III SA/Wa 1092/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B. I. S. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz B. I. S. z siedzibą w L. kwotę 9498 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1.Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2017 r. B. [...] z siedzibą w Luksemburgu [dalej: Skarżąca, Strona. Spółka, Fundusz, B. [...] wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. [dalej: organ I instancji, Naczelnik [...] MUS] o zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. [obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., dalej także Dyrektor IAS] z [...] listopada 2016 r. wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku przez polskich płatników. W decyzji z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając wyrok WSA z 11 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1431/15, stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu dywidend przez polskich płatników w latach 2007-2010 w łącznej kwocie 828 773,37zł. Uzasadniając wniosek Fundusz podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie doszło do pobrania przez płatników podatku z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Skarżący wskazał, iż Komisja Europejska w marcu 2007 r. wezwała Polskę do dostosowania prawa krajowego w zakresie niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.] z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - dalej TWE [obecnie: Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej TFUE] naruszenie nr 2006/4093. Dnia 15 maja 2009 r. Komisja Europejska skierowała do Polski uzasadnioną opinię w sprawie, w odpowiedzi na którą Ministerstwo Finansów przyjęło założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, w których poprzez dodanie pkt 10a rozszerzyło zastosowanie zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. także do zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Tym samym, zdaniem Strony należy uznać, że Rząd Polski wprost uznał, że art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. w kształcie obowiązującym do końca 2010 r., naruszając zasadę niedyskryminacji [art. 12 TWE/18 TFUE] oraz swobody przepływu kapitału [art. 56 ust 1TWE / 63 ust. 1 TFUE] jest sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego. Zdaniem Funduszu w przedmiotowej sprawie występuje zasadność oprocentowania nadpłaty od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia zwrotu nadpłaty. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE], które Jej zdaniem statuują powszechnie uznaną zasadę obowiązku zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami w odpowiedniej wysokości. Zdaniem Spółki jedynym trybem, w jakim Fundusz mógł dochodzić zwrotu podatku pobranego przez płatników na podstawie przepisów krajowych, niezgodnych z prawem wspólnotowym, było zainicjowanie postępowania o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę [zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej Ordynacja podatkowa, bądź O.p.]. W odniesieniu zaś do tego trybu zasady przyznania ewentualnego oprocentowania nadpłaty zostały określone w art. 78 § 3 pkt 3 lit a) i b) Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony rozróżnienie zasad przyznawania oprocentowania nienależnie zapłaconych lub pobranych podatków ma dyskryminacyjny charakter. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wskazała, że równorzędną podstawę do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej na rzecz Wnioskodawcy od dnia poboru podatku przez płatników stanowi fakt, że nadpłata stwierdzona na rzecz Spółki powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatników do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a Ordynacji podatkowej. Podsumowując Strona wskazała, że w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozytywnej decyzji i zwrotem nadpłaty będącej przedmiotem ww. decyzji z pominięciem pełnego należnego Spółce oprocentowania, Spółka na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, uprawniona jest do zwrotu niespłaconej kwoty głównej nadpłaty i niespłaconej wartości oprocentowania narosłego od dnia poboru zryczałtowanego podatku od dywidend do dnia, w którym upływał 30-dniowy termin zwrotu nadpłaty, a także odsetek narosłych od niespłaconej kwoty głównej nadpłaty po upływie ww. terminu zwrotu. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. liczonego od dnia poboru podatku. Organ I instancji zauważył, iż w sprawie zakończonej decyzją z [...] listopada 2016 r. nadpłata nie powstała w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Z tego też względu przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania i stanowić podstawy naliczenia oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. za okres od dnia pobrania podatku przez poszczególnych płatników do dnia zwrotu stwierdzonych nadpłat. Naczelnik [...] MUS stwierdził natomiast, iż w sprawie zasadny był zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. stwierdzająca nadpłatę podatku została wydana w terminie dłuższym niż 2 miesiące od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a opóźnienie w wydaniu decyzji nie nastąpiło z winy Strony. W związku z tym na podstawie ww. decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. w dniu 28 listopada 2016 r. dokonano zwrotu w kwocie 713 990,37 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku, tj. 3 stycznia 2013 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. 