i usług, co odpowiada definicji "ceny" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915 z późn. zm.). Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.