III SA/Wa 2233/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi V. S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 10 sierpnia 2018 r. V. S.K.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1. W dniu 11 marca 2015 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego W. deklaracja Spółki dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za luty 2015 r. w wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 325.336 zł w terminie 25 dni. 2. Organ pierwszej instancji uznał, iż zasadność zadeklarowanej kwoty do zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania i 23 marca 2015 r. wszczął wobec Spółki, kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. z uwzględnieniem nadwyżki z poprzedniej deklaracji od września 2014 r. oraz sprawdzenia źródeł finansowania działalności gospodarczej Spółki. Kontrola podatkowa została zakończona 29 września 2015 r. W toku kontroli ustalono, że Strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. ujęła faktury wystawione przez M. Sp. z o. na łączną kwotę 1.027.684 zł, VAT 236.367,32 zł tytułem sprzedaży kawy [...]. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka była uczestnikiem transakcji karuzelowych dotyczących kawy [...]. W konsekwencji powyższego Spółka naruszyła art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.". 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") postanowieniem z [...] marca 2015 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w wysokości 325.336 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie później niż do 30 września 2015 r. 4. Z kolei postanowieniem z [...] września 2015 r., NUS przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. 5. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2016 r., NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania podatkowego. 6. NUS, postanowieniem z [...] października 2017 r. przedłużył termin zwrotu kwoty z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 30 kwietnia 2018 r. 7. Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r. w wysokości 325 336 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 31 października 2018 r. Postanowienie zostało doręczone 18 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania podatkowego dokona analizy zebranych w sprawie dowodów w zakresie ich kompletności oraz przeprowadzi weryfikację i ocenę ustaleń kontroli. 8. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800) - dalej "O.p." - w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; art. 120, art 121 § 1 i art. 124 O.p. 9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") postanowieniem z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że NUS dokonał przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 274b, art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., zawarł stosowne pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia, wskazał datę zakończenia weryfikacji rozliczenia prowadzonej w ramach jednej z wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. procedur. W sprawie występują przesłanki przemawiające za potrzebą dodatkowego czasu na zakończenie procedury weryfikacji. Zatem mając na uwadze ww. okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa w ocenie organu odwoławczego przedmiotowe zażalenie należy uznać za bezpodstawne. Przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości a także poprzedzającego go postanowienia NUS. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274 b § 1 O.p.; art. 120, 121 § 1, art. 124 O.p.; art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy dopuszczalne było przedłużanie terminu zwrotu podatku wobec wadliwości wcześniejszych postanowień przedłużających termin tego samego zwrotu. Rozstrzygnięcia wymaga też, czy uzasadnienie postanowienia wystarczająco wskazuje przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. 5. Skarga jest zasadna. Wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, a więc postanowienie wydane w niniejszej sprawie nie może skutecznie przedłużać terminu. Nadto uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nazbyt lakoniczne. Organ drugiej instancji nie badał przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku, a jedynie ograniczył się do akceptacji postanowienia organu pierwszej instancji. 6. 1. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (wyroki WSA: w Warszawie z 7 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3149/14, III SA/Wa 3148/14, III SA/Wa 3147/14; z 30 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2184/14; we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 442/17; w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2399/17 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 6.2. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej jeden raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim. Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu. 7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że ciągłość przedłużenia terminu zwrotu podatku została przerwana. Nie doszło więc do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie, które po raz piąty przedłużało termin na dokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2015 r. - nie później niż do 31 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2327/17 uchylił postanowienie DIAS z [...] maja 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] września 2015 r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu stwierdził, że NUS nieprawidłowo w sentencji postanowienia nie określił daty dziennej, do której przedłuża zwrot nadwyżki podatku VAT. Dodatkowo Sąd wskazał, że NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Sąd uznał, że takie alternatywne wymienienie procedur, od których uzależniony jest zwrot nadwyżki, uznać należy za niedopuszczalny. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 606/18 uchylił postanowienie DIAS z [...] stycznia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] października 2015 r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do 30 kwietnia 2018 r. To orzeczenie dotyczyło więc postanowienia, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które bezpośrednio poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie – z [...] kwietnia 2018 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ze skargi Spółki, która dotyczy postanowienia NUS, które po raz piąty przedłużało termin do dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT i następowało po postanowieniu, które podlegało kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 606/18 oraz mając powyższe rozważania tego Sądu na względzie, uznał za zasadne uchylenie postanowienia NUS z [...] kwietnia 2018 r. i utrzymującego je w mocy postanowienia DIAS z [...] lipca 2018 r. Skoro bowiem WSA w Warszawie we wskazanych wyrokach przyjął, że wadliwe były dwa wcześniejsze postanowienia, to tym samym uznać należało, że piąte postanowienie zostało wydane po terminie, który nie został (drugim i czwartym postanowieniem) skutecznie przedłużony. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Jakkolwiek wskazane wyroki są nieprawomocne to jednak, w związku z art. 153 P.p.s.a., nie można ignorować wyrażonej w nich oceny prawnej. Na wcześniejszym etapie doszło zatem do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu, co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić. Oznacza to, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu także należało konsekwentnie uchylić. Sąd wie też, że na pierwsze w cyklu przedłużeń postanowienie NUS z [...] marca 2015 r. utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] września 2017 r. skarga została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 19 października 2018 r., III SA/Wa 3921/17 (nieprawomocny). Wiadomym jest też, że trzecie w cyklu przedłużeń postanowienie NUS z [...] lutego 2016 nie zostało zaskarżone. Nie jest więc tak, że w obrocie prawnym nie ma żadnych postanowień przedłużających termin zwrotu. Dla Sądu orzekającego w tej sprawie kluczowym jest jednak, że z obrotu prawnego wypadło postanowienie bezpośrednio poprzedzające zaskarżone postanowienie. 8. Rację ma również Skarżąca, że w sprawie należało zwrócić też uwagę na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p., czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw u podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono prawidłowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub 6 ustawy o VAT, ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy VAT powinien nastąpić w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 9. Zasadnym jest też zarzut naruszenia w zaskarżony postanowieniu art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oraz art. 124 O.p. Uzasadnienie jest do tego stopnia lakoniczne i ogólnikowe w przedmiocie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, że nie ma podstaw, aby przyjmować, że organ drugiej instancji rozpatrywał sprawę co do jej meritum. Lektura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organ koncentruje się na formalnej dopuszczalności przedłużania terminu, opisując cykl przedłużeń i ich losy procesowe. Organowi jednak umyka to co jest istotą uzasadnienia i rdzeniem sprawy, a więc wykazanie że zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu. Dyrektor przytacza przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe, ale nie przenosi tego na realia niniejszej sprawy. Ogranicza się jedynie do prostej konstatacji, że postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem, a zarzuty zażalenie są bezzasadne. Nie sposób jednak prześledzić toku rozumowania organu drugiej instancji, aby ustalić jakie problemy i wątpliwości wiążą się z czasową niemożnością zwrotu podatku. Wskazanie tylko, że toczy się postępowanie podatkowe nie jest wystarczające. Z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika przecież, że wszczęcie postępowania podatkowego automatycznie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jedynie część historyczna zaskarżonego postanowienia przypomina (dwa akapity na stronie 2), czym organ kierował się przedłużając termin zwrotu, ale nawiązuje to do pierwszych przedłużeń. W każdym razie są to poglądy organu pierwszej instancji, a w zaskarżonym postanowieniu brak analizy merytorycznej przesłanek zasadności weryfikacji zwrotu prowadzonej przez organ drugiej instancji. 10. 1. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji. 10.2. Nie mieści się w granicach niniejszej sprawy badanie szybkości i terminowości postępowania podatkowego. W tym zakresie Skarżącej służy prawo wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłość, ale to może stanowić przedmiot odrębnej sprawy sądowoadministracyjnej. 11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).