28 listopada 2016 r. w wysokości 254 513,00 zł. Ponadto, w związku z tym, że w następstwie wydanej przez Naczelnika [...] MUS w dniu [...] listopada 2014 r. decyzji stwierdzającej w części nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2007-2010 przez polskich płatników, w dniu 25 listopada 2014 r. został dokonany zwrot w kwocie 114 783,00 zł, która nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, na podstawie art. 78a O.p. zwrócona kwota została zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim pozostała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem z kwoty 114 783,00 zł zwróconej w dniu 25 listopada 2014 r. na należność główną zaliczono kwotę 96 006,00 zł, a tytułem oprocentowania kwotę 18 777,00 zł liczoną od 3 stycznia 2013 r. do dnia 25 listopada 2014 r. oraz w dniu 28 listopada 2016 r. zwrócono kwotę należności głównej 18 777,00 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 6 693,00 zł liczonym od dnia 3 stycznia 2013 r. do dnia 28 listopada 2016 r. Tym samym łączna kwota dokonanego zwrotu wyniosła 1 108 756,37 zł. Naczelnik [...] MUS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że nadpłata stwierdzona przedmiotową decyzją Dyrektora Izby Skarbowej powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu na zasadach wynikających z art. 78 § 5 Op. Zauważył, że w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. uwzględniającej zapadły w sprawie wyrok WSA z dnia 11 maja 2016 r. stwierdzono, że B. [...] z siedzibą Luksemburgu w latach 2007-2010 był funduszem działającym na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Spółce przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., ponieważ spełniała kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 tej ustawy. Tym samym nie można uznać, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. Organ I instancji zauważył, iż w orzeczeniu TSUE w sprawie C-190/12 nie zostało stwierdzone, że w latach 2007-2010 tj. w okresie, którego dotyczy ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., miała miejsce niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. W ww. orzeczeniu brak jest również jakiegokolwiek stwierdzenia, że przepis będący podstawą obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych [art. 22 u.p.d.o.p.] był niezgodny z przepisami wspólnotowymi. W związku z powyższym Naczelnik [...] MUS uznał, iż brak jest przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie postanowień art. 74 Ordynacji podatkowej. 3. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Naczelnika [...] MUS, stąd pismem z dnia 25 września 2017 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej także Dyrektor IAS] po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Organ wskazał w kontekście postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej [dalej: TUE], poprzez odmowę analogicznego zastosowania w niniejszej sprawie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. należy zauważyć, że nie wynika z nich wprost obowiązek zapłaty oprocentowania, wypłaconej nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, liczonego od momentu pobrania podatku przez płatników do dnia zwrotu nadpłaty. Prawo Unii Europejskiej nie reguluje zasad oprocentowania nadpłat. Natomiast w polskim systemie prawnym nadpłaty podatku i ich oprocentowanie zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że przepisy te nie zostały w orzecznictwie TSUE zakwestionowane jako naruszające prawo Unii i by były niezgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w sprawie nie zaistniały wskazane przez Spółkę w odwołaniu przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie podziela też stanowiska Spółki, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki wymagane przez prawo wspólnotowe do powstania roszczenia odsetkowego za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. nie stwierdził nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o zasadę swobodnego przepływu kapitału, wynikającą z art. 63 TFUE. Dyrektor stwierdził, iż B. [...] z siedzibą w Luksemburgu w latach 2007-2010 był funduszem działającym na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, ponieważ spełniał kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 tej ustawy. Zatem Spółce przysługiwało zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W kwestii zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego, zdaniem Organu za bardzo istotne należy uznać stanowisko WSA w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1431/15, który zapadł w przedmiotowej sprawie. Sądy administracyjne, w tym NSA, konsekwentnie i zgodnie wskazywały, że "...fundusze zagraniczne, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych [Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.], to także fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych." [wyrok NSA o sygn. II FSK 725/11, a także liczne przywołane tam inne wyroki tego Sądu]. Takie stanowisko zostało następnie zgodnie zaaprobowane w późniejszych judykatach [np. II FSK 755/12]. Wskazuje się w nich konsekwentnie, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów polskiej ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, a