I GSK 1458/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Parafii Rzymskokatolickiej pw. [...] w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1774/18 w sprawie ze skargi Parafii Rzymskokatolickiej pw. [...] w O. na decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 lipca 2018 r. nr DOZ-OAiK.650.529.2018.BSz w przedmiocie określenia kwoty dotacji celowej podlegającej zwrotowi do budżetu państwa 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej pw. [...] w O. 8406 (osiem tysięcy czterysta sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1774/18, oddalił skargę Parafii Rzymskokatolickiej pw. [...] w O. na decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji celowej podlegającej zwrotowi do budżetu państwa. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Na podstawie umowy z 12 sierpnia 2011 r. Parafia Rzymskokatolicka pw. [...] w O. otrzymała ze środków Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego dotację celową w wysokości 50 000 zł na realizację zadania "[...]". Koszt całkowity, zgodnie z kosztorysem ofertowym przedłożonym przez Firmę Budowlano-Konserwatorską "M." (dalej: wykonawca) wynosił 274 597,24 zł. Zadanie było współfinansowane także z dotacji Gminy G. w kwocie 30 000 zł, środków Fundacji P. w kwocie 50 000 zł oraz ze środków własnych parafii w wysokości 224 597,24 zł. Pismem z 28 listopada 2011 r. parafia poinformowała Ministra, że błędnie wskazano udział ze środków własnych, albowiem w rzeczywistości wynosi on 144 597,24 zł. Ponadto parafia poinformowała o wydatkowaniu kwoty 30 000 zł (udokumentowanej fakturą) na roboty budowlane. W związku z nieuznaniem tej kwoty w rozliczeniu dotacji przez MKiDN, strona 13 grudnia 2011 r. dokonała zwrotu części dotacji w kwocie 5 462,55 zł. Aneksem z 19 grudnia 2011 r. dokonano zmiany umowy dotacyjnej z 12 sierpnia 2011 r. w ten sposób, że w § 2 pkt 4 umowy wskazano, że kwota środków własnych beneficjenta wynosi 144 597, 24 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu ustalono, że parafia wpłacała przelewem na rachunek wykonawcy należności wynikające z faktur VAT, zaś firma dokonywała na rachunek parafii częściowego zwrotu środków pieniężnych, przekazywanych jej przez parafię. Czynności te były dokonywane w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 13 grudnia 2011 r. Jak wynika z analizy wpłat i wypłat dokonywanych na koncie bankowym parafii dokonywała ona ratami (głównie po 50 000 zł) wpłat na rzecz wykonawcy robót budowlanych w celu wykazania przed organem dotującym 100% zapłaty za faktury wystawione przez firmę, zaś wykonawca dokonywał częściowego zwrotu wpłaconych kwot na rzecz parafii, tak by mogła wykazać istnienie wkładu własnego, zadeklarowanego w umowie dotacyjnej. Z zeznań właściciela firmy-wykonawcy wynika, że pieniądze wpłacane przez niego na rachunek parafii nie stanowiły darowizny na jej rzecz. Jak wynika z ustaleń kontroli UKS, płatności dokonane przez parafię na rzecz wykonawcy wynosiły łącznie 274 597,24 zł. Równocześnie wykonawca dokonał zwrotu środków na konto parafii w kwocie 155 615,15 zł, która obejmowała kwotę wkładu własnego zadeklarowanego przez beneficjenta w § 2 pkt 4 umowy dotacyjnej. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego decyzją z 12 maja 2017 r. określił w stosunku do skarżącej kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 28 335,13 zł tytułem dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz ustalił termin, od którego nalicza się odsetki od ww. należności w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, na dzień 16 maja 2016 r. Minister stwierdził, że z uwagi na nieuwzględnienie kwoty 30 000 zł, wydatkowanej przed zawarciem umowy dotacyjnej, całkowity koszt zadania wyniósł 88 982,24 zł i stosownie do § 3 pkt 1 umowy dotacyjnej, udział środków z budżetu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu. Zatem odpowiadająca temu kosztowi kwota dotacji wynosi 16 202,32 zł. Różnica pomiędzy dotacją otrzymaną (44 537,45 zł) a dotacją należną (16 202,32 zł) wynosi 28 335,13 zł i podlega zwrotowi jako dotacja pobrana w nadmiernej wysokości. Parafia wystąpiła z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. W następstwie rozpatrzenia tego wniosku Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego decyzją z 27 lipca 2018 