II FSK 1884/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2531/18 w sprawie ze skargi W. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 26 lutego 2019 r. w sprawie III SA/Wa 2531/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia W. N. 2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 14 lutego 2018 r. orzekł o odpowiedzialności płatnika - R. [...] spółki z o.o. z siedzibą w G. za pobrany i niewpłacony podatek dochodowy i określił wysokość pobranego i niewpłaconego podatku. Decyzję tę doręczono W. N. jako prezesowi zarządu tej spółki na adres jej zamieszkania. W. N. wniosła w imieniu własnym odwołanie od tej decyzji. Organ odwoławczy wezwał pełnomocnika strony skarżącej do uzupełnienia braków odwołania poprzez wykazanie przez skarżącą umocowania do działania w imieniu spółki na dzień wniesienia odwołania i do ustanowienia pełnomocnika dla spółki. Z załączonych do odwołania dokumentów wynikało bowiem, że skarżąca od 21 stycznia 2016 r. nie pełni już funkcji prezesa zarządu spółki. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że skarżąca wykazała swoje umocowanie do działania w sprawie. Postanowieniem z 21 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawił odwołanie bez rozpoznania. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi W. N. uznając go za pełnomocnika spółki i prokurentowi spółki (na dres jego zamieszkania). Na postanowienie to skarżąca wniosła zażalenie. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wskazał, że stroną postępowania jest spółka, a były prezes jej zarządu. Adresatem postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania była zatem spółka i jej prokurentowi (w wyniku przyjęcia fikcji doręczenia) doręczono to orzeczenie. Doręczono je również pełnomocnikowi składającemu odwołanie. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie ma własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, w którym orzeczono o odpowiedzialności spółki jako płatnika. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn.zm.), dalej jako:" p.p.s.a.", skargę W. N. na postanowienie o niedopuszczalności zażalenia stwierdził, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn.zm.), dalej jako:"o.p.". Za niedopuszczalną uznał sytuację, w której organ podatkowy najpierw stwierdza, że skarżąca jest uprawniona do reprezentowania spółki, uznając jej rezygnację z funkcji członka zarządu za nieskuteczną, a następnie – w przypadku odwołania skarżącej – bez nadania mu biegu uznaje, że wniosła jej osoba, która nie ma umocowania do działania w imieniu spółki. Sąd zauważył, że decyzja została doręczona skarżącej jako członkowi zarządu spółki, uprawnionym do jej reprezentowania. Obowiązkiem organu odwoławczego było w takiej sytuacji w pierwszej kolejności stwierdzenie, czy w takim stanie sprawy skarżąca nie nabyła statusu strony (statusu osoby upoważnionej do reprezentowania spółki), a zatem czy z okoliczności sprawy nie wynika jej umocowanie do działania w sprawie (wniesienie odwołania). Powinno to skutkować przyjęciem odwołania do merytorycznego rozpoznania, bowiem jedynie w tym trybie organ mógł stwierdzić, że skarżąca nie była umocowana do działania w imieniu spółki. Powinien był stwierdzić, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania wobec spółki, skoro postanowienie o jego wszczęciu i cała dalsza korespondencja również doręczona była skarżącej na adres jej zamieszkania. Wydając postanowienie o pozostawieniu bez biegu odwołania organ odwoławczy poszedł "na skróty", a skutkiem tego błędu było również wydanie naruszającego prawo zaskarżonego postanowienia. 4. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości. Domagał się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi. W razie nieuwzględnienia skargi kasacyjnej organ wniósł w ramach zarzutu sformułowanego w skardze pod numerem 3 o skorygowanie oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że skarżąca jest stroną w tym postępowaniu. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uchylenie postanowienia na skutek wadliwego ustalenia, że na skutek skierowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. [...] z 14 grudnia 2018 r. dotyczącej R. [...] spółki z o.o. na prywatny adres skarżącej, skarżąca uzyskała status strony w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy i określającej wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uchylenie postanowienia na skutek wadliwego ustalenia, że w stanie faktycznym sprawy nie było prawidłowe skierowanie postanowienia z 31 sierpnia 2018 r. do spółki; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek wadliwego ustalenia, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącej spółki na prywatny adres strony skarżącej skutkowało uzyskaniem przez nią statusu strony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika za pobrany a niewpłacony podatek i określającej wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku – w ocenie organu ustalenie to zostało dokonane z naruszeniem art. 133 § 1 o.p. również w przypadku ,jeżeli w stanie faktycznym sprawy postanowienie z 31 sierpnia 2018 r. powinno zostać skierowane do strony jako osoby, która złożyła podanie zawierające zażalenie na postanowienie skarżącego z 21 czerwca 2018 r. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu. 5.2. Skarżący organ upatruje istoty niniejszego sporu w ustaleniu strony postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności płatnika – osoby prawnej za pobrany i niewpłacony podatek dochodowy. Nie zauważa natomiast, że uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji koncentruje się na zachowaniu się organu zgodnie z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 o.p. i działaniach organu, które prowadzą do wprowadzenia w błąd skarżącą co do jej statusu w tym postępowaniu oraz do pozbawienia spółki, będącej płatnikiem, możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Wbrew zarzutom skargi zaskarżone orzeczenie zapadło na podstawie akt sprawy, a sąd nie wykroczył poza te fakty i okoliczności, które wynikały z materiałów zebranych w toku postępowania podatkowego. Nie naruszył zatem art. 133 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przywoływał konkretne dokumenty, znajdujące się w tych aktach. Nie pominął żadnego z nich, nie oparł się także na innych, niż znajdujące się w aktach sprawy podatkowej, dokumentach. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została szczegółowo opisana w uzasadnieniu wyroku. Sąd wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia w sposób logiczny i jednoznaczny, dał też wytyczne co do dalszego postępowania, wskazując nie tylko czynności, jakie powinny być dokonane, jak i wyjaśniając powody, które jego zdaniem przemawiały za zasadnością takiego postępowania. Uczynił tym samym zadość wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie przesądził, że strona skarżąca powinna być stroną postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika, podkreślił jedynie, że wydanie zaskarżonego postanowienia, a wcześniej postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, było przedwczesne. Sąd, co wynika choćby z wywodów zawartych na stronach 9-10 uzasadnienia, zauważył, co było przedmiotem postępowania, wskazywał jedynie na brak konsekwencji w postępowaniu organów obu instancji co do umocowania skarżącej do reprezentowania spółki, a także na ewentualne skutki przyjęcia, że skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu w dacie wszczęcia postępowania i wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Organ w skardze kasacyjnej zdaje się zupełnie pomijać tę argumentację. Skupiając się na dowodach potwierdzających brak umocowania skarżącej do działania w imieniu spółki (jako członka jej zarządu) nie odnosi się w ogóle do tej części rozważań sądu, w których ten ostatni podkreśla, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika, jak i decyzja, od której skarżąca wniosła odwołanie, były doręczane skarżącej, mimo złożenia przez nią organowi pierwszej instancji dowodów, które w jej ocenie wskazywały na brak jej umocowania do działania w imieniu spółki. 5.3. Stosownie do art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Jest to jedna z zasad ogólnych postępowania, zamieszczona wraz z innymi w rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie są to najważniejsze reguły, które przesądzają o modelu postępowania, a ponadto stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają one żadnych nowych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Nie są to jednak wyłącznie dyrektywy interpretacyjne. Zawierają ona normy prawnie wiążące w postępowaniu podatkowym, których naruszenie obwarowane jest różnymi sankcjami, w tym także wadliwością decyzji administracyjnej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 631-632). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art.120 o.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r., nr 2, poz. 79, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). 5.4. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że doręczenie wszelkich pism w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji organu pierwszej instancji o odpowiedzialności płatnika, następowało na adres zamieszkania skarżącej jako prezesa zarządu spółki. Nie budzi wątpliwości, że doręczeń dla osoby prawnej, jeżeli adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia przez nią działalności, można dokonywać osobie fizycznej upoważnionej do jej reprezentacji. Gdyby zatem skarżąca w dacie wszczęcia postępowania w stosunku do spółki, pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, możliwe było i skuteczne dokonywanie doręczeń na jej adres zamieszkania, stosownie do art. 151 a § 1 w zw. z art. 148 § 1 o.p. Skarżąca powiadomiła jednakże organ podatkowy pierwszej instancji, że od 21 stycznia 2016 r. nie pełni już funkcji prezesa zarządu z uwagi na złożoną w tym dniu rezygnację. Postanowienie o wszczęciu postępowania w stosunku do spółki zostało wydane 31 maja 2017 r., a zatem po dacie rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu. Mimo otrzymania informacji od skarżącej i dołączonych do niej dokumentów potwierdzających rezygnację (k. 51-52 akt podatkowych), a także włączenia do akt dokumentów