ustawa ta w art. 1 mówi, że określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 9, to funduszami działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są oba rodzaje tych funduszów. Sądy administracyjne zgodnie uznawały [nie zgadzając się z organami podatkowymi], że zarówno fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium RP, jak i fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim, są podmiotami działającymi na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wszystkie te podmioty są zatem zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Organ podniósł, że w świetle stanowiska przedstawionego w wyroku WSA, który zapadł w przedmiotowej sprawie [i innych wyroków przywołanych przez WSA], nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przepisy updop w latach 2007-2010 naruszały prawo wspólnotowe. Nie została naruszona ani zasada swobody przepływu kapitału, ani wynikający z art. 18 TFUE zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, Tym samym należy stwierdzić, że podatek był pobrany przez płatnika niezgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zapadłym w sprawie orzeczeniem WSA nie można twierdzić, że nastąpił pobór podatku niezgodnie z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stoi na stanowisku, że stwierdzenie pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego nie może być domniemywane, czy też wyinterpretowywane przez Podatnika czy też organy podatkowe. Naruszenie prawa wspólnotowego winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE [w przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca] lub - jak stwierdził NSA w wyrokach z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 535/16, sygn. akt II FSK 536/16, sygn. akt II FSK 758/16, sygn. akt II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16 - zostać potwierdzone odpowiednią nowelizacją prawa krajowego. Przedstawione wcześniej przepisy Ordynacji podatkowej dot. nadpłat i sposobu obliczania odsetek od nadpłat nie naruszają, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasady równoważności i skuteczności. Organ II instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie podstawą rozstrzygnięcia było przyznanie zwolnienia z podatku Stronie na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2010. Na tej samej podstawie prawnej przysługiwało zwolnienie od podatku funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Polsce. Należy zatem stwierdzić, że wyroki przywołane w odwołaniu od decyzji zapadły w innym stanie faktycznym i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektor IAS nie zgadza się też ze stanowiskiem Spółki, że nadpłata w jej przypadku wystąpiła w związku z publikacją wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company. W ocenie DIAS powyższe orzeczenie TSUE nie mogło w żaden sposób determinować powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za lata 2007-2010. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, zdaniem której rolą organów podatkowych jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosowanym oprocentowaniem. Organ II instancji wskazał, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia zasadę legalizmu, która sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa zawartego w ustawach. Nie jest zatem rolą organów podatkowych modyfikowanie przepisów prawa, które choć dotyczą innych stanów faktycznych, to ich zastosowanie umożliwiłoby podatnikowi zwrot podatku z żądanym oprocentowaniem. Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ nie może podejmować żadnych decyzji bez podstawy prawnej, sprzecznie z obowiązującymi przepisami, bądź nie uwzględniać oceny prawnej z wyroku, który zapadł w sprawie Funduszu. DIAS sprzeciwił się także przedstawionemu w odwołaniu stanowisku, że roszczenie Spółki wynika z bezprawnego działania państwa, na skutek którego została pozbawiona możliwości dysponowania kapitałem. Organ wskazał, że przedmiotowa nadpłata powstała wskutek pobrania podatku przez płatników, a nie decyzji organów podatkowych. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej roszczenia Spółki nie można porównać z sytuacją nadpłaty powstałej gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Roszczenie Spółki [jako nierezydenta] należy zdaniem Organu porównać do sytuacji polskiego podmiotu, który – tak jak w rozpatrywanym przypadku – kwestionuje pobranie podatku przez płatnika i składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jak już zostało wcześniej wskazane uregulowanie art.75 Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno rezydentów i nierezydentów. Przepis ten jak już była wcześniej mowa - spełnia warunki skuteczności i równoważności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreśla, że dla zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej istotne jest to czy "nadpłata powstała" w wyniku tego właśnie zdarzenia, jakim jest orzeczenie TSUE. Warunek ten w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony. Wręcz przeciwnie powstała na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który to przepis -jak wynika z wyroku WSA, którego opinia prawna jest wiążąca w tej sprawie - obejmuje także B. [...] tak samo jak inne polskie fundusze inwestycyjne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podziela również