I FSK 1805/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2782/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2018 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1587 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2782/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz zabezpieczenia jej wraz z odsetkami na majątku podatnika, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Wskazana powyżej decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. wydana została po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek uchylenia na mocy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dna 21 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2824/16, poprzednio wydanej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2016 r. Z uzasadnienia wskazanego na początku wyroku Sądu z dnia 19 lutego 2019 r. wynika, że decyzją z dnia 16 maja 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce z o.o. P. w W. w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. przybliżoną kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 862.690 zł, w miejsce dokonanego zwrotu w kwocie 2.000.000 zł (nienależny zwrot w kwocie 1.137.310 zł) wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, obliczoną na dzień wydania decyzji w kwocie 521.231 zł, a także określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. przybliżoną kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 903.066 zł w miejsce dokonanego zwrotu w kwocie 2.300.000 zł (nienależny zwrot w kwocie 1.396.934 zł) wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, obliczoną na dzień wydania decyzji w kwocie 595.208 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu powyższych kwot na majątku podatnika. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyjaśnił, że w toku wszczętej kontroli ustalono, iż spółka P. w listopadzie i grudniu 2011 r. nabywała olej napędowy między innymi od B. sp. z o.o., wobec której właściwy organ podatkowy w dniu 30 września 2014 r. wydał decyzję określająca kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), między innymi za listopad i grudzień 2011 r. Z decyzji tej wynika, ze deklaracje złożone przez spółkę B. w likwidacji za okresy od lipca 2011 r., do czerwca 2012 r. nie są rzetelne. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powyższe skutkować może naruszeniem przez P. sp. z o.o. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i stanowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez kontrolowanego ewidencji zakupu za listopad oraz grudzień 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 8 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzja w sprawie zabezpieczenia nie musi szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego, którego określenie zostanie dokonane w odrębnej decyzji. W przekonaniu organu odwoławczego, wysoka kwota zabezpieczonych zobowiązań podatkowych oraz okoliczność, że spółka uwzględniła w rozliczeniach podatkowych faktury VAT nie dające podstawy do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, uzasadniają obawę niewykonania ww. zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji ich zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."). W wyniku rozpatrzenia wniesionej od powyższej decyzji odwoławczej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2824/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2016 r. W motywach wyroku Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji żadnych konkretnych okoliczności uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu, powołał się jedynie na fakt wydania w stosunku do dostawcy skarżącej decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u. oraz zacytował obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych nie wyjaśniając jednak, które z przywołanych w nich okoliczności zaistniały w tej konkretnej sprawie i uzasadniają przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu spółki, że w decyzji organu pierwszej instancji brak było oceny jej sytuacji majątkowej, jak również nie odniósł się do argumentacji pokazującej posiadanie majątku mogącego stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Sąd stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powołaną na początku decyzją z dnia 7 września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2016 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, w sprawie zaistniała przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Obawa ta wynika z tego, że spółka uwzględniła w sporządzonych i złożonych do właściwego urzędu skarbowego deklaracjach faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury"), a ponadto za zabezpieczeniem przemawiała znaczna kwota zobowiązań spółki. Odnosząc się do sytuacji majątkowej spółki organ odwoławczy podniósł, że przez czas trwania kontroli zmniejszeniu uległy osiągane przez stronę przychody i dochody, co wynika z deklaracji CIT-8, a mianowicie dochód