r. uchylił własną decyzję z 12 maja 2017 r. oraz – na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.) – określił w odniesieniu do skarżącej kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 44 537,45 zł, a także ustalił termin, od którego nalicza się odsetki od ww. należności w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych na dzień 16 maja 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kwota udzielonej dotacji podlega zwrotowi na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jako pobrana w nadmiernej wysokości; odsetki od tej kwoty należy zaś naliczyć od dnia sporządzenia protokołu kontroli, tj. od 16 maja 2016 r., albowiem z datą zostały ujawnione okoliczności uzasadniające wydanie decyzji orzekającej o zwrocie dotacji. Organ zauważył, że rozstrzygnięcie jest dla strony mniej korzystne od pierwotnego, jednak art. 139 k.pa. statuujący ogólną zasadę zakazu reformationis in peius dopuszcza taki kierunek rozstrzygnięcia, o ile zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Zdaniem Ministra, nieuwzględnienie okoliczności niewywiązania się beneficjenta z postanowień § 2 pkt 4 umowy z 12 sierpnia 2011 r., zmienionej aneksem z 19 grudnia 2011 r., prowadziłoby do naruszenia art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p., co uzasadnia wydanie decyzji na niekorzyść strony skarżącej. Minister uznał, że parafia nie dokonała finansowania zadania dotacyjnego ze środków własnych, zadeklarowanych w § 2 ust. 4 umowy dotacyjnej. Środki te uzyskała bowiem z wpłat pochodzących od wykonawcy jako częściowy zwrot za wystawione przez stronę faktury. Nie były to zatem zasoby finansowe parafii, określone w umowie, a przeznaczone na realizację zadania objętego dotacją udzieloną ze środków budżetowych, których dysponentem jest Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Zdaniem organu, działania skarżącej stanowiły naruszenie warunków ujętych w § 2 pkt 4 umowy dotacyjnej, ponieważ parafia zobowiązała się do pokrycia części kosztów przedmiotowego zadania ze środków własnych. Zgodnie zaś z § 3 ust. 3 umowy, w przypadku całkowitego braku pokrycia przez beneficjenta wkładu własnego, o którym mowa w § 2 ust. 4, zobowiązany jest on, bez wezwania, do niezwłocznego zwrotu przekazanych środków finansowych Ministra wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia ich przekazania. Naruszenie warunków umowy dotacyjnej powoduje, że kwota udzielonej dotacji podlega zwrotowi na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jako pobranej w nadmiernej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd I instancji uznał za prawidłowo udowodnione przez organ, że przelanie przez wykonawcę na rzecz parafii środków pieniężnych w wysokości 155 615,15 zł nie stanowiło darowizny. Uprawnione jest uznanie, że parafia nie dokonała finansowania zadania dotacyjnego ze środków własnych. Środki te uzyskała bowiem z wpłat pochodzących od wykonawcy. Trafnie zatem Minister stwierdził, że działania skarżącej stanowiły naruszenie warunków § 2 pkt 4 umowy. WSA wskazał, że w przypadku całkowitego braku pokrycia przez beneficjenta wkładu własnego, o którym mowa w § 2 ust. 4, zobowiązany jest on, bez wezwania, do niezwłocznego zwrotu przekazanych środków finansowych wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Wynika to wprost z § 3 ust. 3 umowy. Naruszenie warunków umowy dotacyjnej powoduje więc, że kwota udzielonej dotacji podlega zwrotowi na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jako pobranej w nadmiernej wysokości. Przy braku wkładu własnego parafii, zgodnie z umową, wysokość dotacji z budżetu państwa powinna wynosić 0 zł. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ był uprawniony do uznania, że jego pierwotne rozstrzygnięcie z 12 maja 2017 r. zapadło z rażącym naruszeniem prawa i rażącym naruszeniem interesu społecznego. Oznacza to, że wydanie decyzji mniej korzystnej dla strony, wbrew ogólnej regule zakazu reformationis in peius, nie stanowiło naruszenia art. 139 k.p.a. Niezależnie od tego, że stanowisko w tym zakresie Minister wyraził niezwykle lakonicznie, sama treść obecnie kontrolowanego rozstrzygnięcia jednoznacznie wskazuje na takie właśnie stanowisko Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Po pierwsze wskazane w uzasadnieniu pierwotnej decyzji