stanowiska Spółki, która wskazuje, że równorzędną podstawę do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej na rzecz Spółki od dnia poboru podatku przez płatników stanowić może fakt, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 [art. 74 Ordynacji podatkowej], w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a O.p. Zdaniem Organu drugiej instancji dla zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej istotne jest to czy "nadpłata powstała" w wyniku tego właśnie zdarzenia, jakim jest orzeczenie TSUE. Warunku tego w rozpatrywanej sprawie w żaden sposób nie można uznać za spełniony. Dyrektor IAS zaznaczył ponadto że orzeczenie TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company dotyczył funduszy inwestycyjnych z państw trzecich, których nie obejmowało zwolnienie z podatku dochodowego unormowane w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10 updop. Zgodnie z wyrokiem należało zweryfikować, czy fundusz z kraju trzeciego prowadzi działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. W przypadku B. [...] zaświadczenie Komisji Nadzoru Sektora Finansowego w Luksemburgu [CSSF] potwierdza, że Fundusz jest spółką inwestycyjną [...], tzn. jest ona w pełni zgodna z wymogami zawartymi w Dyrektywie 85/611/EWG zmienionymi Dyrektywą 2001/108/WE. W ocenie DIAS powyższe orzeczenie TSUE nie mogło w żaden sposób determinować powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za lata 2007-2010. Organ II instancji nie zgadza się także z twierdzeniem Spółki, iż skarżona decyzja narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy — Ordynacja podatkowa, a także, że decyzja Naczelnika naruszyła art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, Organ II instancji zauważa, że zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, ze wskazaniem i przytoczeniem przepisów, na podstawie których została wydana. Podstawą powyższej decyzji jest zebrany i rozpatrzony w sposób wnikliwy i wyczerpujący materiał dowodowy, przedstawiający w stopniu należytym zaistniały stan faktyczny. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 249 TWE [obecnie art. 288 TFUE] w związku z art. 91 ust. 3. art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego [unijnego], zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności w konsekwencji czego Naczelnik nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE. 4. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art 73 § 1 pkt 2 Op w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską [dalej "TWE", obecnie: art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; dalej : "TFUE"] oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej [dalej "TUE"], poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie [tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu], pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; b) naruszenie art. 249 TWE [obecnie art. 288 TFUE] w związku z art 91 ust. 3, art 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez taktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego [unijnego], zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Dyrektor nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej "TSUE"] oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE; II. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: a) art. 120 Op. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe; b) art. 210 § 4 w zw. z art 124 i art. 121 § 1 Op. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości, uchylenie Decyzji Naczelnika oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: 1. Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty i zarzuty zasługują na akceptację. 2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania Skarżącej oprocentowania z tytułu nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. 3. Na wstępie należy wskazać, że analogiczne zagadnienie, dotyczące wniosków o wypłatę oprocentowania od zwracanych kwot nadpłat, było przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach z 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 oraz 8 lutego 2018 r. w spr. o sygn. II FSK 342/17 oraz II FSK 343/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w tych wyrokach stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją. Z orzeczeń tych wynika wytyczna uwzględnienia w zakresie przyznania oprocentowania nadpłaty także sytuacji, gdy niezgodność prawa krajowego nie została wprost, wyraźnie stwierdzona orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednak jest ona oczywista. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny akcentował, że punktem wyjścia do badania zasadności stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, powinna więc być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mających istotne znaczenie w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zaliczył m.in. wyroki: z 13 marca 2007 r. [C-524/04], z 19 listopada 2012 r. [C-591/10], z 18 kwietnia 2013 r. [C-565/11] oraz z 15 października 2014 r. [C-331/13]. Także Skarżąca w ich brzmieniu upatrywała potwierdzenia prezentowanego przez siebie stanowiska. Z analizy tych orzeczeń wywodzi się, że w ocenie Trybunału, obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu [C-331/13] i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności [C-565/11]. Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa UE, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa [C-591/10] oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych [C-524/04]. Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się wytycznymi wynikającymi z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził zapatrywanie, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa UE, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto, dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem UE, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do konkluzji, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty, akcentując, że do momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność [możliwość rozporządzania nimi] uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji podkreślił, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty [art. 75 § 1, ale także art. 74 Ordynacji podatkowej], to nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa UE. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. W Konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie [zwrot] nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Podkreślono wreszcie, że w krajowym porządku [Ordynacji podatkowej] brak jest regulacji, które odnosiłyby się wprost do przypadku, gdy sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych zaś ta luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa UE, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii [analogii legis] dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13], jak i w literaturze przedmiotu [B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130]. Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych [analogia intra legem, tamże]. W wymienionych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji postawił tezę, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty – art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 [a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny poddał także refleksji kwestie związane ze sposobem wypełnienia luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, wskazując na odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z kompleksowej analizy orzeczeń TSUE, odnoszących się do tego zagadnienia, wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego, nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem, przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa. Dostrzec także należy, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności [efektywności] musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków, powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że może się zdarzyć, że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia omawianego standardu wspólnotowego [unijnego] prowadzić będzie do opodatkowania nadpłaty za cały okres jej istnienia. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu. Jeżeli bowiem przepisy prawa krajowego umożliwiają podatnikowi realizację jego interesu prawnego, polegającego na zwrocie nadpłaty – także powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE – pod warunkiem jednak wykazania określonej aktywności [złożenie wniosku, deklaracji podatkowej względnie jej korekty, wykazanie doręczenia korekty faktury kontrahentowi], nie pozostaje w sprzeczności z tym standardem warunkowanie okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że standard ten nie wymaga, aby takie nadpłaty były oprocentowane w sposób najkorzystniejszy z przewidzianych w systemie krajowym, dlatego też za najpełniejszą realizację zasad skuteczności [efektywności] i równoważności należy uznać zasadność zastosowania do oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem UE, nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, procedury krajowej, przewidzianej dla przypadków oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stwierdzonej orzeczeniem TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny, co pozwala to na wypełnienie luki konstrukcyjnej krajowej procedury podatkowej przez zastosowanie analogii. Sąd podziela argumentację prezentowaną w tych orzeczeniach. 4. Istotę sporu stanowi kwestia oprocentowania zwróconych Skarżącej nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatników w latach 2007 -2010. Ocenę zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie. Przepis art. 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 [tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania]: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie [deklarację], o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Zgodnie z treścią art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. 5. W pierwszej kolejności Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2016 r. w sprawie I SA/Sz 937/16 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017 r. w spr. o sygn. akt I FSK 323/17, dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2016 r. nr [...] stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2007-2010 r. przez płatników: A. [...] SA, B. [...] SA, P. [...] SA, P. [...] SA, P. [...] SA, T. [...] SA [obecnie: O. [...] SA] oraz T. [...] SA. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził przy tym nadpłatę wobec stwierdzenia porównywalności B. [...] w Wielkim Księstwie Luksemburga i polskich funduszy inwestycyjnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych [Dz. U. nr 146 poz. 1546]. Z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie EOG, które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są: 10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i 10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego pkt. W ocenie Sądu, niezgodność przepisu, na podstawie którego pobrano zryczałtowany podatek od dywidend została potwierdzona w decyzji z [...] listopada 2016 r. nr [...] o stwierdzeniu nadpłaty. W tym zakresie zatem zasadne jest żądanie przez Skarżącą oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku poboru przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata do 2010 r. 6. Skarżąca, opierając się na wynikających z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 wytycznych co do przyznania oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku jej stwierdzenia wobec oczywistej niezgodności prawa krajowego z prawem UE, mimo braku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego stwierdzającego taką niezgodność – co do powinności przyznania podatnikowi oprocentowania, podjęła zarazem polemikę [str. 11-24 skargi] z dotyczącym momentu końcowego, do jakiego należą się odsetki stwierdzeniem, zgodnie z którym w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Sąd w powyższym zakresie podziela argumentację wyrażoną w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego, powtórzoną w wyrokach z 8 lutego 2108 r. w spr. o sygn. akt II FSK 342/17 oraz II FSK 343/17. Sąd zwraca uwagę, że – po pierwsze – brak jest podstaw dla oprocentowania nadpłaty za okres, który pozostaje już w wyłącznej gestii podatnika. Podatnik, mając wiedzę o niezgodności przepisów, na podstawie których dokonano nienależnie poboru podatku a także fakcie tego poboru, nie powinien otrzymywać swego rodzaju "premii" nie inicjując reakcji organu w celu zwrotu na jego rzecz nadpłaty. Powyższe obejmuje, wynikający z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postulat naprawienia przez państwo członkowskie szkody wyrządzonej funkcjonowaniem w porządku prawnym niezgodnych z prawem unijnym, dyskryminujących przepisów. Dostrzeżenia wymaga, że orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywanemu obowiązkowi naprawienia szkody z tego tytułu wynikłej towarzyszy spostrzeżenie, że w celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy, czy osoba poszkodowana zachowała należytą staranność, by uniknąć szkody lub ograniczyć jej rozmiary, w szczególności, czy we właściwym czasie wykorzystała wszystkie dostępne środki prawne [wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w spr. połączonych Brasserie du Pêcheur i Factortame, pkt 84, a także w spr. C-524/04]. Po drugie, organ nie musi mieć wiedzy, o indywidualnej sytuacji podatnika, z której wynika nieprawidłowy pobór podatku. To dopiero od działania podatnika [wniosku o zwrot nadpłaty] uzależniony jest taki zwrot. W konsekwencji Sąd uznał, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, która nie została stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej oddające zasadę skuteczności należy uznać przyznanie oprocentowania za okres od nienależnego poboru nadpłaty do 30 dnia od stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa [za tę uznając datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność], to jest poprzez odpowiednie zastosowanie przepisu art. 78 § 5 O.p. 7. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 2 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p., co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany jest poddać refleksji kwestię niezgodności krajowego przepisu z art. 18 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dawniej: art. 12 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską] przez pryzmat oprocentowania nadpłaty. Stosując bowiem odpowiednio, z zastosowaniem analogii przepisy o oprocentowaniu nadpłaty dotyczące stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem UE [art. 78 § 5 O.p.] organ winien zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem od dnia pobrania podatku do 30 dnia od daty stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem UE. Momentu tego stwierdzenia należy upatrywać w dacie wejścia w życie przepisów nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, usuwającej ową niezgodność, tj. 1 stycznia 2011 r. 8. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., zasądzone przez Sąd na rzecz strony skarżącej koszty sądowe mogą być odpowiednio zmniejszone w uzasadnionych przypadkach, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił, ale uznał, że nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione. Powyższe stało się powodem miarkowania kosztów z tytułu wynagrodzenia za reprezentację Skarżącej w postępowaniu wywołanym skargą, które Sąd przyjął w wysokości stawki za prowadzenie sprawy z urzędu, na podstawie § 8 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu [Dz.U. z 2016 r. poz. 1715] uznając że ten, niejako ustawowy taryfikator stanowi adekwatny miernik tego wynagrodzenia. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 2 281 zł, wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości 7 200 zł oraz opłaty skarbowej w wysokości 17 zł, co łącznie daje zasądzoną kwotę 9 498 zł.