za 2016 r. wyniósł 8.146.514,03 zł, zaś za rok 2017 – 1.562.163,65 zł. Ponadto organ podniósł, że w trakcie trwania postępowania kontrolnego, to jest od października 2016 r. spółka rozpoczęła wyprzedaż majątku, to jest na rzecz P. [...] S.A. dokonała sprzedaży dwóch lokali stanowiących odrębne nieruchomości (dwie transakcje w dniu 3 listopada 2016 r.) oraz niezabudowanej nieruchomości (w dniu 26 czerwca 2017 r.). W wyniku oględzin środków trwałych spółki okazało się, że środki transportu, jak: samochody, katamarany, przyczepy lekkie, traktor, odśnieżarka, zostały sprzedane w miesiącach od marca do maja 2017 r., zaś w październiku 2017 r. spółka dokonał także sprzedaży kompletu sof. Spółka okazała również protokoły likwidacji dwóch środków trwałych z uwagi na ich zniszczenie. Według organu odwoławczego, powyższe świadczy o dokonywaniu czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję, co odpowiada sytuacji wskazanej w art. 33 § 1 O.p., jako mogącej rodzić obawę niewykonania zobowiązania przez podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wprawdzie organ pierwszej instancji wywiódł uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania przez P. sp. z o.o. z okoliczności dotyczących prowadzonej działalności świadczącej o uczestniczeniu w obrocie tzw. pustymi fakturami bez odniesienia się do aktualnej sytuacji majątkowej spółki, to jednak stanowisko to było prawidłowe, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdził zaistnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka P. zarzuciła naruszenie art. 122, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 2, art. 229, art. 233 § 2 i art. 235 O.p, a także art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2782/18) uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd podkreślił na wstępie, że orzekający uprzednio w tej sprawie w Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (prawomocny wyrok z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2824/16) uchylił jedynie decyzję odwoławczą i nakazał wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz odniesienie się do argumentów spółki, co przy ponownym załatwieniu sprawy uczynił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że organ odwoławczy przeprowadził sam całe postępowanie, z naruszeniem art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., gdyż jedynie uzupełnił materiał dowodowy w brakującym zakresie i sformułował dodatkowe uzasadnienie dla zabezpieczenia przedmiotowych kwot. Według Sądu, zasadna była ocena organu podatkowego co do wystąpienia przesłanek zabezpieczenia w postaci dokonywania przez spółkę odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur, jak również wyzbywania się majątku po wszczęciu postępowania kontrolnego. Z racji specyfiki postępowania w sprawie zabezpieczenia, spółka nie mogła oczekiwać szczegółowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to wyjaśnienie jest właściwe dla postępowania wymiarowego. Ponadto, zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p., w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie stosuje się przepisów dotyczących: trybu wszczęcia postępowania w drodze doręczenia postanowienia, zaś według art. 200 § 2 pkt 2 O.p. - obowiązku wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na powyższy wyrok spółka P. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2018 r., będące wynikiem niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 127 O.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego jedynie przez organ drugiej instancji przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu postpowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, w wyniku czego naruszona została zasada postępowania podatkowego statuująca obowiązek przeprowadzenia postepowania dowodowego w pełnym zakresie w obydwu instancjach. W wyniku wystąpienia wskazanego naruszenia skarżąca spółka pozbawiona została uprawnienia do rozpatrzenia sprawy w pełnym zakresie przez organy obydwu instancji, co w obiektywny sposób ograniczyło sferę uprawnień i możliwości obrony strony skarżącej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wymienionej decyzji organu drugiej instancji, będące wynikiem niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 233 § 2 O.p. polegającego na nieuchyleniu decyzji pierwszo-instancyjnej w trybie ww. przepisu, pomimo faktycznego stwierdzenia przez organ drugiej instancji, że istnieje konieczność przeprowadzenia postepowania dowodowego w całości lub znacznej części. WSA w Warszawie nie zauważył wydając zaskarżony wyrok, że pismem z dnia 7 maja 2018 r. organ drugiej instancji faktycznie nałożył na organ pierwszej instancji obowiązek przeprowadzenia postpowania dowodowego w całości, o czym świadczy następujący fragment przywołanego pisma (str. 3): ,,Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazuje, że w przeprowadzonym dodatkowo postępowaniu uzupełniającym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt lll SA/Wa 2824/16. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji zbada sytuację finansową i majątkową spółki i ustosunkuje się do zarzutów (...) oraz dokumentów, które spółka przedłożyła w załączeniu do odwołania i pism uzupełniających odwołanie oraz wyjaśni wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mogące mieć wpływ na uznanie, że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 O.p.". W wyniku wystąpienia omawianego naruszenia skarżąca spółka pozbawiona została uprawnienia do rozpatrzenia jej sprawy w pełnym zakresie przez organy obydwóch instancji, co w obiektywny sposób ograniczyło sferę jej uprawnień i możliwości obrony; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji będące wynikiem niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 229 O.p., poprzez faktyczne zlecenie Naczelnikowi [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, podczas gdy wspomniany przepis zezwala jedynie na przeprowadzenie dodatkowego postępowania na etapie postępowania odwoławczego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zgłoszone naruszenie wiąże się bezpośrednio z niedostrzeżeniem przez WSA w Warszawie naruszenia przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p. oraz art. 233 § 2 tejże ustawy, który ma na celu zapewnienie realizacji tejże zasady w praktyce. W wyniku wystąpienia omawianego naruszenia skarżąca spółka pozbawiona została uprawnienia do rozpatrzenia jej sprawy w pełnym zakresie przez organy obydwu instancji, co w obiektywny sposób ograniczyło sferę uprawnień i możliwości obrony skarżącej strony; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, będące wynikiem niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 121 § 1 O.p., polegającego na prowadzeniu postepowania w sposób naruszający zaufanie skarżącej do organów podatkowych poprzez podejmowanie przez organ drugiej instancji czynności procesowych w sposób naruszający zasadę dwuinstancyjności, w efekcie czego skarżąca pozbawiona została uprawnienia do rozpatrzenia jej sprawy w pełnym zakresie przez organy obydwu instancji, co w obiektywny sposób ograniczyło sferę uprawnień i możliwości obrony skarżącej strony; 5) art. 233 § 1 K.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA w Warszawie oceny dowodów dopuszczonych na rozprawie w dniu 19.02.2019 r. w postaci: a) operatu szacunkowego zawierającego wycenę przysługującego skarżącej spółce spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego - w sposób dowolny (sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów) i niewszechstronny, tj. bezpodstawnego pominięcia i nie wzięcia pod uwagę, że z dowodu w postaci operatu szacunkowego w sposób bezsprzeczny wynika, iż organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ocenę sytuacji ekonomicznej skarżącej w sposób wadliwy, gdyż nie wziął pod uwagę wszystkich składników majątku skarżącej strony, w tym składnika majątku o znacznej wartości, a także że nie może być mowy o wyprzedaży majątku przez spółkę; b) potwierdzenia wpłaty ponad 2.350.000 zł tytułem dokonania dobrowolnej wpłaty przez skarżącą na zabezpieczenie - w sposób dowolny (sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów) i niewszechstronny, w następstwie czego WSA w Warszawie bezpodstawnie przyjął, że (str. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, drugi akapit od dołu): "W odniesieniu do argumentu skarżącej o dokonaniu wpłaty Sąd zauważa, że z okazanych kopii przelewów wynika, że zostały one dokonane tytułem realizacji wydanego zarządzenia zabezpieczającego, a wskazane w nich kwoty - łącznie 2.350 tys. zł, nie pokrywają łącznej kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji – nienależnie wypłaconej spółce kwoty zwrotu za 11 i 12/2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.650 tys. zł", gdy tymczasem już z samej decyzji pierwszoinstancyjnej wynika (str. 3), że na zabezpieczenie zaliczono kwotę wykazaną przez skarżącą do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r., a wiec spółka wpłacając 2.350.000 zł dobrowolnie wpłaciła pieniądze na poczet zabezpieczenia w kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy zajętym zwrotem podatku VAT za marzec 2016 r., a orzeczoną w decyzji pierwszoinstancyjnej kwotą zabezpieczenia. Dowód ten potwierdza także, ze spółka współpracuje z organami podatkowymi i dobrowolnie uiściła kwotę orzeczonego wobec niej zabezpieczenia; c) pisma P. [...] S.A. z dnia 20 lipca 2016 r. - w sposób dowolny (sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów) i niewszechstronny, w następstwie czego WSA w Warszawie bezpodstawnie przyjął, że sprzedaż wybranych składników majątku skarżącej do innego podmiotu w ramach realizacji z góry powziętego planu połączenia nosi znamiona wyprzedaży majątku uzasadniającego zastosowanie zabezpieczenia; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji będące wynikiem niedostrzelenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie ustalenia sytuacji ekonomicznej skarżącej w stopniu uprawniającym stwierdzenie, że wystąpił stan uzasadnionej obawy co do wykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych przez skarżącą spółkę, jeżeli doszłoby do ich określenia. Organ pierwszej instancji nie dokonał w ogóle analizy sytuacji ekonomicznej skarżącej, zaś organ drugiej instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie w sposób wadliwy, stronniczy i niepełny w wyniku czego zaskarżona decyzja zawiera nieprawidłowe ustalenia, m.in. pominięto w nich wysokowartościowy składnik majątku spółki w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, zignorowano także zgłaszaną przez skarżącą stronę organowi drugiej instancji przyczynę sprzedaży wybranych składników majątku do P. [...] S.A. (realizowanie planu połączenia), a także fakt dokonania dobrowolnej wpłaty kwoty 2.350.000 zł na zabezpieczenie; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji będące wynikiem niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 235 O.p., poprzez niewyznaczenie skarżącej przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pomimo tego, że ww. przepisy mają zastosowanie na etapie postępowania odwoławczego, gdyż brak jest podstaw do wyłączenia stosowania tych przepisów w postępowaniu prowadzonym przed organem drugiej instancji na podstawie art. 123 § 2 oraz art. 200 § 2 pkt 2 i art. 235 O.p. Ponadto, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 8) błędną wykładnię art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że samodzielną przesłanką uzasadniającą stwierdzenie, że wystąpił stan uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o jakim jest mowa w tym przepisie, może być samo wystąpienie podejrzenia posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami, z których VAT naliczony nie podlegał odliczeniu, gdy tymczasem treść ww. przepisu nie uprawnia do takiego wniosku. Jednocześnie podnieść należy, że zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 33 § 1 O.p. jest sprzeczna z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2824/16, zgodnie którą wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika na podstawie art. 108 u.p.t.u. nie może stanowić samo w sobie podstawy do zastosowania zabezpieczenia. Tym samym wykładnia art. 33 § 1 O.p. zaprezentowana w zaskarżonym wyroku narusza art. 153 p.p.s.a.; 9) błędną wykładnię art. 123 § 2 oraz art. 200 § 2 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji dotyczącym sprawy o zabezpieczenie podatnik pozbawiony jest uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie w trybie przepisów art. 123§ 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 125 O.p.; 10) błędną wykładnię art. 33 § 2 pkt 3 O.p. (pomimo powołania się w decyzji pierwszoinstancyjnej na art. 33 § 2 pkt 2, faktycznie w sprawie zastosowano art. 33 § 2 pkt 3 O.p., o czym świadczy treść tej decyzji), § 3 oraz § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w przypadku dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (co nastąpiło faktycznie w niniejszej sprawie) zabezpieczeniu podlegają także odsetki, podczas gdy w sprawie dokonano określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku (nie zaś zobowiązania podatkowego), a więc zabezpieczenie zostało dokonane w trybie przepisu art. 33 § 2 pkt 3 O.p., co nie daje podstaw do objęcia zabezpieczeniem kwoty odsetek. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Spółka P. podtrzymała zarzuty w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W związku z zasadą dwuinstancyjności pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20) Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stosownie do art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przywołane przypisy wyznaczają granice, w jakich organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postepowanie dowodowe, bez narażania się na zarzut uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Ustalenie, czy w sprawie, przed organem drugiej instancji, toczyło się postępowanie dowodowe mające na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego, czy też w zakresie, który wykraczał poza to uzupełnienie, odnoszone być musi do okoliczności konkretnej sprawy i przyjmować za punkt odniesienia materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, jak również ustalenia faktyczne poczynione na podstawie nowych dowodów w drugiej instancji. Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydając decyzję (w dniu 16 maja 2016 r.) w pierwszej instancji stwierdził, że spółka P. w listopadzie i grudniu 2011 r. nabywała olej napędowy między innymi od firmy B. sp. z o.o., wobec której właściwy organ podatkowy wydał decyzję określającą, także za wskazane okresy rozliczeniowe, kwoty podatku od towarów i usług podlegające zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. we wskazanej decyzji z dnia 16 maja 2016 r. uznał, że powyższa okoliczność może wskazywać na naruszenie przez P.przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wynika stąd, że kluczowe ustalenie dotyczyło odliczenia podatku naliczonego przez P. z faktur wystawionych przez spółkę B., których rzetelność została podważona w innym postepowaniu. Poza tym, organ pierwszej instancji nie czynił jakichkolwiek innych ustaleń faktycznych, a w tym dotyczących sytuacji majątkowej spółki P.. Należy zauważyć, że w świetle prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r. (sygn.. akt III SA/Wa 2824/16), jaki zapadł w tej sprawie, ustalenia organu pierwszej instancji nie były dostateczne do stwierdzenia, że zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez spółkę, a więc, że zasadne było zabezpieczenie wykonania zobowiązań. Sąd stwierdził nawet, że "organ pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji żadnych konkretnych okoliczności uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu, powołał się jedynie na fakt wydania w stosunku do dostawcy skarżącej decyzji na podstawie art. 108 ustawy oraz zacytował obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych nie wyjaśniając jednak, które z przywołanych w nich okoliczności zaistniały w tej konkretnej sprawie i uzasadniają przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane." Trzeba odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone zostało stanowisko, iż określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organy podatkowe są zasadniczo zobligowane do tego, aby odnosząc się do sytuacji majątkowej wykazać prawdopodobieństwo niewypłacalności podatnika. Powyższe rozumienie przepisu art. 33 § 1 O.p. oraz wynikające z tego obowiązki organów, miał na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2824/16), gdyż za niezbędne uważał zbadanie sytuacji majątkowej spółki. Przy tym nie można było uznać, ażeby Sąd w prawomocnym wyroku przesądził, że owo badanie powinno się dokonać w ramach przepisu art. 229 O.p., to jest w ramach kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia materiału dowodowego. Tego rodzaju wskazań brak jest w przywołanym wyroku. Tak więc stwierdzenie przez Sąd w wyroku z dnia 21 lipca 2017 r., że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie odniósł się do argumentów spółki w odwołaniu, nawiązujących do jej sytuacji majątkowej, a także, że organ ten "nie wyjaśnił, czy uwzględniając sytuację finansową spółki, wysokość uiszczanych przez nią od 2011 r. zobowiązań podatkowych, fakt niezalegania z podatkami, okoliczność, że skarżąca ujęła w swoich ewidencjach za listopad i grudzień 2011 r. faktury wystawione przez kontrahenta, w stosunku do którego wydano decyzje na podstawie art. 108 ustawy, może być uznana wystarczającą do przyjęcia, że zachodzi obawa nie wykonania określonego w przyszłości zobowiązania w podatku od towarów i usług" – nie wskazywało organu właściwego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, co jest tym bardziej oczywiste w kontekście przytoczonej wcześniej uwagi tego Sądu, że w decyzji pierwszoinstancyjnej w istocie nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Jak to powyżej zaznaczono, dopuszczone przez przepis art. 229 O.p. gromadzenie nowych dowodów przez organ drugiej instancji może mieć jedynie charakter uzupełniający. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 935/16). Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnej czynności dowodowej dotyczącej sytuacji majątkowej spółki. Skonstruowana przez ten organ podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w ogóle nie uwzględniała aspektu kondycji ekonomicznej strony. Przy tym, jak wynika z prawomocnego orzeczenia w sprawie III SA/Wa 2824/16, wyświetlenie sytuacji ekonomicznej spółki i jej potencjalnej wypłacalności (niewypłacalności) było niezbędne dla oceny, czy w niniejszej sprawie można byłoby mówić o zaistnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wobec przesądzenia tej kwestii prawomocnym wyrokiem, którym związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną (art. 153 p.p.s.a.), zasadniczo zbędne jest formułowanie dalszej argumentacji uzasadniającej stanowisko odnośnie niezbędności badania sytuacji ekonomicznej skarżącej spółki w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się jednak do argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia 7 września 2018 r. można zwrócić uwagę, że przyjmowanie za przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonych stanów związanych z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku, zasadniczo wiąże się z nieprawidłowościami powodowanymi działaniami samego podatnika. Podejmowanie bowiem przez podatnika czynności zmierzających do ukrycia faktycznej wysokości zobowiązań podatkowych, czy też uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, podważać może przekonanie co do tego, że będzie on postępował w sposób rzetelny, gdy chodzi