II FSK 1726/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 964/18 w sprawie ze skargi F. [...] "F." S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.348.2017.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. [...] "F." S.A. z siedzibą w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lutego 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 964/18, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę F. S.A. z siedzibą w O. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że zamierza dokonać połączenia ze spółką komandytową, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.- dalej w skrócie: "K.s.h."), poprzez przejęcie przez spółkę przejmującą spółki komandytowej. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółki komandytowej, której majątek zostanie przeniesiony na spółkę. Strona zadała pytanie, czy połączenie przez przejęcie spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem u skarżącej przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.")? W przypadku uznania, że przejęcie spółki komandytowej spowoduje u strony powstanie przychodu podatkowego, skarżąca zapytała, czy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wydatków poniesiona na nabycie/objęcie udziałów w spółce z o.o., niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu? Przedstawiając własne stanowisko strona podała, że przejęcie spółki komandytowej nie będzie rodzić żadnych konsekwencji w postaci powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Natomiast w przypadku uznania, że przejęcie spółki komandytowej spowoduje u niej powstanie przychodu podatkowego, kosztem uzyskania przychodu skarżącej będzie wartość wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce z o.o. niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Strona uznając, że połączenie ze spółką komandytową będzie dla niej zdarzeniem neutralnym podatkowo, wskazała, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. 1.2. W zaskarżonej interpretacji z dnia 12 lutego 2018 r. organ interpretacyjny, uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego, zaś za prawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. W motywach interpretacji organ stwierdził, że w sprawie wystąpi przejęcie spółki osobowej, które nie będzie dla strony transakcją neutralną na gruncie u.p.d.o.p. Z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, zastosowanie znajdą przepisy art. 491 i następne K.s.h. Podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej). 1.3. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 964/18, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach orzeczenia WSA w Warszawie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Zwrócono uwagę, że w przepisach u.p.d.o.p. operuje się pojęciami innymi, niż przyjęte w prawie handlowym ("powiększenie" zamiast "podwyższenie" kapitału, "wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymane przy ich wydaniu" zamiast np. "wartości otrzymane przy wniesieniu aportu" albo "wartości otrzymane w związku z wniesieniem aportu"). Z powyższego wysnuto wniosek, aby nie uznawać za przychód spółki kapitałowej wszelkich przysporzeń, które pojawiają się w związku z szeroko rozumianym zwiększeniem kapitałów własnych – czy to następującym w ramach podwyższenia kapitału zakładowego z agio lub bez niego, czy też w ramach operacji łączenia się spółek, na podstawie art. 491 § 1 K.s.h. – analogicznie – bez względu na wystąpienie lub brak agio. W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku było prawidłowe, natomiast organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej po stronie skarżącej spółki nie powstanie podlegający opodatkowaniu przychód podatkowy w wyniku połączenia przez przejęcie spółki komandytowej, skutkującego przeniesieniem majątku na skarżącą i ustaniem bytu prawnego spółki komandytowej. Wobec podniesionego zarzutu autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Natomiast pełnomocnik spółki nie stawił się. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który został oparty na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 3.1. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zagadnienie materialnoprawne, stanowiące w niniejszej sprawie istotę sporu, było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1732/14. W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in., że sytuacja połączenia spółki kapitałowej z osobową nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 u.p.d.o.p. jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez stronę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce komandytowej. Wobec powyższego, zdaniem NSA, nie można twierdzić, jak czyni to organ interpretacyjny, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez spółkę kapitałową. 3.2. Zgodnie z art. 491 § 1 K.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.). Spółki osobowe są ograniczone w łączeniu się. W sytuacji gdy dochodzi do łączenia spółki kapitałowej z osobową, ta ostatnia może być tylko spółką przejętą, a nie może być spółką przejmującą. Przy łączeniu spółek osobowych efektem połączenia może być tylko spółka kapitałowa (spółka osobowa nie może być spółką nowo zawiązaną). Ustawodawca przyjął bowiem założenie, że spółki osobowe nie mają charakteru uzasadniającego połączenie. Wskazuje się tu na argumenty polegające na istnieniu więzi osobistej wspólników i niebezpieczeństwie zachwiania układem podmiotowym w spółce (zob. np. A. Szumański, Łączenie się spółek w świetle kodeksu spółek handlowych, Pr. Sp. 2001, nr 3, s. 14). W przedstawionym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym, ma nastąpić połączenie spółki kapitałowej (strony) ze spółką osobową (komandytową), w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na skarżącą w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej spółki wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. Spór dotyczy oceny skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po stronie skarżącej przychodów podatkowych. 3.3. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z powyższym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). W oparciu o treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W analizowanym przypadku dojdzie jednakże do swoistego przekształcenia udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, natomiast z perspektywy przepisów K.s.h. jest to proces połączenia. Stosownie więc do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. 3.4. Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, gdyż podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. W procesie wykładni powyższych przepisów prawa materialnego należy mieć również na uwadze, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowi ono przychodu podatkowego. Systematyka art. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, że reguła ogólna dotycząca powstania przychodu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na którą powołał się organ interpretacyjny, doznaje wyjątku właśnie w enumeratywnym katalogu zapisanym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie sposób zaakceptować twierdzenia, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział ustawodawca. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółkę przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej (zob. M. Wilczyńska [w:] Kożuchowski (red.), M. Michalski (red.), M. Badowska, M. Boryczka, M. Boryczko, K. Jasiński, M. Kasprzyk, K. Krzal, T. Maślak, K. Olszak, J. Trzmielewska, B. Woźniak, M. Żulińska, Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Komentarz, WKP 2018 oraz SIP LEX, komentarz do art. 492 K.s.h. pkt II.1). 3.5. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, opisane we wniosku o interpretację połączenie spółek, poprzez przejęcie (przekazanie majątku) spółki przejmowanej na kapitał zapasowy, nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe, jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę kapitałową ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe jest skutkiem tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., to przepisy K.s.h., które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale również te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.). 3.6. Przedstawione powyżej stanowisko wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnych wyrokach, m.in.: z dnia 28 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 1997/17 i o sygn. akt II FSK 1998/17; z dnia 29 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 2116/17; z dnia 4 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2035/17; z dnia 12 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2048/17 i o sygn. akt II FSK 2047/17 oraz z dnia 19 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2229/17, którą Sąd w składzie orzekającym podziela. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz spółki orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka M. Wolf-Kalamala