III SA/Wa 1431/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi B. SICAV z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. SICAV z siedzibą w Luksemburgu kwotę 14 357 zł (słownie: czternaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że B. SICAV z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburg (dalej zwany "Funduszem", "Spółką" lub "Skarżącym") wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 828 773, 33 zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2007 - 2010 przez płatników: A. S.A., Bank [...] S.A., P. S.A., P. S.A., P. S.A., T. S.A. oraz T. S.A., oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty na rachunek bankowy wskazany we wniosku. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Skarżący jest funduszem inwestycyjnym prawa luksemburskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W latach 2007 - 2010 na rzecz Funduszu ww. spółki akcyjne wypłaciły dywidendy, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio: art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS" lub "Naczelnikiem") decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 713 991 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2007 - 2010 przez polskich płatników na rzecz subfunduszu E., należącego do Funduszu, oraz stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 114 783 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał na art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p." lub "ustawą", który stanowi, że ze zwolnienia z opodatkowania nie korzystają wszystkie fundusze inwestycyjne, ale tylko te, które działają na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, a więc spełniają warunki określone w tej ustawie. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż powyższe warunki nie wynikają wprawdzie wprost z treści art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., ale wynikają z przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, do której odnosi się ww. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił przy tym, że Skarżący jest funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w Luksemburgu, co prowadzi do wniosku, iż Fundusz nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że do oceny obowiązku zwolnienia z opodatkowania funduszy zagranicznych na takich samych zasadach, z jakich korzystają polskie fundusze inwestycyjne, konieczne jest odniesienie się do prawa wspólnotowego. Ewentualne prawo Funduszu do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2010 r. mogłoby wynikać z określonej w art. 63 TFUE (poprzednio 56 TWE) zasady swobody przepływu kapitału. W tym zakresie Organ wskazał jednak, że powyższa zasada, na którą powołano się we wniosku, nie ma charakteru bezwzględnego. W wyniku dokonanej analizy porównywalności funduszy inwestycyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Fundusz w latach 2007 - 2010 nie działał na zasadach analogicznych, jak polskie fundusze inwestycyjne, gdyż nie był zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Ponieważ przesłanka ta była niezbędna do uznania Funduszu za porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa wspólnotowego. Tym samym należało odmówić Skarżącemu stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze fakt, iż Fundusz przedłożył certyfikat rezydencji podatkowej z 5 lutego 2013 r. potwierdzający, że od 1 stycznia 2007 r. B. SICAV i wszystkie jego subfundusze były rezydentem w Wielkim Księstwie Luksemburga w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm.), zwanej dalej "Konwencją", stwierdził, że do opodatkowania dywidend wypłaconych w latach 2007 - 2010 powinna mieć zastosowanie 15% stawka podatku wynikająca z art. 10 ust. 2 lit. b) tej Konwencji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wypłaty na rzecz Funduszu zostały obciążane przez ww. płatników 19% stawką podatku wynikającą z u.p.d.o.p. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż różnica pomiędzy podatkiem pobranym przez płatników, a podatkiem należnym od dywidend wypłaconych w latach 2007 - 2010 wynosi łącznie 114 783 zł, i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi na rzecz Funduszu. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Funduszu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2015 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części zaskarżonej przez Fundusz, tj. w części dot. odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 713 990 zł i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten Organ, zaś w pozostałej części, tj. w części stwierdzającej nadpłatę w łącznej kwocie 114 783 zł utrzymał decyzję w mocy. DIS wskazał, że dla rozstrzygnięcia kwestii, czy fundusze luksemburskie winny podlegać zwolnieniu podatkowemu tak, jak polskie fundusze inwestycyjne, istotne znaczenie ma obowiązująca na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE zasada swobody przepływu kapitału, zgodnie z którą zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. Zasada ta gwarantuje zniesienie wszelkich restrykcji dotyczących przepływu kapitału oraz zniesienie wszelkiej dyskryminacji opartej o narodowość lub siedzibę strony, albo miejsce, gdzie taki kapitał jest inwestowany. Jednakże zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego. Odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 63 ust. 1 TFUE przewidziane zostały w art. 64 i 65. Ograniczenia przewidziane w art. 64 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału (art. 65 ust. 1 pkt 3 TFUE). Według Dyrektora zakaz dyskryminacji nawiązuje bezpośrednio do nakazu równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zasady swobodnego przepływu kapitału nie można wywodzić konieczności stosowania zwolnienia wszystkich funduszy inwestycyjnych, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobnie, jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach (zob. wyroki w sprawie C-279/93, w sprawie C-80/94). Z kolei, stosownie do wyroku C-282/07, w celu ustalenia, czy różnica w traktowaniu na gruncie podatkowym ma charakter dyskryminacyjny, należy jednak zbadać, mając na uwadze przepisy krajowe będące przedmiotem niniejszej sprawy, czy omawiane podmioty znajdują się w porównywalnej sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na gruncie prawa wspólnotowego nie można mieć wątpliwości, iż w przypadku, gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna, to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta za dyskryminujące. Nie mamy więc wtedy do czynienia z naruszeniem zasady swobodnego przepływu kapitału. W ocenie Dyrektora teza ta znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który wywodzi ją z art. 58 TWE. Należy analizować spełnienie wymogów wynikających z ustawy o funduszach inwestycyjnych również w odniesieniu do podmiotów z krajów Unii Europejskiej, tym bardziej, że w okresie, którego dotyczy spór, nie zostały jeszcze w polskiej w ustawie podatkowej wprowadzone przepisy normujące to zagadnienie w stosunku do podmiotów z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Tym samym, skoro podatnik z Luksemburga jest podmiotem z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a w latach 2007 - 2010 nie wprowadzono jeszcze unormowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., to ewentualnego zwolnienia należy doszukiwać się z uwzględnieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. po uznaniu, że jest on porównywalny z funduszami krajowymi na podstawie warunków wynikających z ustawy o funduszach inwestycyjnych. Organ nadmienił, że warunki porównywalności wyprowadzone z ustawy o funduszach inwestycyjnych, transponowane następnie z dniem 1 stycznia 2011 r. (i uzupełnione z dniem 4 grudnia 2011 r.) przez Ustawodawcę do art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., nie budziły zastrzeżeń Komisji Europejskiej i nie zostały uznane za dyskryminujące. Są to cechy charakteryzujące działania polskich funduszy. Również warunek dotyczący podmiotu zarządzającego (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p.) nie został uznany przez Komisję Europejską za dyskryminujący. Zasadnym, w ocenie Dyrektora, było dokonywanie analizy porównywalności Funduszu z funduszami inwestycyjnymi z Polski z uwzględnieniem spełnienia szczególnych warunków ustanowionych przez polskie przepisy w odniesieniu do funduszu inwestycyjnego korzystającego ze zwolnienia podatkowego. Zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jeżeli wykazane zostanie i potwierdzone, że Fundusz posiada cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi, wówczas uznać należy, iż znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji polskich funduszy inwestycyjnych, a jego odmienne traktowanie mogłoby zostać uznane za dyskryminacyjne i naruszające zasadę swobody przepływu kapitału, wynikającą z art. 63 ust. 1 TFUE. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zostało wystarczająco wyjaśnione to, czy Fundusz nie działał na zasadach analogicznych do zasad, na jakich działają polskie fundusze inwestycyjne, gdyż odmienny był sposób zarządzania Funduszem. Przede wszystkim nie zostały porównane uregulowania prawne Polski i Luksemburga, odnoszące się do sposobu zarządzania SICAV i polskich funduszy inwestycyjnych. Znajdujące się w aktach sprawy przetłumaczone fragmenty ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r., dotyczącej przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (karta 49-53 i karta 120-123), nie zostały wskazane jako dotyczące zarządzania przedmiotowym Funduszem. Nie zostały też przedstawione przepisy dyrektywy UCITS, regulujące wymogi dotyczące zarządzania funduszami. Jak zauważył Dyrektor, Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie zaświadczeń UCITS z 5 marca 2008 r., 17 listopada 2009 r. oraz 6 grudnia 2010 r., ustalił, że Fundusz jest zarządzany samodzielnie. Z dokumentów tych nie wynika jednak, co to właściwie oznacza. W ocenie Dyrektora istotne było dokładne ustalenie, jakie kompetencje w zarządzaniu Funduszem miał zarząd, a jakie powołany do zarządzania inwestycjami odrębny podmiot, tj. UBS AG. Dyrektor zlecił Naczelnikowi, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu ustalił, jakie są kompetencje zarządu Skarżącego, i jaka wiąże się z tym odpowiedzialność, w jakich dziedzinach zarząd podejmuje decyzje. Naczelnik powinien ustalić, czy kwestie dot. sprawowania zarządu nie są uregulowane w statucie Spółki, o którym jest mowa w przepisach ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. dotyczącej przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. O ile Funduszowi statut taki został nadany, to winien on być włączony do materiału dowodowego sprawy. Dalej, w ocenie Dyrektora, winno być też poddane analizie znaczenie, jakie dla funkcjonowania Funduszu ma brak spółki zarządzającej. Szerszego uzasadnienia wymaga stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zarządzanie polskich funduszy inwestycyjnych przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych decyduje o bezpieczeństwie inwestycyjnym. Dyrektor zlecił też, aby Organ I instancji ocenił, czy uzyskanie stosownych informacji, dowodów lub ich zweryfikowanie, może wymagać wystąpienia do luksemburskich władz podatkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Naczelnik przed ponownym wydaniem rozstrzygnięcia powinien także rozważyć, czy okoliczności faktyczne i prawne tej sprawy odnośnie roku 2007 nie są analogiczne do spraw, w których zapadły wyroki NSA: z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1732/11, sygn. akt II FSK 1734/11, z 5 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1245/13, wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 56/14, i czy stanowisko tam prezentowane nie powinno być uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniając konieczność uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślił, iż merytoryczne rozpatrzenie sprawy jedynie na etapie drugiej instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. W skardze złożonej do Sądu Fundusz wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części. Fundusz zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 12 i art. 56 TWE (obecnie art. 18 i art. 63 ust. TFUE), poprzez błędną interpretację i w konsekwencji niezastosowanie ww. zwolnienia w stosunku do Skarżącego, który jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie polskiej ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych, co skutkowało niewydaniem przez Dyrektora decyzji merytorycznej stwierdzającej nadpłatę, co w efekcie skutkowało naruszeniem art. 233 1 pkt 2 lit. a) O.p., - art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 22 ust. 1 ustawy, poprzez odmowę równego traktowania Skarżącego pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, a w efekcie naruszenie art. 233 1 pkt. 2 lit. a) O.p., - art. 14 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) oraz art. 8 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 234, poz. 1389), poprzez bezpodstawne zastosowanie (tj. ze skutkiem wstecznym) art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r.). Skarżący zarzucił też wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 2 w zw. z art. 125, 127 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji (w zaskarżanym skargą zakresie) uchylającej decyzję Organu pierwszej instancji, w części zaskarżonej odwołaniem, i przekazanie w tym zakresie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpoznania, podczas gdy jej rozstrzygnięcie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a ewentualne braki w zakresie materiału dowodowego mogły być uzupełnione przez Dyrektora w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji, w związku z czym możliwe było wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy, - art. 120 O.p., poprzez faktyczne zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 roku, który nie obowiązywał w momencie uzyskania przez Fundusz dochodów z przedmiotowych dywidend, oraz poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegający na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Skarżącego, uwzględniającej przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy kwestię zakresu, w jakim Sąd orzekał. Spółka, jak wynika z literalnego, wyraźnego zastrzeżenia zawartego w skardze, zaskarżyła przecież decyzję Dyrektora "...co do części uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania.". W tym samym zakresie kwestionowana była decyzja Naczelnika w odwołaniu (odwołanie ograniczono tylko do tej części, w jakiej Naczelnik odmówił stwierdzenia nadpłaty). Otóż Sąd wyjaśnia, że - w jego ocenie – Skarżąca zakwestionowała w istocie decyzje Organów w pełnym zakresie, a nie tylko w części. Obydwie te części są bowiem ze sobą ściśle powiązane i wzajemnie od siebie zależą. Czysto arytmetyczna zależność jednej części od drugiej polega na tym, że jakakolwiek zmiana wyodrębnionej redakcyjnie części decyzji, w której stwierdza się nadpłatę w pewnej wysokości, powoduje, że musi nastąpić zmiana w drugiej części, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty (i odwrotnie). Skoro więc Spółka twierdziła, że wadliwie określono wysokość kwoty nie uznanej za nadpłatę (określono ją na zbyt wysokim poziomie, gdyż - według Spółki – powinna ona wynosić 0 zł), to automatycznie twierdziła także, że wadliwie określono wysokość kwoty uznanej za nadpłatę (ta kwota powinna bowiem, według Spółki, wynosić 828 773, 33 zł). Z tych względów Sąd nie uznał się związany literalnie sformułowanym w skardze zakresem zaskarżenia, uznał w związku z tym, że zasada skargowości postępowania sądowego nie wykluczała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Odnotować zresztą należy, że tak samo odczytał zakres zaskarżenia wskazany w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Nominalnie Spółka kwestionowała w odwołaniu tylko część decyzji Naczelnika, tymczasem Dyrektor orzekł w pełnym zakresie decyzji – uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w jednej części, ale jednocześnie, w drugiej części rozstrzygnięcia Naczelnika, utrzymał je w mocy. Odnośnie do zasadniczego sporu niniejszej sprawy wypada zauważyć, że – jak trafnie wskazywała Spółka – spór ten był już wielokrotnie rozstrzygany w orzecznictwie sądowym. Sądy administracyjne, w tym NSA, konsekwentnie i zgodnie wskazywały, że "...fundusze zagraniczne, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), to także fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych." (wyrok NSA o sygn. II FSK 725/11, a także liczne przywołane tam inne wyroki tego Sądu). Takie stanowisko zostało następnie zgodnie zaaprobowane w późniejszych judykatach (np. II FSK 755/12). Wskazuje się w nich konsekwentnie, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów polskiej ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, a ustawa ta w art. 1 mówi, że określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 9, to funduszami działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są oba rodzaje tych funduszów. Określenia "...zasady (...) działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP...", jak i "...zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne..." to określenia tożsame, mimo tego, że ustawa w odniesieniu do funduszy zagranicznych otwartych lub spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, reguluje niektóre tylko przejawy działalności tych funduszy na terytorium RP, tj. zbywanie tytułów oraz jednostek uczestnictwa i czynności z tym związanych (dział XII). Wynika to z faktu, że zarówno fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium RP, jak i fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim, są podmiotami, których wspólną cechą relewantną jest to, że prowadzą działalność zgodnie z prawem wspólnotowym. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga jest szczególnie obszerna. Wynika to jednak stąd, że poddaje ona analizie każdy argument, jaki mógłby się pojawić, gdyby odrzucić tezę, iż Skarżąca jest funduszem działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Tymczasem już te dwa przywołane fragmenty wyroków NSA każą przyjąć, że Spółka istotnie była w latach, w których osiągała dochód z działalności inwestycyjnej w Polsce (2007 – 2010), funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. W związku z tym już literalna wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z tych lat wskazuje, że Spółka nadpłaciła podatek w wysokości wskazanej we wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty. Zbędne i bezprzedmiotowe jest zalecone przez Dyrektora porównywanie polskich i luksemburskich przepisów regulujących funkcjonowanie instytucji zbiorowego inwestowania, skoro Spółka podlega prawu innego państwa członkowskiego, zaś w aktach sprawy znajdują się wszelkie dowody pozwalające uznać, że Skarżąca spełniała warunki zwolnienia podatkowego, gdyż była funduszem działającym na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (II FSK 3308/14), że ignorowanie przez Organ tej okoliczności ma już cechy uporczywości, co prowadzi do niezrozumiałego pomijania dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, a przez to do podważania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W dalszym postępowaniu Dyrektor zastosuje się do tego poglądu Sądu, w wyniku czego stwierdzi nadpłatę w żądanej wysokości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.