z Krajowego rejestru Sądowego, potwierdzających złożenie rezygnacji i wskazujących na ustanowienie prokury (k. 103-104 akt podatkowych), organ pierwszej instancji nadal doręczał skarżącej jako prezesowi zarządu, wszelkie pisma w toku postępowania, w tym także decyzję orzekającą o odpowiedzialności spółki jako płatnika za pobrany i niewpłacony podatek. Jego postępowanie mogło zatem utwierdzać skarżącą w przekonaniu, że jest ona traktowana albo jako strona tego postępowania, albo jako osoba uprawniona do reprezentowania spółki i do działania w jej imieniu. Trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się w decyzji co do statusu skarżącej w spółce w toku postępowania podatkowego i skuteczności rezygnacji skarżącej z funkcji prezesa zarządu. Organ odwoławczy na etapie złożenia przez skarżącą odwołania od decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spółki jako płatnika uznał natomiast, że wobec złożenia przez skarżącą rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, nie jest ona umocowana do reprezentowania spółki i ustanowienia dla spółki pełnomocników procesowych. Wezwał jednak tych właśnie pełnomocników do wykazania umocowania do działania w imieniu spółki, a wobec niewykazania tego umocowania – pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. To postanowienie doręczył zarówno pełnomocnikowi skarżącej, jak i prokurentowi spółki i zaadresował je jednoznacznie na spółkę. Pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych odwołania co do wykazania umocowania pełnomocnika oznaczało jednakże pośrednio to, że organ odwoławczy uznał za dopuszczalne złożenie odwołania przez spółkę co do zasady, a tym samym przyjął, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została stronie tego postępowania (spółce) skutecznie doręczona, choć doręczenie to zostało doręczone osobie, która zdaniem organu odwoławczego nie reprezentowała spółki. Postępowanie organu odwoławczego było zatem wewnętrznie sprzeczne. Jeśli decyzja dotycząca spółki została doręczona wyłącznie skarżącej, a ta, zdaniem organu odwoławczego nie była umocowana do reprezentowania spółki, to doręczenie decyzji nie było skuteczne wobec spółki. Tym samym dla spółki nie rozpocząłby biegu termin do wniesienia odwołania, ten bowiem liczony jest dopiero od dnia doręczenia decyzji, a odwołanie spółki należałoby konsekwentnie uznać za niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., II FSK 2430/14 i z 15 marca 2017 r., II FSK 3333/16). Ponadto niekonsekwentne jest w takim wypadku doręczanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia zarówno pełnomocnikom skarżącej, jak i prokurentowi spółki. Zauważyć też należy, że skarżąca składała odwołanie w imieniu własnym i pełnomocnictwo udzielone adwokatowi dotyczyło reprezentowania skarżącej, a nie spółki. Skoro odwołanie wniosła skarżąca osobiście, to nie było podstaw do traktowania tego odwołania jako odwołania spółki i wzywania pełnomocnika skarżącej do wykazania umocowania do działania w imieniu spółki. Składając zażalenie na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania strona skarżąca wskazywała na wewnętrzną sprzeczność jego uzasadnienia i tym samym nieadekwatność rozstrzygnięcia do stanu sprawy, a w szczególności do tego, że skarżąca złożyła odwołanie we własnym imieniu, a zostało ono potraktowane jako odwołanie spółki, a pełnomocnik skarżącej – jako pełnomocnik spółki. Dopiero na tym etapie postępowania organ odwoławczy skupił się na własnym interesie prawnym skarżącej do udziału w postępowaniu. Uznając zażalenie za niedopuszczalne z uwagi na to, że jego zdaniem skarżąca nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 o.p., jednocześnie zupełnie pominął kwestię, że jej odwołanie potraktował jako odwołanie strony (spółki), jej pełnomocnika wzywał do uzupełnienia braków formalnych odwołania i w wyniku ich nieuzupełnienia to właśnie odwołanie złożone we własnym imieniu przez skarżącą pozostawił bez rozpatrzenia, choć konsekwentnie (wobec treści zaskarżonego postanowienia), powinien uznać je za niedopuszczalne, stosownie do art.228 § 1 pkt 1 o.p. Nie odniósł się także w zaskarżonym postanowieniu do kwestii związanych z uznaniem skarżącej za osobę umocowaną do działania w imieniu spółki w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 1lit.c. o.p. Działania organów w odniesieniu do skarżącej były niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne. Skarżąca mogła być przez to wprowadzona w błąd co do jej statusu w postępowaniu. Zauważyć także należy, że przyznanie braku umocowania skarżącej do działania w imieniu spółki powodowałoby też skutek pozbawienia spółki czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym jej odpowiedzialności jako płatnika. 5.5. Skarżący organ nie wyjaśnił, w jaki sposób sąd pierwszej instancji naruszyć miał art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 o.p. Nie wskazał też, w jaki sposób doszło do naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Tym samym uniemożliwił merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów. 5.6. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.