kwoty całkowitego kosztu zadania, na podstawie którego wyliczono część przypadającej do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, nie uwzględniają ustalonych w wyniku kontroli UKS realiów sprawy. Po wtóre, rozstrzygnięcie pierwotne zapadło z rażącym naruszeniem art. 169 ust. 2 u.f.p. w zakresie wskazania przypadającej do zwrotu kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Ponadto, w ocenie WSA, akceptacja pierwotnego rozstrzygnięcia prowadziłoby do usankcjonowania działań parafii polegających na przyjmowaniu od wykonawcy środków pieniężnych za opłacone uprzednio przez nią faktury za wykonane prace budowlane w celu wykazania wkładu własnego, którego strona nie posiadała. Zaakceptowanie takich praktyk przez Ministra rażąco naruszałoby interes społeczny. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 169 ust. 1 pkt 2 i art. 169 ust. 2 u.f.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i niezasadnym określeniu w stosunku do skarżącej kwoty przypadającej do zwrotu w wysokości 44 537,45 zł tytułem dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 169 ust. 2 u.f.p., których ziszczenie się pozwoliłoby na stwierdzenie, że parafia pobrała dotację w nadmiernej wysokości i podlega ona zwrotowi stosownie do art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p.; 2. art. 169 ust. 4 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie i wskutek tego pomimo przyjęcia, że mamy do czynienia z dotacją pobraną w nadmiernej wysokości, określenie do zwrotu pełnej kwoty dotacji udzielonej parafii na podstawie umowy z dnia 12 sierpnia 2011 r., podczas gdy stosownie do art. 169 ust. 4 u.f.p. zwrotowi do budżetu państwa podlega tylko ta część dotacji, która została pobrana w nadmiernej wysokości. Już zatem literalna wykładania tego przepisu wskazuje na obowiązek określenia wysokości dotacji będącej nadmiernie pobraną, nie zaś pełnej kwoty przyznanej dotacji. Zarzut ten skarżąca podnosi z bardzo dalekiej ostrożności procesowej, na wypadek gdyby w ocenie Wysokiego Sądu w niniejszym przypadku dotacja pobrana przez parafię była dotacją pobraną w nadmiernej wysokości w rozumieniu art. 169 ust. 2 u.f.p. i podlegała zwrotowi na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p., czemu skarżąca zaprzecza; 3. art. 162 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 169 ust. 4 u.f.p. w zw. z § 3 ust. 2 umowy dotacyjnej poprzez jego niezastosowanie i wskutek tego niezasadne przyjęcie, że parafia zobowiązana jest do zwrotu całej uzyskanej dotacji w kwocie 44 537,45 zł wraz z odsetkami, jak wskazano w decyzji MKiDN z dnia 27 lipca 2018 r., podczas gdy z ustaleń Sądu (a wcześniej organu) wynika, że parafia częściowo pokryła z posiadanych środków wkład własny, o którym mowa w § 2 ust. 4 umowy dotacyjnej, zwrotowi powinna podlegać tylko część dotacji uzyskanej od MKiDN, nie zaś pełna jej kwota. Skarżąca zastrzega, że zarzut ten podnosi z bardzo dalekiej ostrożności procesowej, na wypadek gdyby w ocenie Wysokiego Sądu w niniejszym przypadku dotacja pobrana przez parafię była dotacją pobraną w nadmiernej wysokości w rozumieniu art. 169 ust. 2 u.f.p. i podlegała zwrotowi na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p., czemu skarżąca zaprzecza. Nadto zarzut jest formułowany w oparciu o dokonane przez Sąd (a wcześniej organ) ustalenia z zakresu stanu faktycznego, które w ocenie skarżącej są ustaleniami wadliwymi. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, a to: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 803 ze zm.; dalej: k.p.a.) oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p., polegające na przeprowadzeniu nieprawidłowej kontroli działalności Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego i wskutek tego nieuchyleniu decyzji tego organu z dnia 27 lipca 2018 r. i oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi wniesionej na tę decyzję, podczas gdy decyzja ta została podjęta z naruszeniem zasad praworządności, prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, wyrażonych w art. 6, art. 7 i art. 80 k.p.a. oraz z naruszeniem art. 77 § 1 k.p.a., albowiem MKiDN nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym: dokumentacji z czynności kontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, a to m. in. wyciągu z rachunku bankowego parafii, zeznań Z. M., ks. T. C., a ograniczył się jedynie do analizy treści protokołu kontroli skarbowej. Organ nie zapoznał się z materiałami dowodowymi, w oparciu o które ten protokół został sporządzony, pominął zawnioskowany przez skarżącą dowód z wyciągu z rachunku bankowego parafii oraz z zeznań świadka ks. T. C. W konsekwencji tych naruszeń organ, a następnie – dokonując niewłaściwej kontroli – WSA w Warszawie, dokonały błędnych ustaleń z zakresu stanu faktycznego, w tym ustaleń nawet sprzecznych z treścią jedynego przeprowadzonego dowodu – protokołu z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu i niezasadnie przyjęły, że na realizację zadania dotacyjnego parafia nie przeznaczyła środków własnych, naruszając § 2 ust. 4 umowy dotacyjnej z dnia 12 sierpnia 2011 r., a nadto że nie zabezpieczyła żadnej części finansowego wkładu własnego, że wykonawca dokonał "zwrotu" wpłaconych mu przez parafię środków w wysokości 155 615,15 zł, które obejmowały kwotę wkładu własnego zadeklarowanego przez parafię w § 2 ust. 4 umowy, jak też że jedynym tytułem prawnym dla przelewów dokonywanych przez Z. M. na rachunek bankowy parafii mogła być darowizna oraz że protokół kontroli skarbowej stanowiący podstawę wyniku kontroli został zaakceptowany przez proboszcza, podczas gdy ten żadnych oświadczeń w tym zakresie nie składał, a na protokole potwierdził jedynie jego odbiór. Wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały powieleniem przez WSA w Warszawie dokonanych przez MKiDN ustaleń z zakresu stanu faktycznego i w rezultacie niezasadnym przyjęciem, że parafia w ogóle nie finansowała zadania dotacyjnego ze środków własnych i powinna zwrócić w całości otrzymaną dotację, podczas gdy prawidłowe zastosowanie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. art. 6, 7, 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. doprowadziłoby do właściwych ustaleń z zakresu stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że na realizację zadnia objętego umową dotacyjną parafia przeznaczyła środki własne w wysokości określonej w § 2 ust. 4 tej umowy i nie ma obowiązku ich zwrócić; 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1, art. 78 § 1 i art 76 § 3 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p., polegające na przeprowadzeniu nieprawidłowej kontroli działalności MKiDN i niezasadnym przyjęciu (i to niejako a priori, bez przeprowadzania wnioskowanych dowodów), że wnioskowany przez skarżącą dowód z zeznań świadka – proboszcza parafii w okresie realizacji przedmiotowego zadania dotacyjnego – nie może podważyć ustaleń zawartych w protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, albowiem świadek ten jest osobą zainteresowaną w sprawie, oraz że takowych ustaleń nie może podważyć kolejny wnioskowany przez skarżąca dowód – a to wyciąg z historii z rachunku bankowego parafii (zatem dokument znajdujący się w aktach Urzędu Kontroli Skarbowej i stanowiący podstawę do sporządzania protokołu z tej kontroli). Stosownie natomiast do art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i takim dowodem jest dowód z zeznań wnioskowanego świadka oraz dowód z historii rachunku bankowego parafii, zaś okoliczność, że protokół z kontroli UKS we Wrocławiu ma charakter dokumentu urzędowego, nie wyłącza stosownie do art. 76 § 3 k.p.a. możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko jego treści. Uchybienie to skutkowało dokonaniem nieprawidłowych ustaleń z zakresu stanu faktycznego sprawy (w tym w szczególności należności zapłaconych wykonawcy robót Z. M. i sposobu, w jaki parafia zabezpieczyła kwotę wkładu własnego na realizację zadania dotacyjnego stosownie do § 2 ust. 4 umowy dotacyjnej), a także nieustaleniem nawet wysokości środków posiadanych na rachunku bankowym przez parafię w omawianym okresie, a w konsekwencji nieuchyleniem zaskarżonej decyzji MKiDN i oddaleniem skargi, podczas gdy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności opisanych w powoływanym protokole UKS w zakresie tam nieujętym, poczynienie prawidłowych ustaleń z zakresu stanu faktycznego sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji; 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. i art. 11 k.p.a. w zw. art. 140 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. polegające na przeprowadzeniu nieprawidłowej kontroli działalności Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego i wskutek tego nieuchyleniu jego decyzji z dnia 27 lipca 2018 r. podjętej z naruszeniem obowiązku wskazania w uzasadnieniu dowodów, na których organ oparł się, przyjmując, że łączna kwota środków przekazanych wykonawcy przez parafię stanowiła kwotę obejmującą wartość kosztorysową prac budowlanych powiększoną o wartość wkładu własnego zadeklarowanego przez parafię (strona 9 decyzji), a także że parafia nie finansowała zadania ze środków własnych. Decyzja ta podjęta została także z naruszeniem obowiązku wyjaśnienia jej podstawy prawnej i wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, co czyni tę decyzję wadliwą i w istocie niemożliwą do zweryfikowania. Organ nie wyjaśnił, która z przesłanek określonych w art. 169 ust. 2 u.f.p. w niniejszej sprawie w ocenie MKiDN została ziszczona i dlaczego dotacja przyznana parafii jest dotacją pobraną w nadmiernej wysokości, zwłaszcza że Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego określił obowiązek zwrotu całej wypłaconej parafii dotacji, co pozostaje w sprzeczności z art. 169 ust. 4 u.f.p. Naruszenie to miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem skutkowało brakiem możliwości weryfikacji toku rozumowania MKiDN, a w rezultacie niezasadnym przyjęciem, że parafia pobrała dotację w nadmiernej wysokości i w całości zobowiązana jest ją zwrócić i w konsekwencji oddaleniem skargi wniesionej na decyzję organu; 4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w zw. z art. 139 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. polegające na przeprowadzeniu nieprawidłowej kontroli działalności Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego i wskutek tego nieuchyleniu jego decyzji z dnia 27 lipca 2018 r. wydanej z naruszeniem zasady zakazu reformationis in peius. Uchybienie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem w stosunku do parafii określono przypadającą do zwrotu do budżetu państwa kwotę dotacji wyższą niż kwotę określoną w pierwotnej decyzji z dnia 12 maja 2017 r., pomimo że nie wystąpiły okoliczności określone w art. 139 k.p.a., albowiem nie doszło ani do rażącego naruszenia prawa, ani też do rażącego naruszenia interesu społecznego; 5. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie pozwala na ustalenie przesłanek, którymi Sąd kierował się wydając ten wyrok, co czyni to orzeczenie niemożliwym do kontroli. Nie jest bowiem jasnym, na jakiej podstawie Sąd ustalił, że parafia nie zabezpieczyła żadnej części finansowego wkładu własnego, skoro nie przeprowadzano w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, co więcej brak jest w aktach historii rachunku bankowego parafii, a ani organ administracji, ani też Sąd nie ustalały, czy parafia miała jakiekolwiek środki finansowe chociażby na swoim rachunku bankowym, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości (zwłaszcza że nawet w protokole Urzędu Kontroli Skarbowej była informacja o darowiznach otrzymanych przez Parafię od darczyńców), a nadto że Parafia nie przeznaczyła wkładu własnego na realizację zadania dotacyjnego, skoro już choćby rachunek matematyczny wskazanych przez Sąd kwot wskazuje, że parafia wypłaciła na rzecz wykonawcy robót kwotę znacznie wyższą niż kwota dotacji uzyskanej od MKiDN. Sąd nie wyjaśnił także i tego, dlaczego w ramach kwoty 155 615,15 zł, która w ocenie organu, a następnie i Sądu I instancji "obejmowała kwotę wkładu własnego zadeklarowanego przez parafię w § 2 ust. 4 umowy dotacyjnej" (czemu skarżąca zaprzecza), ujmuje kwotę w wysokości 5 615,00 zł, wpłaconą przez Z. M. na rachunek parafii w dniu 13 grudnia 2011 r., zatem po terminie rozliczenia przedmiotowej dotacji i złożenia raportu końcowego z wykonania zadania, co miało miejsce w dniu 17 listopada 2011 r., czyli w okresie niemającym w istocie znaczenia dla realizacji umowy dotacyjnej. Powyższe uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie pozwalają stwierdzić, w oparciu o jakie dowody Sąd dokonał ustaleń z zakresu stanu faktycznego sprawy, oceniając ustalenia dokonane przez organ, i jakimi motywami kierował się Sąd oddalając skargę. Uchybienia te zasadnym czynią twierdzenie, że w sprawie niniejszej nie miała miejsca w istocie kontrola legalności działania organu administracji publicznej, a Sąd powielił tylko ustalenia organu i jego ocenę prawną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Postawione zarzuty należało uznać w części za usprawiedliwione, a w części za przedwczesne. Jeden z nich, a konkretnie dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zarzutem nieusprawiedliwionym. W ocenie NSA, w sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Przede wszystkim zauważyć należy, że doszło w sprawie do naruszenia art. 139 k.p.a., czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się, inaczej mówiąc naruszenia zakazu reformtionis in peius. W sprawie w decyzji odwoławczej określono wyższą kwotę dotacji celowej przypadającej do zwrotu niż kwota określona w decyzji wydanej przez Ministra w pierwszej instancji. W decyzji wydanej przez organ w I instancji kwota ta wynosiła 28 335,13 zł, w decyzji odwoławczej zaś 44 537,45 zł. Zgodnie z art. 139 k.p.a. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdyż przepisy art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych w zakresie zwrotu "nadmiernej wysokości" można interpretować w dwojaki sposób: tak jaki czyni to Minister, uznając, że nadmierne pobranie dotacji dotyczy również całości pobranej dotacji, ale również i tak, że nadmierne pobranie dotacji odnosi się wyłącznie do pewnej tylko kwoty dotacji otrzymanej przez beneficjenta. Przykładem takiej wykładni jest wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1540/12, powołany przez skarżącą kasacyjnie parafię w skardze kasacyjnej, który skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W judykacie tym NSA skonstatował, że dotacja nadmiernie pobrana odnosi się tylko do pewnej nadwyżki. Z art. 169 ust. 2 u.f.p. wprost wynika, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Przekonuje do takiego poglądu użyte w tym przepisie dwukrotnie słowo "wyższej" – "wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie", a także "wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania". Zwrotowi podlega zatem w oparciu o ten przepis jedynie nadwyżka dotacji, która przekracza kwotę dotacji wynikającą z przepisów, z treści umowy, a także przekraczająca kwotę niezbędną na dofinansowanie lub sfinansowanie dotowanego zadania. Brak jest zatem podstaw prawnych, w kontekście analizowanego przepisu, do uznania, że pojęcie "nadmierna wysokość" odnosi się do całej kwoty dotacji (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1540/12, LEX nr 1457651). Nie można zatem, w ocenie NSA, w zakresie powołanych przepisów mówić o rażącym naruszeniu prawa. Zauważyć należy, że organ w decyzji powołuje się też na drugą przesłankę usprawiedliwiającą pogorszenie sytuacji strony odwołującej się, a mianowicie mówi również o rażącym naruszeniu interesu społecznego. Wskazać jednak w tym zakresie należy, że powołanie się przez organ odwoławczy na jedną z przesłanek umożliwiających pogorszenie sytuacji strony odwołującej się wymaga wnikliwego uzasadnienia tego faktu w decyzji. Organ zobowiązany jest zatem do szczegółowego usprawiedliwienia odstąpienia od zakazu reformationis in peius. Szczególny charakter art. 139 k.p.a. powoduje, że posługiwanie się nim w praktyce musi być poprzedzone wnikliwą kontrolą sprawy, przy jednoczesnym ograniczeniu korzystania z możliwości orzekania na niekorzyść strony do sytuacji wyjątkowych z punktu widzenia praworządności (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt II OSK 3621/19, LEX nr 3071946). Zgodnie z art. 139 k.p.a. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Przepis ten wyraża zakaz orzekania nie niekorzyść strony odwołującej się (zakaz reformationis in peius). Odstąpienie przez organ odwoławczy od stosowania ww. zasady, jednej z fundamentalnych zasad prawa procesowego, stanowiącej doniosłą gwarancję dla składającego odwołanie, że korzystając z możliwości złożenia odwołania nie pogorszy swojej sytuacji prawnej, wymaga wykazania w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których przyjęto, że rozstrzygnięcie takie jest dopuszczalne w świetle art. 139 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt II OSK 356/20, LEX nr 3124524). Rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony odwołującej się, organ odwoławczy zobowiązany jest szczegółowo wykazać w uzasadnieniu swej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 139 in fine k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1455/18, LEX nr 3106380). W decyzji odwoławczej Ministra pogarszającej sytuację parafii takiej szczegółowej argumentacji usprawiedliwiającej odstąpienie od zakazu reformationis in peius brak. Zatem już tylko z tego powodu należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony wyrok i decyzję wydaną przez Ministra w II instancji. Za zasadne NSA uznał zarzuty dotyczące błędnie ustalonego stanu faktycznego, które to zarzuty przekładają się na istotę skargi kasacyjnej, a mianowicie dotyczącej kwestii wniesienia wkładu własnego. Skarżąca kasacyjnie wskazuje w tych zarzutach, że pokryła wkład własny, chociażby w części, zatem nie było podstaw do orzeczenia o zwrocie całej kwoty dotacji. W ocenie NSA, w tej materii, dotyczącej istoty sprawy, organ nie przeprowadził właściwego postępowania. Nie wyjaśniono w sposób wnikliwy rzeczywistego wkładu własnego parafii. Wypada w tym względzie wskazać chociażby na fakt uzyskania przez parafię darowizny od Fundacji P., na podstawie umowy z dnia 30 sierpnia 2011 r. w wysokości 50 000 zł. Kwota ta wpłynęła na rachunek bankowy parafii w dniu 28 września 2011 r., a więc w okresie realizacji zadania dotacyjnego, który rozpoczął się 12 sierpnia 2011 r., a skończył 15 października 2011 r. Wskazać w tym miejscu należy, że przekazanie darowizny skutkuje powiększeniem majątku podmiotu obdarowanego. Zatem środki finansowe, które wpłynęły na konto skarżącej tytułem darowizny stały się jej własnością i mogły być przeznaczone jako wkład własny na realizacje zadania dotowanego (naprawę więźby dachowej i wymianę pokrycia dachu). Ponadto, przy dokonywaniu oceny zdarzeń zaistniałych w okolicznościach stanu faktycznego decydujące znaczenie należy przyznać treści tych zdarzeń, a nie kwalifikacji jakiej dokonały strony w ramach łączącego je stosunku umownego. Istotna jest więc treść zdarzenia, a nie to, jak to zdarzenie zostało przez strony stosunku prawnego nazwane czy zakwalifikowane. W sytuacji zatem, jak w niniejszej sprawie, gdy strona twierdzi w toku postępowania, że darowizna od Fundacji P. stanowiła wkład własny parafii (raport końcowy z dnia 17 listopada 2011 r.), później zaś podpisuje aneks do umowy z dnia 9 grudnia 2011 r., w którym zmniejsza wkład własny o 80 000 zł, zaś organ przyjmuje, że w tej kwocie mieści się darowizna od Fundacji – pierwszeństwo należy przyznać treści zdarzenia w postaci darowizny, a nie zapisom aneksu do umowy. W konsekwencji uznać należało, że kwota darowizny od Fundacji P. w wysokości 50 000 zł pokryła wkład własny Parafii w ramach realizacji zadania dotacyjnego. W zakresie zarzutu drugiego skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, w którym skarżąca powołuje literalną wykładnię art. 169 ust. 2 i ust. 4 u.f.p., wskazać należy, jak wcześniej to już zauważono, że NSA podziela w tym przedmiocie przywołany przez skarżącą kasacyjnie pogląd NSA, wyrażony w wyroku 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1540/12. Uznaje zatem w ramach wykładni przywołanych regulacji, że dotacja nadmiernie pobrana to taka, w ramach której pewna jej część jest beneficjentowi należna. W przypadku gdy organ dochodzi do wniosku, że cała przyznana beneficjentowi kwota dotacji w ogóle mu się nie należy, wtedy dotację taką należy uznać za dotację, o której mowa w art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p., tj. dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Pierwotnie była ona bowiem przeznaczona na współfinansowanie zadania dotacyjnego, faktycznie została jednak przeznaczona na jego sfinansowanie. W konsekwencji powyższego zarzut trzeci naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za zarzut usprawiedliwiony, zaś zarzut pierwszy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego za zarzut przedwczesny. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zarzutem chybionym, bowiem z jego treści wynika, że skarżąca kasacyjnie kwestionuje w nim de facto ustalenia faktyczne dotyczące wkładu własnego. Zauważyć zatem należy, że unormowanie procesowe zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, a także wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na postawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).