o wykonywanie zobowiązań podatkowych. Jednakże do tego rodzaju okoliczności trudno zaliczyć sam fakt wystawienia przez kontrahenta faktury, co do której uznano, że nie dokumentuje faktycznej dostawy (usługi) zrealizowanej przez ten podmiot. W tym bowiem przypadku zachowanie naruszające prawo ma miejsce po stronie wystawcy faktury, zaś wywodzenie konsekwencji po stronie otrzymującego fakturę wymagałoby dodatkowych ustaleń dotyczących sfery jego (nabywcy) postępowania (np. uwzględnianie w rozliczeniu faktury, której nie towarzyszyła dostawa). W świetle powyższego zasadnie postawiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., jak również art. 121 § 1 tej ustawy. W konsekwencji zasadny był zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem stan faktyczny, którego ustalenie było niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, nie został wyświetlony. Nie zostało bowiem wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, czy sytuacja majątkowa spółki dawała podstawę do uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto w zakresie, w jakim Sąd stwierdził, że prawidłowe było podejście, iż okoliczność, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur – sama w sobie stanowiła podstawę do zabezpieczenia zobowiązań ("że orzeczenie organu pierwszej instancji miało swoje podstawy") - doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a, gdyż stanowisko Sądu pierwszej instancji sprzeczne było z oceną prawna wyrażoną w prawomocnym wyroku (III SA/Wa 2824/16). Gdy chodzi o zarzucane naruszenie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 3, § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2, to spółka podnosi, że w sytuacji, w której dochodzi do zabezpieczenia w trakcie kontroli poprzedzającej wydanie decyzji określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy (art. 33 § 2 pkt 3 O.p.), brak jest podstaw do objęcia zabezpieczeniem kwoty odsetek naliczonych od nienależnego zwrotu podatku. Spółka stoi na stanowisku, że kwota odsetek może stanowić przedmiot zabezpieczenia, gdy chodzi o wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Powyższe stanowisko spółki nie jest zasadne. Słusznie strona skarżąca wskazuje, że ustawa podatkowa odrębnie ujmuje przypadki zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.) i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 pkt 3 O.p.). Zasadnie spółka podnosi również, że z treści art. 33 § 3 O.p. wynika jednoznacznie, iż należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu odsetki za zwłokę podlegają zabezpieczeniu w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże rozstrzygając zarysowany w ramach zgłoszonego zarzutu problem mieć trzeba na względzie unormowanie art. 33c § 2 O.p. zgodnie z którym, przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a. Tymczasem przepis art. 52 O.p. traktuje między innymi o należności podlegającej zwrotowi bez wezwania organu podatkowego w postaci uprzednio zwróconego przez organ podatkowy lub zaliczonego na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę – zwrotu podatku wykazanego w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z przepisu art. 3 pkt 7 O.p. wynika zaś, że ilekroć w ustawie mowa o zwrocie podatku, rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach podatkowych. Oznacza to, że do zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług (należności wskazanej w art. 52 w zw. z art. 3 pkt 7 O.p.) stosuje się także przepis art. 33 § 3 O.p. dotyczący zabezpieczenia kwoty odsetek naliczonych od zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 i art. 235 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie wywiódł w zaskarżonym wyroku, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma szczególnych charakter, determinowany między innymi przepisami art. 165 § 5 pkt 4 oraz art. 200 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p., do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie stosuje się unormowania dotyczącego wydania oraz doręczenia postanowienia w przedmiocie wszczęcia tego postępowania. Z kolej według art. 200 § 1 pkt 2 O.p. obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego nie ma zastosowania w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Ponieważ w unormowaniu tym mowa jest o "sprawach zabezpieczenia", przeto brak jest podstaw do zawężenia stosowania rzeczonej regulacji jedynie do postępowania przed organem pierwszej instancji. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16 oraz z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zrelacjonował przebieg postępowania przed organami podatkowymi oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń WSA w kwestionowanym zakresie. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 p.p.s.a., co nakazywało uchylenie zaskarżonego wyroku oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2016 r. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek