III SA/Wa 2782/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz jej zabezpieczenie wraz z przybliżoną kwotą odsetek na majątku podatnika oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem UKS") decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. przybliżoną kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 862.690 zł w miejsce dokonanego zwrotu w kwocie 2.000.000 zł (nienależny zwrot w kwocie 1.137.310 zł) wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, obliczoną na dzień wydania decyzji, w kwocie 521.231 zł, określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. przybliżoną kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 903.066 zł w miejsce dokonanego zwrotu w kwocie 2.300.000 zł (nienależny zwrot w kwocie 1.396.934 zł) wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, obliczoną na dzień wydania decyzji, w kwocie 595.208 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu określonych powyżej kwot w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że w toku wszczętej kontroli ustalono, że Skarżąca w listopadzie i grudniu 2011 r. nabywała olej napędowy między innymi od B. Sp. z o.o. Wskazał ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] września 2014 r. wydał wobec B. Sp. z o.o. decyzję określającą tejże Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") m.in. za listopad i grudzień 2011 r. W decyzji tej za nierzetelne uznał deklaracje VAT-7 za okres od lipca 2011 r. do czerwca 2012 r. złożone przez B. Sp. z o.o. w likwidacji. W ocenie Dyrektor UKS powyższe skutkować może naruszeniem przez Spółkę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stanowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez nią ewidencji zakupu za listopad i grudzień 2011 r. dlatego też zachodzi uzasadniona potrzeba zabezpieczenia tych należności. Spółka odwołaniem z dnia 25 maja 2016 r. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 14d ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez orzeczenie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji, gdy żadna z przesłanek ustawowych do zastosowania zabezpieczenia się nie ziściła, tj. nie wystąpił stan uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie zostanie wykonane, 2) art. 120 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez bezprawne zastosowanie zabezpieczenia na majątku Spółki, w wyniku czego doszło do rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora UKS, 3) art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się Dyrektor UKS wydając zaskarżoną decyzję, 4) art. 191 O.p., poprzez pominięcie sytuacji ekonomicznej Spółki przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2016 r. W uzasadnieniu wyjaśniając że określona przez Dyrektora UKS kwota zabezpieczenia jest jedynie kwotą przybliżoną podniósł, że z kolei prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowych z tytułu nienależnie zwróconych na rachunek bankowy podatnika zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług zostanie określona przez organ kontroli skarbowej w decyzji wymiarowej, którą Spółka będzie miała prawo zweryfikować w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania podatkowego. Tym samym w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w toku kontroli skarbowej organ podatkowy nie musi szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego, którego określenie (wymierzenie) zostanie dokonane w odrębnej decyzji. W jego ocenie decyzja o zabezpieczeniu uprawdopodabnia jedynie wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na przepis art. 33 O.p. wyjaśnił, że decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma występowanie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uzasadniona obawa musi być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie, w każdym konkretnym przypadku. Według organu wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 O.p. zdarzenia są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania determinującymi zaistnienie przesłanki ustawowej, a ich zaistnienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Do zdarzeń tych należą trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Podzielił ponadto stanowisko Dyrektorem UKS, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją mogą nie zostać wykonane, gdyż okoliczności faktyczne przedstawione przez organ kontroli skarbowej, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia. Uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane potwierdzają zaistniałe w sprawie okoliczności takie jak nierzetelne wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, charakter stwierdzonych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości, czy wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych. Ponadto w jego przekonaniu wysoka kwota zabezpieczonych zobowiązań podatkowych oraz okoliczność, że Spółka, uwzględniła w rozliczeniach podatkowych faktury VAT nie dające podstawy do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, uzasadniają obawę niewykonania ww. zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej przez Spółkę skargi wyrokiem z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2824/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów Spółki, jak również do przedstawionych przez nią dokumentów. Tym samym nie wyjaśnił, czy uznaje je za niewiarygodne, a jeżeli tak to z jakich przyczyn. Sąd ponadto zauważył, że z uzasadnienia decyzji nie wynika również, czy podnoszone przez Spółkę okoliczności mogą mieć wpływ na uznanie, że zachodzą przesłanki o których mowa w art. 33 § 1 O.p. czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wyjaśnił w szczególności, czy uwzględniając sytuację finansową Spółki, wysokość uiszczanych przez nią od 2011 r. zobowiązań podatkowych, fakt niezalegania z podatkami, okoliczność, że Spółka ujęła w swoich ewidencjach za listopad i grudzień 2011 r. faktury wystawione przez kontrahenta, w stosunku do którego wydano decyzję na podstawie art. 108 O.p. może być uznana za wystarczającą do przyjęcia, że zachodzi obawa niewykonania określonego w przyszłości zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organ odwoławczy w ogóle nie przeanalizował sytuacji ekonomicznej Spółki, nie odniósł się ponadto w żaden sposób do okoliczności i argumentów podnoszonych przez nią w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nie wziął pod uwagę kondycji majątkowej Spółki oraz jej dotychczasowej działalności, o co wnosiła w swoim odwołaniu. Nie odniósł się również do zarzutów odwołania dotyczących okoliczności, że organ pierwszej instancji skupił się przede wszystkim na argumentach przemawiających za wydaniem decyzji wymiarowej, a nie decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym organ odwoławczy ani nie wziął pod uwagę zarzutów odwołania, ani nie wyjaśnił w sposób wystarczający stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił bowiem z jakich przyczyn, w tym konkretnym stanie faktycznym uznaje, że zachodzi przesłanka obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Skarżąca w wyniku zapoznania się z aktami sprawy w piśmie z dnia 30 lipca 2018 r. zarzuciła organowi odwoławczemu dopuszczenie się, w trakcie trwającego postępowania, rażącego naruszenia przepisów i zasad postępowania podatkowego tj. art. 233 § 2, art. 229, art. 127, art. 121 § 1, art. 122. art. 123 § 1 O.p. Ponadto Strona podniosła, że ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w pismach z dnia 25 maja 2018 r. oraz 5 lipca 2018 r. są nierzetelne i służą jedynie wykazaniu, że organ ten wydal w 2016 r. prawidłową decyzję o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS"), będąc związany oceną prawną i wskazaniami wyrażonych w zapadłym orzeczeniu Sądu, decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym względem Strony zachodzą okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Przemawiają za tym okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie z którego wynika, że Spółka w listopadzie i grudniu 2011 r. nabywała olej napędowy między innymi od B. Sp. z o.o., co do której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] września 2014 r. wydał decyzję m.in. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. - określonego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonując oceny całości zebranego materiału dowodowego za nierzetelne uznał deklaracje VAT-7 za okres od lipca 2011 r. do czerwca 2012 r. złożone przez B. Sp. z o.o. w likwidacji. Podatek należny VAT wykazywany w tych deklaracjach był fikcyjnie kompensowany podatkiem naliczonym od zakupów krajowych. Faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu kontroli skarbowej transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż dostawa towarów do odbiorców faktur VAT nie mogła być zrealizowana przez B. Sp. z o.o., gdyż w rzeczywistości firma ta nie była faktycznym dysponentem towaru. Faktury VAT, na których jako wystawca widnieje B. Sp. z o.o. miały służyć jedynie obniżeniu podatku należnego u ich odbiorców. Łączna wartość uszczuplenia podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez B. Sp. z o.o. w powyższym okresie faktur VAT wyniosła 23.843.052 zł. Spółka ta była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów. B. Sp. z o.o. była firmą nieprowadzącą działalności gospodarczej, co zostało udowodnione w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Mając powyższe na uwadze DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że powyższe skutkuje naruszeniem przez Skarżącą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stanowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez ww. Spółkę ewidencji zakupu za listopad i grudzień 2011 r. Tym samym wartość nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony związany z ich nabyciem należy pomniejszyć o wartość wynikającą z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. W wyniku powyżej wskazanych nieprawidłowości w deklaracjach VAT-7 w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. zawyżono o kwotę 1.137.310 zł wysokość kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, natomiast za grudzień 2011 r. zawyżono o kwotę 1.396.934 zł wysokość kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy podzielił zdanie Dyrektora UKS, iż w niniejszej sprawie występują przesłanki z art. 33 § 1 O.p. uzasadniając zastosowanie instytucji zabezpieczenia, gdyż wynikają one z uwzględnienia przez Spółkę w sporządzonych i złożonych do właściwego urzędu skarbowego deklaracjach faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste" faktury), znacznej kwoty zobowiązań Spółki. W związku z powyższym zachodzą realne i uzasadnione obawy uchylenia się przez Skarżącą od uiszczania przyszłych zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w decyzji wymiarowej. DIAS za nietrafny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez bezprawne zastosowanie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji, gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, a tym samym, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, potwierdzają zaistniałe w sprawie okoliczności takie jak nierzetelne wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, charakter stwierdzonych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości, czy wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych. W kontekście powyższej argumentacji za nietrafny uznał również zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 14d ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez orzeczenie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji, gdy żadna z przesłanek ustawowych do zastosowania zabezpieczenia się nie ziściła. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 191 O.p., poprzez pominięcie sytuacji ekonomicznej ww. Spółki oraz stanowisko Sądu w tym zakresie, zauważył, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym zebrany został dodatkowy materiał dowodowy na okoliczność ustalenia aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej ww. Spółki i dokonano jego analizy. Z kolei mając na względzie argumenty Spółki wskazujące na dobrą sytuację majątkową Spółki i na regularne uiszczanie przez nią zobowiązań podatkowych w dużych wysokościach podniósł, że z materiału dowodowego zebranego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym wynika, że w toku trwania postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej tj. od sierpnia 2016 r. Spółka odnotowała bardzo znaczne zmniejszenie jej przychodów i dochodów. Na podstawie danych wynikających z deklaracji CIT-8 składanych przez Skarżącą do [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że ww. Spółka w 2016 r. osiągnęła przychód w wysokości 586.559.928,92 zł, koszt uzyskania przychodu w wysokości 578.285.414,89 zł. dochód do opodatkowania w wysokości 8.146.514,03 zł, podatek w kwocie 1.547.838 zł, natomiast w 2017 r. osiągnęła przychód w wysokości 8.532.475,08 zł, koszt uzyskania przychodu w wysokości 6.960,311,43 zł, dochód do opodatkowania w wysokości 1.562.163,65 zł, podatek w kwocie 296.811 zł. Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, iż aktualnie ww. Spółka osiąga dochody w kwocie znacznie niższej niż kwota zabezpieczenia dokonanego zaskarżoną decyzją, a w związku z tym zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Natomiast, na podstawie deklaracji VAT-7 składanych przez Spółkę w latach 2011-2016 ustalono, że ww. Spółka otrzymała łączną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 19.000.000 zł w 2011 r., 15.050.000 zł w 2012 r., 35.700.000 zł w 2013 r., 24.270.000 zł w 2014 r., 32.050.000 zł w 2015 r., 13.800.000 zł w 2016 r., a wpłaciła do urzędu skarbowego łączną kwotę podatku VAT: w 2015 r. w wysokości 1.596.406 zł, a w okresie od sierpnia 2016 r. w wysokości 9.639.250 zł. Zdaniem DIAS w tak ustalonych okolicznościach, argumenty podnoszone przez Skarżącą w odwołaniu dotyczące jej wcześniejszych wyników ekonomicznych, dobrej sytuacji majątkowej i regularnego uiszczanie zobowiązań podatkowych w dużych wysokościach nie mają wpływu na uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym ustalono, że w toku trwania postępowania kontrolnego tj. od października 2016 r. Spółka rozpoczęła wyprzedaż swojego majątku, tj. środków trwałych oraz innych dóbr majątkowych stanowiących jej własność. Ustalono, że Skarżąca w dniu 3 listopada 2016 r. sprzedała dla P. [...] S.A. lokal stanowiący odrębną nieruchomość znajdujący się przy ul. P. [...], w dniu 3 listopada 2016 r. sprzedała dla P.[...] S.A. lokal stanowiący odrębną nieruchomość znajdujący się przy ul. T. [...] w W., w dniu 26 czerwca 2017 r. sprzedała dla P.[...] S.A. niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości N., gmina L., powiat p. Ww. lokale sprzedane zostały odpowiednio za cenę w kwocie 2.100.000 zł i 1.300.000 zł, natomiast niezabudowana nieruchomość stanowiąca działki gruntu położone w miejscowości N. Sprzedana została za kwotę 6.600.000 zł powiększoną o podatek VAT w kwocie 1.518.000 zł tj. za kwotę brutto 8.118.000 zł. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka od IV kwartału 2016 r. dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., a zatem zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ze sporządzonego w formie tabeli wydruku środków trwałych będących w posiadaniu Skarżącej wynika, że środki transportu, tj. samochody, katamarany, przyczepy lekkie, traktor, odśnieżarka zostały sprzedane w miesiącach marzec, kwiecień, maj 2017 r. (zgodnie z załączonymi do protokołu fakturami VAT). Ustalono także, że w dniu 3 października 2017 r. dokonała także sprzedaży kompletu sof. W toku kontroli Spółka okazała także dwa protokoły likwidacji środków trwałych - sporządzone w dniu 10 grudnia 2016 r. z uwagi na ich zużycie lub zniszczenie. DIAS zwrócił także uwagę na ujawnione okoliczności, z których wynika, że Skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, wystawionych przez B. Sp. z o.o. w likwidacji. Na podstawie danych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. wydanej wobec B. Sp. z o.o. w likwidacji ustalono, że kontrahent Skarżącej wystawił faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i był podmiotem, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru. Zdaniem DIAS w sytuacji, gdy Spółka w kontrolowanym okresie pomniejszyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane skutkować może naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stanowić podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez nią ewidencji zakupu za miesiące listopad i grudzień 2011 r. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym ustalono, że wobec Spółki toczą się również inne postępowania kontrolne, tj. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2012 r., od stycznia do sierpnia 2015 r. oraz od lutego do marca 2016 r. W dalszej części uzasadnienia za prawdopodobne uznał twierdzenia jakoby Spółka miała świadomość nierzetelnego rozliczania podatku od towarów i usług, a pomimo tego świadomie unikała opodatkowania. Jego zdaniem w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, albowiem Spółka w ww. okresach nierzetelnie prowadziła rozliczenia w podatku od towarów i usług, co oznacza, że trwała w opozycji do obowiązku realizacji zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym stwierdził, że wyżej wymienione okoliczności wypełniają dyspozycję wskazaną przez ustawodawcę w art. 33 § 1 O.p., umożliwiającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Według DIAS uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy istotne dla decyzji w sprawie zabezpieczenia, w tym wstępne ustalenia na podstawie posiadanych danych, co do przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych, ustalenia co do sytuacji majątkowej Spółki oraz wykładnię i ocenę przesłanek zabezpieczenia wynikających z art. 33 O.p. Organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutem Strony, iż skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p., tj. nie zawiera wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję, zauważył, że Dyrektor UKS prawidłowo powołał podstawę prawną podejmowanego rozstrzygnięcia, następnie wskazał uzasadnienia prawne oraz faktyczne powołując okoliczności ustalone w toku kontroli skarbowej, które jednocześnie wskazywały na wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co wypełnia dyspozycję ww. przepisów. DIAS odnosząc się do zarzutu dotyczącego okoliczności, że organ pierwszej instancji skupił się przede wszystkim na argumentach przemawiających za wydaniem decyzji wymiarowej, a nie na decyzji o zabezpieczeniu zauważył, że co prawda znaczna część uzasadnienia skarżonej decyzji dotyczy ustaleń prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2011 r. jednakże w pozostałym zakresie uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz orzecznictwo sądowe powołane w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące okoliczności wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji przedmiotowej decyzji zabezpieczającej na majątku Spółki należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres 11-12/2011 r. Z kolei mając na uwadze zgłoszone zarzuty naruszenia art. 233 § 2, art. 229, art. 127, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., jak też stanowisko Strony, że ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w pismach z dnia 25 maja 2018 r. i z dnia 5 lipca 2018 r. są nierzetelne i służą jedynie wykazaniu, iż organ ten wydał w 2016 r. prawidłową decyzję o zabezpieczeniu, a w rezultacie stwierdzenie, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę powinien uchylić decyzję pierwszoinstancyjną, a nie podejmować czynności dowodowe zmierzające do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w zakresie sytuacji ekonomicznej Spółki, DIAS stanął na stanowisku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2824/16, uchylił wyłącznie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. W wyroku tym Sąd nie wskazał na konieczność uchylenia decyzji organu I instancji, zlecając natomiast DIAS przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Końcowo odnosząc się do twierdzeń Strony w zakresie ograniczenia jej czynnego udziału w postępowaniu zauważył, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym doznaje ograniczenia w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 123 § 2 w zw. z art. 200 § 2 pkt 2. Tym samym uznał, ze skoro organy nie musiały m.in. wyznaczać stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, to nie istniała też konieczność wzywania Strony i konfrontowania jej ze stanowiskiem organu. DIAS zauważył przy tym, że pełnomocnik Strony wiedział o toczącym się postępowaniu, o czym świadczy chociażby fakt udostępniania w dniu 23 lipca 2018 r. dokumentów znajdujących się w aktach sprawy czy złożone pismo z dnia 30 lipca 2018 r. i brał w nim czynny udział. W skardze z 23 października 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 127 O.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego jedynie przez organ drugiej instancji przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, w wyniku czego naruszona została zasada postępowania podatkowego statuująca obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie w pierwszej i drugiej instancji. W wyniku wystąpienia omawianego naruszenia Skarżąca pozbawiona została uprawnienia do rozpatrzenia jej sprawy w pełnym zakresie przez organy obydwu instancji; 2) art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo występującej konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości; 3) art. 229 O.p. poprzez faktyczne zlecenie Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, podczas gdy wspomniany przepis dopuszcza jedynie na przeprowadzenie dodatkowego postępowania na etapie postępowania odwoławczego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zgłoszone naruszenie wiąże się bezpośrednio z naruszeniem zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p.; 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Skarżącej do organów podatkowych poprzez podejmowanie przez organ drugiej instancji czynności procesowych w sposób niezgodny z przywołanymi przypisami oraz podejmowaniem przez organy działań mających na celu utrzymanie zabezpieczenia pomimo braku podstaw ku temu; 5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie ustalenia sytuacji ekonomicznej Skarżącej w stopniu uprawniającym stwierdzenie, że wystąpił stan uzasadnionej obawy co do wykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych przez Spółkę jeżeli doszłoby do ich określenia. Organ pierwszej instancji nie dokonał w ogóle analizy sytuacji ekonomicznej Spółki, zaś organ drugiej instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie w sposób wadliwy, stronniczy i niepełny w wyniku czego zaskarżona decyzja zawiera nieprawidłowe ustalenia. Wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące sytuacji ekonomicznej Spółki oparte są na spekulacjach i domniemaniach ukierunkowanych na wykazanie zasadności zastosowania wobec Spółki zabezpieczenia pomimo braku podstaw ku temu; niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie ustalenia wartości dowodowej decyzji wydanej B. Sp. z o.o. w stopniu uprawniającym stwierdzenie, że wystąpił stan uzasadnionej obawy co do wykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych przez Spółkę jeżeli doszłoby do ich określenia. Organy obydwu instancji dokonały stronniczej oceny decyzji wydanej B. Sp. z o.o. w wyniku czego zaskarżona decyzja zawiera nieprawidłowe ustalenia. Wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące decyzji wydanej B. Sp. z o.o. oparte są na spekulacjach i domniemaniach ukierunkowanych na wykazanie zasadności zastosowania wobec Spółki zabezpieczenia pomimo braku podstaw ku temu; 6) art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez niezapewnienie Spółce czynnego udziału na etapie postępowania przed organem drugiej instancji oraz uniemożliwieniem przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów; 7) art. 123 § 2 oraz art. 200 § 2 pkt 2 w związku z art. 235 O.p. poprzez błędną interpretację tych przepisów i przyjęcie, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji dotyczącym sprawy o zabezpieczenie mają zastosowanie przepisy ograniczające uprawnienie podatnika do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji; 8) art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. poprzez objęcie zabezpieczeniem odsetek, podczas, gdy w sprawie dokonano określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku (nie zaś zobowiązania podatkowego), a więc zabezpieczenie zostało dokonane w trybie art. 33 § 2 pkt 3 O.p., co nie daje podstaw do objęcia zabezpieczeniem kwoty odsetek. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd następujących dowodów uzupełniających z dokumentów: 1) wyciąg z operatu szacunkowego (str. 2 i 4) sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. B. M. w dniu 5 sierpnia 2015 r. określającego wartość rynkową przysługującego Skarżącej (w operacie pod swoją poprzednią nazwą, tj. P. Sp. z o.o. ujawnioną w załączonym odpisie pełnym z KRS) spółdzielczego własnościowego prawu do lokalu użytkowego o wartości 724.900 zł na dzień sporządzenia operatu szacunkowego (załącznik 1) na okoliczność wykazania, że: na etapie postępowania odwoławczego nie wzięto pod uwagę istotnych składników majątku Spółki, co pozwoliło przedstawić Spółkę w zaskarżonej decyzji jako podmiot dysponujący ograniczonymi składnikami majątku w relacji do kwoty zabezpieczenia: nie może być mowy o dokonywaniu przez Spółkę czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a tym samym nie wystąpił stan uzasadniający zastosowanie wobec Skarżącej zabezpieczenia opisany w art. 33 § 1 O.p.; 2) dwa potwierdzenia (załącznik 2) realizacji przelewu z dnia 23 maja 2016 r. na kwotę 2.318.665,20 zł oraz z dnia 18 sierpnia 2016 r. na kwotę 32.017,81 zł na okoliczność potwierdzenia, że: Spółka z własnych środków, dobrowolnie dokonała wpłaty na zabezpieczenie, co oznacza, że nie może być mowy o wyzbywaniu się przez nią majątku, w tym środków finansowych, na co wskazano w zaskarżonej decyzji: nie może być mowy o dokonywaniu przez Spółkę czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a tym samym nie wystąpił stan uzasadniający zastosowanie wobec skarżącego zabezpieczenia opisany w art. 33 § 1 O.p.; 3) zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach nr [...] z dnia 25 lipca 2018 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (załącznik 3). na okoliczność potwierdzenia, że Spółka reguluje na bieżąco swoje zobowiązania podatkowe i nie wystąpił tym samym stan uzasadniający zastosowanie wobec Skarżącej zabezpieczenia opisany w art. 33 § 1 O.p.; 4) pismo prokurenta P.[...] S.A. z dnia 20 lipca 2016 r. (załącznik 4) informujące o planie połączenia ze Skarżącą, na okoliczność potwierdzenia, że: Skarżąca nie wyzbywa się majątku a jedynie realizuje założenia związane z planowanym połączeniu Spółki z innym podmiotem: nie może być mowy o dokonywaniu przez Spółkę czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a tym samym nie wystąpił stan uzasadniający zastosowanie wobec skarżącego zabezpieczenia opisany w art. 33 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "P.p.s.a.") Sąd postanowił uwzględnić zgłoszone w skardze wnioski dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie punktem wyjścia do rozważań było to, że Sąd (podobnie jak i organ) na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 2824/16 wydanego w niniejszej sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę należało przede wszystkim zbadać, czy te wytyczne zostały zrealizowane. Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd wskazanym wyżej wyrokiem w niniejszej sprawie uchylił tylko decyzję organu drugiej instancji i nakazał wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz odniesienie się do argumentów Strony, w szczególności powinien przeanalizować sytuację ekonomiczną Skarżącej, wziąć pod uwagę kondycję majątkową Spółki oraz jej dotychczasowej działalności, przedstawić argumenty przemawiające za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu organ tak też uczynił, w szczególności zgodnie z dyspozycją art. 33 § 1 O.p. wykazał istnienie okoliczności uzasadniających obawę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organ drugiej instancji przeprowadził sam całe postępowanie, naruszając tym samym art. 127, art. 229, art. 233 § 2 O.p. Skarżąca powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3293/15 wskazała, że podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwu instancyjnego postępowania. Zdaniem Sądu, korzystając prawidłowo z art. 229 O.p., organ tylko uzupełnił materiał dowodowy w brakującym zakresie wskazanym przez Sąd orzekający w sprawie, zlecając przeprowadzenie odpowiedniego postępowania organowi, który wydał poprzednią decyzję. Wbrew twierdzeniu Skarżącej organ ten nie ukształtował podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy odmiennej od uznanej za udowodnioną przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji jedynie wzmacniając argumentację i uzupełniając materiał dowodowy, w zakresie wskazanym przez Sąd, wskazał także na inne okoliczności uzasadniające zabezpieczenie będące w opozycji co do twierdzeń Strony o jej dobrej kondycji finansowej tj. znaczną kwotę zobowiązań Spółki i jej aktualną sytuację ekonomiczną. Organ opierając się na dowodach nie kwestionowanych przez Skarżącą, tj. deklaracje CIT-8 składane przez Skarżącą za 2016 i 2017 r. oraz VAT-7 w latach 2011-2016 r. pokazał wynikający z nich znaczny spadek przychodów i dochodów, niższych niż kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji, wysokie kwoty dokonanych na rzecz Spółki zwrotów VAT w latach 2011 - 2016 r. (od 13 – 35 mln), przy tylko jednokrotnej w tym okresie wpłacie zobowiązania w VAT w 2015 r. w wys. ok. 1,6 mln zł. Organ ten dokonał ponownej analizy oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czemu dał odpowiedni wyraz w zaskarżonej decyzji. Odniósł się do argumentów Strony, w szczególności przeanalizował sytuację ekonomiczną Spółki. Sąd zauważa, że prawidłowo również wskazano na przesłanki niewątpliwie uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu Skarżącej, w którym kwestionuje ona wnioski wyciągnięte przez organ z decyzji wydanej trybie art. 108 ustawy o VAT w stosunku do kontrahenta Spółki – B. Sp. z o.o., wskazującej, że w kontrolowanych transakcjach wystawiano puste faktury. W tym zakresie, w związku z powyższą decyzją, organ w zaskarżonej decyzji, jako uzasadnienie istnienia obawy, wskazał na uwzględnienie przez Skarżącą w złożonych deklaracjach faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca wprawdzie przyznaje, że decyzja wymiarowa, jest odrębna od decyzji dot. zabezpieczenia, jednak poprzez powyższy zarzut pomija w zasadzie, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji oraz ewentualnego działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze". Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się do tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji oraz wiedzą Skarżącej co do uchybień dostawców, lub podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej". Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia zobowiązania oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżąca mogła uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Organ przywołał na tę okoliczność ustalenia wynikające z postępowania kontrolnego, w szczególności decyzji wydanej w trybie art. 108 ustawy o VAT w stosunku do kontrahenta Spółki – B. Sp. z o.o., z których wynika, że w kontrolowanych transakcjach wystawiano fikcyjne faktury. Skonstatował, że ustalenia dokonane na obecnym etapie kontroli sprawiają, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca nierzetelnie wywiązywała się z obowiązków podatkowych oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktu wystawionych przez B. Sp. z o.o. Organ wskazał, że ten kontrahent Strony nie prowadził działalności gospodarczej i firma ta nie była faktycznym dysponentem towaru. Z tych względów organ pierwszej instancji miał podstawę, aby jako przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podać okoliczność, że zachodzi uzasadnione podejrzenie posługiwania się nierzetelnymi fakturami w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na treść art. 33 § 1 O.p. organ może wskazać także na inne, niewymienione wprost w tym przepisie okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08; CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Artykuł 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. Również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18; publ. CBOSA). W tym względzie Sąd podziela także stanowisko prezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, który wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek, niezasadnie dokonano obniżenia podatku należnego, stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 473/18). Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął, jak również gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 155/18). Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia m.in. wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także uiszczenie podatku po upływie terminu (wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16). Ujawnione nieprawidłowości obalające domniemanie rzetelności podatnika uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 613/18). Stąd niezasadne okazały się stawiane przez Stronę zarzuty, w oparciu o które Skarżąca żąda przeprowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie w jakim winno być ono przeprowadzone, lecz w ramach postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wymiarową. Niezasadny okazał się więc zarzut w oparciu o który Skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanych w tej sprawie ustaleń faktycznych w zakresie wartości dowodowej decyzji wydanej w stosunku do B. Sp. z o.o. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Op. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09). Mając powyższe na uwadze, wbrew twierdzeniom Skarżącej, charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że może nie wykonać ona zobowiązania, którego przybliżoną wysokość określono w zaskarżonej decyzji. Nie przesądza to jednak o kształcie ewentualnej decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Skarżącej za okresy, których dotyczy zaskarżona decyzja. Okoliczności te stanowią jednak uzasadnienie wskazanych przez organ przybliżonych kwot. W kontekście powyższego, Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji prawidłowo wskazał, że wprawdzie organ pierwszej instancji nie odniósł się do aktualnej sytuacji majątkowej Spółki, jednakże ww. okoliczność – podejrzenie, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur - już sama w sobie powodowała, że orzeczenie organu pierwszej instancji miało swoje podstawy. Sąd podkreśla jednocześnie, że organ prawidłowo zwrócił uwagę, że w okresie po wszczęciu wobec Skarżącej kontroli zaczęła się ona wyzbywać majątku, w tym na rzecz nowo powstałego podmiotu, którym zarządzają te same osoby co Skarżącą. Sąd w tym miejscu zauważa, że bez znaczenia jest uzasadnienie dla podejmowanych w tym zakresie kroków tj. wskazane w skardze, planowane połączenie z ww. "nowym" podmiotem. Dla sprawy istotne jest, że od IV kw. 2016 r. majątek Spółki doznaje znacznego uszczuplenia (wskazać można np. na łączną wartość sprzedanych lokali to 3.400 tys. zł i nieruchomości to 8.118 tys. zł brutto), co niewątpliwie może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Tymczasem Skarżąca opiera swoje stanowisko odwołując się do przesłanek uzasadniających zabezpieczenie tylko przykładowo wskazanych przez ustawodawcę. Twierdzi, że nie można jej postawić zarzutu trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych (tu odwołuje się do zaświadczeń o niezaleganiu), jak również, że nie zachodzi obawa niewykonania przez nią przyszłych zobowiązania z uwagi na jej sytuację majątkową (tu Spółka prezentuje swoje wcześniejsze wyniki, np. wycenę majątku z 2013 r., obroty z 2014 i 2015 r., łączne wpłaty z ostatnich lat z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych – 13 mln. zł, akcyzy 32 mln. i opłaty paliwowej 8 mln. zł, przedstawia operat szacunkowy co do prawa do lokalu o wartości 724 tys. zł. Znamiennym jest, że w skardze nie kwestionowane są ww. okoliczności dotyczące zbycia majątku. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty skargi, w szczególności zarzutu niezapewnienia Spółce czynnego udziału na etapie postępowania przed organem drugiej instancji oraz uniemożliwienia przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, zauważyć należy, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p., w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie stosuje się obowiązku wszczęcia postępowania w formie postanowienia i zawiadomienia strony o jego wszczęciu. Podobnie w przypadku tego postępowania nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. następuje w drodze decyzji wydawanej po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania, do którego stosuje się przepisy działu IV ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" (wyrok WSA w Warszawie z 26.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10). Postępowanie to cechuje jednak kilka odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Te dwa ograniczenia, w stosunku do ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie pozwalają organowi podatkowemu na przeprowadzenie tego postępowania bez udziału strony. Jeżeli organ nie podejmuje w tym postępowaniu czynności wymagających powiadomienia strony (np. przesłuchanie świadka, wydanie postanowienia o włączeniu dowodów z innego postępowania), to strona dowiaduje się o przeprowadzeniu tego postępowania dopiero z wydanej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019). Sąd jednocześnie zauważa, że Strona wiedziała o toczącym się postępowaniu, miała możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i z prawa tego korzystała. Sąd zauważa, że dowody załączone do skargi Skarżąca mogła przedstawić na etapie postępowania przed organami, choćby w odwołaniu, czy piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2018 r. poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Tymczasem ze skargi wynika, że Skarżąca nie zgłosiła tych dowodów bezzasadnie oczekując na uchylenie decyzji w pierwszej instancji - pomijając fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami organ drugiej instancji może nie uchylić tej decyzji, tylko przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe oraz błędnie uznając (choćby wbrew obowiązującemu orzecznictwu NSA), że organ II instancji przed wydaniem decyzji ma obowiązek wezwać ją do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na odesłanie zamieszczone w art. 235 O.p. przepis art. 200 O.p. ma zastosowanie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu przed organem odwoławczym. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04. Nie ma podstaw, aby przepis powyższy w postępowaniu odwoławczym stosować wybiórczo, a mianowicie pozostawiając przewidziany w art. 200 § 1 O.p obowiązek organów podatkowych wyznaczenia stronie terminu na wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie stosować art. 200 § 2 pkt 2 O.p., wyłączającego zastosowanie § 1 w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Ustawodawca wprowadzając to wyłącznie miał na celu umożliwienie praktycznej realizacji zabezpieczenia - istotę tej instytucji. Brak jest racjonalnych powodów, aby cel ten inaczej postrzegać w zależności od etapu postępowania podatkowego, w którym zapada decyzja o dokonaniu zabezpieczenia. Podatnik może wybrać moment, w którym przedstawi organom podatkowym dowody potwierdzającego zasadność jego stanowiska. Skarżący miał zatem prawo odłożyć dostarczenie dowodów dotyczących jego sytuacji majątkowej na etap postępowania odwoławczego. Jednakże z uwagi na art. 200 § 2 pkt 2 O.p. nieuprawnione było oczekiwanie przez Skarżącą na wystosowanie do niego na podstawie art. 200 § 1 O.p. wezwania do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 123 § 1 i § 2, art. 200 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. Zdaniem Sądu prawidłowo organ wskazał w zaskarżonej decyzji również przybliżone kwoty odsetek. Strona nie dostrzega, że decyzja określa przybliżone kwoty nienależnie zapłaconych za rzecz Spółki zwrotów VAT, traktowanych jako zaległość podatkowa od momentu dokonania zwrotu (na podstawie art. 52 O.p.), w związku z czym na podstawie art. 33c O.p. zabezpieczeniu podlegają również przypadające od tych kwot odsetki. W świetle art. 33c § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczeniu w trybie przepisów ordynacji podatkowej podlega też zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Zabezpieczaniu podlegają również przypadające od tych należności odsetki za zwłokę (art. 33 § 3 w zw. z art. 33c § 2 O.p.). Warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu tych należności jest prowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przedmiocie ich rozliczenia (art. 33 § 2 pkt 2 i 3 w zw. z art. 33c § 2 O.p.). W decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę tych należności oraz kwotę przypadających od nich odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 O.p.) (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019). Zarzut naruszenia art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. jest więc niezasadny. W odniesieniu do argumentu Skarżącej o dokonaniu wpłaty Sąd zauważa, że z okazanych kopii przelewów wynika, że zostały one dokonane tytułem realizacji wydanego zarządzenia zabezpieczającego, a wskazane na nich kwoty – łącznie 2.350 tys. zł nie pokrywają łącznej kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji – nienależnie wypłaconej Spółce kwoty zwrotu za 11 i 12/2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.650 tys. zł. Abstrahując od powyższego Sąd zauważa również, że nawet posiadanie przez podatnika realnego majątku nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia. Taka wykładania art. 33 O.p. prowadziłaby do sprzeczności - zabezpieczenie byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie posiadałby majątku, na którym mogłoby być ono zrealizowane. Z tego również względu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie przedstawiony wyciąg z operatu szacunkowego. Ponadto zaznaczyć należy, że zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę wykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże przede wszystkim nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Ocena, czy uzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania dokonywana jest z uwzględnieniem szeregu okoliczności, których znaczenie w konkretnym przypadku może być różne (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16; publ. CBOSA). Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1732/17; publ. CBOSA). W odniesieniu do okazanego przez Skarżącą zaświadczenia o niezaleganiu Sąd zauważa, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie oparł jej uzasadnienia na twierdzeniu, że Spółka nie reguluje na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych. Podnoszone więc w tym zakresie okoliczności pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Prawidłowo organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 33 Op. - uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Istnienie okoliczności wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego wynika z akt sprawy i zostało uprawdopodobnione przez organ. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa Sąd zauważa, że naruszenie art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOS). Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Brak jest także innych podstaw do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł w sentencji wyroku.